I SA/Rz 462/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012r. spraw ze skarg "A" Sp. z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011r. nrnr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005r. - oddala skargi - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce A. w L. (określanej dalej jako spółka) w podatku od towarów i usług decyzjami z dnia 23 sierpnia 2010 r.: - za czerwiec 2005 r. (nr [...]) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 74.597 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 54.762 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.835 zł, - za lipiec 2005 r. (nr [...]) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 51.431 zł, - za wrzesień 2005 r. (nr [...]) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 484.793 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 387.991 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 96.802 zł, - za październik 2005 r. (nr [...]) zobowiązanie podatkowe w wysokości 234.611 zł, - za grudzień 2005 r. nr [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 124.650 zł. Przyczyną weryfikacji rozliczenia spółki za analizowany okres były ustalenia dokonane przez inspektora kontroli skarbowej, w trakcie przeprowadzonej w spółce kontroli, wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2007 r. nr [...], m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. Stwierdzono, że w rejestrze sprzedaży (oraz w sporządzonych na jego podstawie deklaracjach VAT-7) spółka zaewidencjonowała m.in. faktury VAT dokumentujące dostawy eksportowe telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów ukraińskich, które opodatkowała wg stawki podatku 0%. W następstwie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdził, że kontrahenci ukraińscy wskazani na fakturach dostawy - traktowanych przez spółkę jako eksportowe - w rzeczywistości nie byli nabywcami towarów, a tym samym pomiędzy spółką A., a tymi podmiotami nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje dokonane we wrześniu z firmą T. P. E. i E., w październiku z T. P. E. oraz w grudniu z I. S. C. Natomiast weryfikacja rozliczenia podatku VAT za czerwiec i lipiec związana była z korektą rozliczenia tego podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Organ I instancji uznał, iż dokumenty SAD i inne dokumenty źródłowe (dowody zapłaty za towar), wystawione na okoliczność udokumentowania transakcji z kontrahentami z Ukrainy, są nierzetelne w części określającej odbiorcę. Przyjęto zatem, że faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, dokonana na rzecz nieustalonych podmiotów na terytorium kraju. W konsekwencji, dostawa ta podlegała opodatkowaniu wg stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy VAT, tj. 22%, a nie wg stawki określonej w art. 41 ust. 4 tej ustawy, tj. 0%. Nie godząc się z rozstrzygnięciami organu I instancji spółka, złożyła odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy pomimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał kompleksowej i dokładnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie spółki, "błąd organu" I instancji polegał na "(...) wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, bowiem pozbawienie podatnika uprawnienia do skorzystania ze stawki 0% w podatku VAT w niniejszej sprawie uzasadnione byłoby tylko w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że strona skarżąca działała z zamiarem przestępczym i dokonywała fikcyjnego eksportu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podatnik działał legalnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w zaufaniu do kontrahenta, za postępowanie którego nie może ponosić odpowiedzialności". Ponadto strona zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 ustawy VAT, poprzez zakwestionowanie dokonanego przez podatnika eksportu i odmówienie podatnikowi prawa skorzystania ze stawki 0%, jaka przysługuje mu w stanie faktycznym niniejszej sprawy, - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez "(...) nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy". Po analizie zarzutów odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzjami z dnia [...] maja 2011 r. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług w całości za: - czerwiec 2005 r. (nr [...]) i określił za ten okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 35.309 zł, - lipiec 2005 r. (nr [...]) i określił za ten okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 66.905 zł, - wrzesień 2005 r. (nr [...] i określił za ten okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 102.106 zł, - za październik 2005 r. (nr [...]) i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości 225.606 zł, - za grudzień 2005 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z cyt. art. 2 pkt 8 ustawy VAT, nie tylko wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tegoż wywozu przez urząd celny wyjścia, lecz także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz. Wskazać jednocześnie należy, że przez sprzedaż należy rozumieć umowy, o których mowa w art. 535 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli takie, w których sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. Dlatego też, aby można było mówić o sprzedaży, a w konsekwencji o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, obie strony danej transakcji powinny być oznaczone. W świetle przedstawionych przepisów, aby daną czynność można było uznać za eksport towarów muszą być spełnione następujące przesłanki: wywóz towaru powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny i wywóz musi nastąpić w ramach wykonania umowy sprzedaży. W sytuacji, gdy wywóz towarów nie nastąpił w związku z ich sprzedażą to brak jest podstaw do przyjęcia, że miał miejsce eksport towarów nawet wówczas, gdy ich wywóz został potwierdzony przez graniczny urząd celny. W ocenie organu II instancji analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że procedury celne wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane - co zostało potwierdzone przez organ celny. Do faktur dołączona została specyfikacja dotycząca eksportowanych telefonów oraz jednolity dokument administracyjny SAD, potwierdzony przez graniczny Urząd Celny w M.. Ilości telefonów wskazane w dokumencie SAD są zgodne z ilościami wskazanymi na fakturze. Wskazać należy, iż sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w ustawie VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R., organ I instancji zasadnie zakwestionował fakt sprzedaży eksportowej towaru na rzecz spółki E. Ltd. oraz I. S. C. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że: - spółka E. Ltd. - pod wskazanym adresem nie jest zarejestrowana i nie była tam zarejestrowana również w 2005 r., - firma Ic. S. C. - w O. nie ma takiego adresu (D. 109, O.) i nie ma żadnej firmy o takiej nazwie w O. i rejonie odeskim. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R., aby wystąpiła sprzedaż eksportowa, musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru. Skoro zaś nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywców towaru, nie można mówić o sprzedaży eksportowej. Kwestia prawdziwości dokumentów SAD nie jest w tej sprawie kwestią przesądzającą czy podatnik mógł zastosować do dokonanej przez siebie sprzedaży preferencyjną zerową stawkę podatku VAT - stosowaną dla eksportu towarów. Fakt, iż towar przekroczył granicę i dopełnione zostały wszelkie formalności z tym związane, nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla uznania danej czynności za eksport uprawniający do stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Podkreślić należy, iż w sprawie nie jest podważany fakt, iż spółka dokonała sprzedaży telefonów komórkowych, za które otrzymała zapłatę, nie kwestionuje także faktu wywozu towaru za granicę, jednakże kontrahentem czynności nie był podmiot wymieniony na dokumencie sprzedaży i celnym - nie doszło więc do zawarcia umowy sprzedaży i eksportu między kontrahentami figurującymi na tych dokumentach. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podmioty ukraińskie nie zostały zidentyfikowane w kraju wskazanym jako ich siedziba. W tych okolicznościach analizowane transakcje są sprzedażą podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%. Jeżeli zaś chodzi o spółkę T. P. E. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał, iż organ I instancji nie dowiódł, że przedsiębiorstwo to jest podmiotem fikcyjnym. W ocenie organu odwoławczego podmiot ten okazał się identyfikowalny i był skonkretyzowany. Brak zatem było podstaw do zakwestionowania transakcji przeprowadzonej z tym kontrahentem. Nie godząc się z takimi rozstrzygnięciami skarżąca spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie, w których wnosi o "uchylenie zaskarżonych decyzji w części nieuznającej eksportu dokonanego przez spółkę na rzecz n/w kontrahentów oraz decyzji organu I instancji utrzymanych w mocy". W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki decyzje zostały wydane z naruszeniem: - art. 2 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 7 ust. 1 pkt. 1-4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie dokonanego przez podatnika eksportu i odmówienie podatnikowi prawa skorzystania ze stawki 0% podatku VAT jaka przysługuje mu w stanie faktycznym niniejszej sprawy, - art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W obszernym uzasadnieniu skarg pełnomocnik wywodzi, iż wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. decyzje, w części nieuznającej transakcji z ukraińskimi kontrahentami tj. E. Ltd., E. T. LLC, ICS S. C. nie znajdują oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy. Na wstępie wyjaśnił w jakich sytuacjach, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, dopuszczalne jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zgodnie z treścią art. 41 ustawy VAT, jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wnioskodawca otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, podatnik będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla czynności będącej eksportem bezpośrednim. Przy czym w ocenie skarżącej wystarczającym dla spełnienia warunków określonych w art. 41 ustawy VAT jest potwierdzenie wywozu przez graniczny urząd celny. A zatem Skarżący, posiadając stosowny dokument uprawniony był do zastosowania stawki 0%. Ponadto wywodzi, iż postępowanie podatkowe prowadzone było nieobiektywnie, bowiem organ podatkowy nie poddały analizie wyjaśnień podatnika, ani też nie podjęły żadnych czynności, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez stronę. W szczególności nie zbadały też czy podatnik miał jakikolwiek wpływ na działania osób trzecich - kontrahentów dokonujących u Niego zakupu telefonów, a przecież z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż organ winien brać pod uwagę dobrą czy złą wolę podatnika przy zawieraniu transakcji. Nadto organy naruszyły przepis art. 194 Ordynacji podatkowej bowiem, wbrew wyrażonej tam zasadzie, nie kwestionując co do zasady autentyczności dokumentów wywozu towarów potwierdzonych przez urząd celny, jednocześnie zakwestionowały prawo podatnika do skorzystania z ze stawki 0% co do transakcji potwierdzonych tymi dokumentami. Ponadto organy odmówiły przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, co spowodowało naruszenie art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- określanej dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach organy odmówiły spółce prawa do opodatkowania dokonanej sprzedaży telefonów komórkowych kontrahentom z Ukrainy stawką 0% podatku od towarów i usług, przewidzianą dla sprzedaży eksportowej, z tej przyczyny, że wskazane na fakturach VAT oraz dokumentach SAD podmioty nie zostały zidentyfikowane jako podmioty istniejące i figurujące w ukraińskich rejestrach. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych telefonów została potraktowana jako sprzedaż krajowa podlegająca opodatkowaniu stawką 22% podatku od towarów i usług. Punktem wyjścia kontroli legalności zaskarżonych decyzji jest treść art. 2 pkt 8 ustawy VAT zawierającego legalną definicję eksportu towarów. Zgodnie z jego treścią w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub w jego imieniu. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również w wyniku dokonania czynności określonych w pkt 1-4 tego przepisu, pod warunkiem, że czynności te doprowadzą do skutku w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z przedstawioną konstrukcją za prawidłowe uznać należy stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonych decyzjach, iż do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny w sposób określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (ich sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c.) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W takim przypadku, warunkiem niezbędnym i koniecznym dla przyjęcia, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel jest ustalenie istnienia drugiej strony takiej czynności. Wynika to również z faktu, że strony umowy (sprzedawca i kupujący) oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń (ze strony sprzedawcy zobowiązanie do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania tej rzeczy, ze strony kupującego zobowiązanie do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) stanowią elementy konstrukcyjne niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży (essentialia negotii), w świetle art. 535 k.c. Dlatego też, aby w konkretnym przypadku można było mówić o sprzedaży w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu, a w konsekwencji o dostawie towarów, w znaczeniu jakie temu pojęciu nadaje art. 7 ust. 1 ustawy VAT, obie strony stosunku prawnego, w wykonaniu którego następuje dostawa towarów, muszą istnieć i muszą zostać prawidłowo wskazane. W świetle powyższego wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej 0% stawki podatku, w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym). Ponadto z art. 2 pkt 8 ustawy VAT wynika, że zarówno w przypadku tzw. eksportu pośredniego, jak i bezpośredniego, o którym mowa w lit. a i b tego przepisu, potwierdzony przez urząd celny wywóz towaru w wykonaniu jego dostawy musi być dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W związku z tym, aby można było ustalić, czy nabywca, który dokonał wywozu towaru, spełnia warunek posiadania siedziby poza terytorium kraju, musi zostać określony w sposób umożliwiający jego identyfikację. Brak takich danych nie pozwala ustalić, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że miał miejsce eksport towarów, o którym mowa w tym przepisie. Powyższe potwierdza również regulacja zawarta w art. 41 ust. 4, 6 -9 i 11 ustawy VAT, w której świetle podstawowym warunkiem dla zastosowania 0% stawki podatku jest wystąpienie eksportu towarów. Dopiero stwierdzenie, że do takiego eksportu doszło uprawnia do badania istnienia kolejnych przewidzianych w art. 41 ust. 6 i n. przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Stwierdzenie braku istnienia kontrahenta, na którego rzecz skarżąca dokonała w wykonaniu umowy sprzedaży dostawy telefonów komórkowych, skutkować musi przyjęciem, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do eksportu uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku wynikającej z art. 41 ust. 1 pkt 4 i 11 ustawy VAT (por. orzeczenie NSA z dnia 31 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 877/07). Powyższe ustalenia co do obowiązującego prawa determinowały zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia ogólnych zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż nie znajdują one uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy. Wnikliwie bowiem przeanalizowano kompletnie zgromadzony materiał dowodowy, a decyzje zarówno organu I jak i II instancji zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne przyjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienia decyzji zawierają też - zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej - wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienia prawne zawierają natomiast podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych w sprawie przepisów. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe są obowiązane zebrać, a następnie ocenić materiał dowodowy w takim zakresie, w jakim wymaga tego konkretne postępowanie, co w niniejszej sprawie uczyniono z poszanowaniem reguły, iż wprawdzie obowiązek udowodnienia określonych faktów zasadniczo spoczywa na organie podatkowym, niemniej jednak obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru. Za prawidłowe uznać należy w tym zakresie stanowisko organu podatkowego zawarte w postanowieniu o odmowie dopuszczenia dowodów z zeznań świadków na okoliczności faktyczne związane z wywozem towarów, podczas gdy w toku całego prowadzonego postępowania fakt ten nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Nie można zatem uznać za zasadny zarzutu naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania zarzutów skarżącej, iż naruszono przepisy postępowania, w tym zwłaszcza art. 120, art. 121 §1, art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślić należy, że w związku z powziętymi przez organy podatkowe wątpliwościami przeprowadzone zostało postępowanie, w którego ramach wystąpiono o informacje do ukraińskiej administracji podatkowej w przedmiocie nazwy podmiotu nabywcy, jak i jego adresu. Na podstawie uzyskanych i potwierdzanych informacji organy podatkowe ustaliły, że: - spółka E. Ltd. - pod wskazanym adresem nie jest zarejestrowana i nie była tam zarejestrowana również w 2005 r., - firma I. S. C. nie działa w O. a w mieście tym nie ma adresu pod którym podmiot ten rzekomo działał. Podkreślenia wymaga okoliczność, że wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącej, dane wynikające z informacji uzyskanych od administracji ukraińskiej dotyczą podmiotu, którego nazwa stanowi literalne odwzorowanie danych zamieszczonych w spornych fakturach. Nieuzasadnione jest również twierdzenie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie w sposób nieobiektywny czy też jednostronny. Za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut, iż organy nie poddały analizie wyjaśnień podatnika i nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego, który umożliwił przeprowadzenie oceny na tle obowiązujących przepisów podatkowych. Wskazać tutaj trzeba, iż także podatnik winien dochować staranności w dokonywanych przez siebie transakcjach, w stopniu pozwalającym na późniejsze zidentyfikowanie kontrahenta, choćby na potrzeby kontroli podatkowej. Przerzucanie natomiast na obecnym etapie ciężaru dowodowego na organ poprzez wymaganie od niego odnalezienia osób które działały w imieniu kontrahentów spółki, z którą rzekomo prowadziła ona interesy i równoczesne powoływanie się na trudności dowodowe związane z niespójnym ukraińskim systemem identyfikacji podmiotów gospodarczych, na tle prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania jawi się jako nieudolna próba obrony zajętego przez skarżącą spółkę stanowiska. Zgodzić należy się z organem, iż w toku postępowania podatkowego nie był kwestionowany wywóz telefonów komórkowych za granicę oraz nie była podważana wiarygodności dokumentów SAD potwierdzających ten wywóz, zatem bezcelowe było mnożenie dowodów na okoliczność przyznaną i bezsporną. Organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ewidencji VAT w zakresie zapisów dotyczących wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, lecz jedynie dokonaną przez podatnika ocenę charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży jako eksportowej i w konsekwencji zastosowaną 0% stawkę podatkową. Niewątpliwie towar wyszedł poza terytorium Polski (Wspólnoty), co wynika z dokumentów wywozu jednakże dokumenty strony a następnie materiał zebrany w toku postępowania podatkowego nie pozwalają stwierdzić, kto był rzeczywistym nabywcą towarów. Z pewnością nabywcami tymi nie były podmioty wykazane na spornych fakturach VAT i dokumentach SAD. Brak możliwości stwierdzenia rzeczywistych nabywców towarów powoduje, że zasadnie organy podatkowe opodatkowały sporne transakcje jako sprzedaż krajową albowiem transakcje te nie spełniły definicji eksportu towarów przewidzianej w art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.