I SA/Rz 465/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2025 r. nr SKO.4141/24/2024 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2020r. z tytułu III i IV raty wraz z odsetkami oddala skargę. Przedmiotem skargi R. D. (dalej: wnioskodawca/podatnik/skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 14 lipca 2025 r. nr SKO.4141/24/2024, którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy N. S. z dnia 26 stycznia 2024 r. nr RBF.3120.1.1.1.2024 w przedmiocie umarzenia podatnikowi zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r. z tytułu III i IV raty w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt spraw podatnik wnioskiem z dnia 11 stycznia 2022 r. wystąpił o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2020 r. Podniósł w nim, ze ze względu na epidemię koronawirusa COVID-19 prowadzone przez wnioskodawcę kawiarnia oraz hotel były zamknięte, przez co nie przynosiły dochodu. Organ I instancji przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia dochodów z działalności gospodarczej w latach 2018-2023 r. Ustalił również istotne składniki mienia strony, tj. nieruchomości oraz samochody, a także zaciągnięte zobowiązania (zadłużenie w łącznej kwocie [...] zł) i należności otrzymywane na podstawie umowy najmu. Ponadto organ wskazał na zakres pomocy publicznej otrzymanej przez podatnika w latach 2020 i 2023 oraz przenalizował wydatki wynikające z faktur przedstawionych przez stronę. Następnie decyzją z dnia 26 stycznia 2024 r. organ Im instancji umorzył w części zaległości podatkowe za 2020 r. w podatku od nieruchomości za I kwartał w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r. z tytułu III i IV raty w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że okresowo u podatnika zaistniała sytuacja związana z barierami w funkcjonowaniu jego przedsiębiorstwa w związku z ograniczeniami wynikającymi z pandemii COVID-19 i uznał, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" uzasadniająca umorzenie części zaległości podatkowych za 2020 r. w zakresie I raty podatku od nieruchomości za 2020 r. Organ przyjął, że w związku z ograniczeniami wynikającymi z pandemii od marca do maja 2020 r. czego skutkiem było ponoszenie kosztów m.in. na utrzymanie miejsc pracy, zasadne jest częściowe umorzenie zaległości podatkowej, tj. z tytułu I raty za 2020 r. wraz z odsetkami. Podkreślił dalej organ I instancji, że następowało znoszenie restrykcji dla przedsiębiorców wynikające z ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej już w maju 2020 r. Były one etapami łagodzone od maja 2020 r. i podatnik miał tym samym możliwość zarobkowania poprzez organizację imprez okolicznościowych oraz świadczenie usług hotelarskich. Ponadto organ I instancji wskazał, że argumentem uzasadniającym odmowę umorzenia jest konieczność realizowania przez gminę działań związanych z egzekwowaniem dochodów. W zakresie sytuacji finansowej podatnika organ I instancji podkreślił, że w okresie 2018-2022 z tytułu działalności gospodarczej odnotowano na przemian stratę i dochód. W szczególności w latach pandemii podatnik poniósł stratę, natomiast w 2021 r. uzyskał dochód, co oznacza według organu, że dochody w 2020 r. i pomoc publiczna były wystraczająco rekompensujące straty dla podatnika. Ponadto podatnik z tytułu najmu pobiera czynsz miesięczny [...] zł netto, w związku z lokalem użytkowym w N. S. , a pomoc publiczna wyniosła [...] zł, obejmując także pomoc udzieloną przez Burmistrza Miasta i Gminy N. S.(łącznie [...] zł). Organ I instancji uwzględniając dane finansowe przyjął, że zasadne jest częściowe, a nie zupełne, zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych za 2020 r. Umorzenie całej zaległości stałoby bowiem według organu w sprzeczności do optymistycznie kreującej się sytuacji finansowej podatnika, mając również na uwadze, że brak wpłaty w tak znaczącej wysokości negatywnie wpływa na możliwość realizacji potrzeb finansowych gminy, które wiążą się z zapewnieniem bieżącego funkcjonowania potrzeb społeczności lokalnej, wskazując, że w roku 2022 gmina odnotowała deficyt w budżecie na kwotę [...]zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji w zakresie odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej podatnik zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego w tym zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonania strony postępowania a także naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) polegające na uznaniu przez organ, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika i interes publiczny i brak tym samy podstaw do umorzenia IV raty podatku za 2020 r. SKO w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, opisaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję odmowną organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że postępowanie toczące się w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ma charakter postępowania dwustopniowego. W pierwszej kolejności, organ podatkowy powinien ustalić, czy w sprawie zaistniał "ważny interes podatnika lub interes publiczny" a następnie, winien podjąć decyzję co do tego, czy na podstawie przysługującego mu uznania administracyjnego uwzględnia, czy też nie uwzględnia wniosek podatnika. Podkreślił, ze zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym ustalenie występowania przesłanek warunkujących ulgę powinno następować z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, a obowiązek ich wykazania ciąży na podatniku. Zatem nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek, organ może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom do zastosowania preferencji podatkowej, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy organ odwoławczy podkreślił, że po zbadaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji przyjął, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny, ale korzystając z uznania administracyjnego umorzył zaległości podatkowe za 2020 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r. z tytułu III i IV raty. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy zebrał kompletny materiał dowodowy. Szczegółowo opisał w swojej decyzji sytuację finansową podatnika oraz odniósł się do argumentów powołanych przez stronę we wniosku. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego ustalił, że występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", co organ odwoławczy także podzielił. Podkreślił, że wystąpienie pandemii, będącej wynikiem działania siły wyższej negatywnie oddziaływało na wszystkie podmioty gospodarcze, w tym utrzymujące się z handlu i wynajmu lokali na cele komercyjne, co jednak nie może automatycznie prowadzić do umarzania zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu I instancji, że z uwagi na sytuację finansową i majątkową strony, dotychczas otrzymaną pomoc publiczną oraz to, że restrykcje wynikające z ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej były łagodzone od maja 2020 r., a także konieczność realizowania przez gminę zadań i związane z tym potrzeby finansowe, zasadne jest umorzenie wyłącznie części zaległości podatkowych za 2020 r.. Takie uzasadnienie uznania administracyjnego spełnia według Kolegium wymogi wynikające z regulacji prawnych. W ustalonym stanie faktycznym organ I instancji miał bowiem prawo, by decydując w granicach uznania administracyjnego o odmowie zastosowania ulgi w części uwzględnić potrzeby wydatkowe Miasta i Gminy N. S.. W szczególności podejmując decyzję odmowną, organ I instancji może bowiem uwzględnić interes publiczny dotyczący potrzeb finansowych miasta związanych z zapewnieniem bieżącego funkcjonowania społeczności lokalnej, uznając, że w tym zakresie jest on ważniejszy od poprawienia sytuacji ekonomicznej podatnika. W ocenie organu odwoławczego w rozstrzyganej sprawie nie miało miejsca naruszenie granic uznania w jakich może poruszać się organ administracyjny. W szczególności nie umarzając stronie całej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r., co organ podatkowy mógł uzasadnić dbałością o interes publiczny, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. Podkreśliło Kolegium, że organ I instancji wskazał przy tym na problem zadłużenia N. S. . Zaznaczył przy tym, że interes publiczny nie został przez oceniony subiektywnie, lecz opiera się na wykazanej w uzasadnieniu decyzji sytuacji finansowej Miasta związanej z koniecznością wydatkowania środków na potrzeby lokalne. Ponadto organ odwoławczy wskazał na sytuację finansową i majątkową podatnika. Z materiału dowodowego wynika, że wnioskodawca wraz z małżonką otrzymują emerytury w wysokościach [...] zł oraz [...] zł netto. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynika z kolei, że z prowadzonej działalności w latach 2018-2023 r. uzyskiwał zarówno straty (za rok 2018, 2020, 2022, 2023), jak i dochód (za rok 2019 i 2021). Podatnik był także właścicielem siedmiu nieruchomości (działek oraz budynków) oraz trzech samochodów o wartości [...] zł. Podatnik otrzymał również pomoc publiczną w łącznej wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że ustalając stan finansowy i majątkowy strony w kontekście dochodzonej ulgi należy brać pod uwagę nie tylko sytuację w okresie pandemii, ale aktualny stan na dzień wydania decyzji w sprawie umorzenia zaległości. Zaznaczył, że podatnik posiada zadłużenie wynikające z pożyczki w wysokości [...]zł, ale posiada zarazem płynność finansową do spłaty zobowiązań. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji, gdy podatnik znajdzie się w złej kondycji finansowej. Umorzenie stanowi bowiem rezygnację organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych, tym samym zastosowanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych i uzasadnionych interesem społecznym. Umorzenie zaległości oznacza całkowitą rezygnację wierzyciela z wierzytelności podatkowej, a zatem umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy istnieje potencjalne źródło zaspokojenia wierzytelności wobec budżetu państwa, byłoby działaniem przedwczesnym i stałoby także w sprzeczności z interesem publicznym. Umorzenie zaległości podatkowej zmniejszyłoby z kolei wysokość wydatków, wpływając tym samym na wysokość otrzymywanej przez gminę subwencji. Jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące wadliwego opisania przez organ I instancji kwestii umowy najmu lokalu użytkowego i związanych z tych czynszów, co do których podatnik prowadził spór z najemcą. Niezależnie od oceny twierdzeń organu I instancji w zakresie braku deklaracji dochodów z tytułu najmu oraz tego, iż podatnik wskazuje na spór jaki prowadził o zapłatę czynszu z najemcą, brak dochodu z tego z tytułu nie wpływa na brak podstawy do odmowy umorzenia części zaległości opartej na uznaniu administracyjnym. Podobnie zaliczenie środków należnych z tytułu czynszów do przychodów oraz zapłata VAT nie wpływają według organu odwoławczego na zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu I instancji. Na zgodność z prawem decyzji pierwszoinstancyjnej zdaniem organu odwoławczego nie mają wpływu również argumenty dotyczące brak pokrycia wszystkich poniesionych przez Stronę wydatków w związku z przyjęciem do hotelu uchodźców wojennych. Podobnie ocena pomocy z tytułu tzw. "tarcz antykryzysowych", jako nie pokrywającej poniesionych strat nie może być podstawą do konieczności podjęcia decyzji o umorzenie zaległości w pełnej wysokości, tj. zgodnie z wnioskiem podatnika. Końcowo, jako nie mające znaczenia dla sprawy uznał organ odwoławczy twierdzenia dotyczące konieczności zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 w uzasadnieniu którego wskazano, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej, wyrok ten nie dotyczył bowiem spraw związanych ze stosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Skargę do tut. Sądu na wyżej opisaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2025r. wnioskodawca zarzucił: 1. błędne ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej oraz brak uwzględnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na sytuacje materialną, 2. brak wszechstronnej i wnikliwej analizy zgormadzonego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie faktów znanych z urzędu organom wydającym decyzje, 3. błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 O.p. Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie odmowy umorzenia podatku za III i IV kwartał 2020 r. oraz o obciążenie kosztami niniejszego postępowania Burmistrza Miasta i Gminy N. S.. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Kolegium powieliło nieprawdziwe informacje zawarte w decyzji organu I instancji o tym, że obostrzenia związane z COVID 19 były stopniowo znoszone na początku maja 2020r., co umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie organizacji przyjęć weselnych, gastronomi i hoteli. Skarżący zwrócił uwagę, że zniesienie częściowe obostrzeń dotyczyło części kraju jednakże nie wprowadzało swobody działalności gospodarczej w zakresie gastronomi i hoteli ponieważ nadal były ograniczenia w zakresie organizacji imprez okolicznościowych - wesel do 150 osób pod warunkiem gdy lokal posiadał odpowiednią powierzchnię znacznie większą aniżeli mój lokal, a ponadto pod warunkiem że na danym obszarze nie było wzrostu zachorowań. Fakt wprowadzenia stanu epidemii na początku marca 2020r. w całym kraju oraz całkowite zamknięcie lokali gastronomicznych, hoteli, ograniczenia w przemieszczaniu, ograniczenia w sklepach oraz innych branżach spowodowało ponadto, że ludzie którzy mieli zaplanowane wesela nie mając pewności czy będą mogły odbyć się uroczystości odwoływali zarezerwowane termin do końca sierpnia oraz późniejsze terminy 2020r. Ponadto według skarżącego organy pominęły, że w związku ze wzrostem zakażeń w okresie wakacyjnym 2020r. stopniowo zaczęto ponownie wprowadzać obostrzenia w zakresie usług gastronomicznych, hotelarskich i innych branżach, a w dniu 28 października 2020 r. wprowadzono ponownie całkowite zamknięcie lokali gastronomicznych, zakaz organizowania przyjęć okolicznościowych w tym wesel, który trwał do końca 2020r. Stopniowo wprowadzane ograniczenia w połowie sierpnia 2020r., a następnie całkowity zakaz organizowania przyjęć i zamknięcie lokali gastronomicznych spowodowało że wszystkie zaplanowane wesela zostały odwołane. Z kolei stan epidemii oraz brak możliwości przewidzenia działań Rządu w zakresie luzowania i wprowadzania kolejnych obostrzeń oraz ograniczeń miało wpływ również na brak zamówień i rezerwacji lokalu oraz hotelu w latach następnych 2021-2023r. Przedstawione powyżej argumenty zdaniem skarżącego wskazują, że wbrew twierdzeniom organu nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie organizacji przyjęć weselnych oraz hotelu, a brak prowadzenia działalności nie była spowodowana jego winą, bo zostały ograniczone przez Rząd RP. Skoro jego działalność została zamknięta przez Rząd RP ze względu na ważny publiczny i pozbawiony był możliwości zarobkowania ze względu na ważny interes publiczny to w jego ocenie umorzenie podatku w związku z taką sytuacją wyczerpuje zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Nie może mieć miejsca według skarżącego sytuacja, w której Państwo pozbawia go możliwości zarobkowania w imię interesu publicznego pozbawiając możliwości płacenia zobowiązań narzuconych i egzekwowanych przez organ, a organ jako argument odmowy umorzenia zobowiązań wskazuje jako sprzeczność interesu publicznego. Skarżący podkreślił, że pandemia i wybuch wojny na Ukrainie na początku 2022r. spowodowały wzrost inflacji, cen energii, gazu oraz koszty związane z prowadzeniem działalności co nie zostało wykazane w decyzjach jako dodatkowa przyczyna powstania strat. Wskazał ponadto skarżący, że otrzymana pomoc publiczna wymieniona w zaskarżonej decyzji była przyznana z urzędu przez Państwo w 2022r. w celu zapobieżenia drastycznemu wzrostowi cen pieczywa i innych wyrobów spożywczych, a fakt ten został przemilczany i pominięty przez organy wydające decyzje, który nie wskazał w jakich latach była udzielona ta pomoc i w jakim celu. Pomoc tą uzyskiwali wszyscy przedsiębiorcy prowadzący działalność w branży piekarniczej, a pomoc ta była wypłacana przez ZUS i ta okoliczność nie powinna być w ogóle brana pod uwagę ponieważ nie ma związku z pandemią i obostrzeniami 2020r. pomimo wprowadzonych ograniczeń lub całkowitym zakazem prowadzenia działalności gospodarczej. Jego zdaniem organ wydający decyzje celowo nie wskazał jaką pomoc otrzymał w związku z wprowadzonym ograniczeniami w funkcjonowaniu sklepów oraz całkowitym zamknięciem branży gastronomicznej, hotelarskiej i zakazem organizacji wesel oraz innych imprez okolicznościowych które były zaplanowane na cały rok i zostały odwołane przez klientów. Pomoc ta nie wystarczyła nawet na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem lokalu, pracowników obsługujących hotel i restaurację, a organy wydające decyzję nie wykazały tego w uzasadnieniu. Zauważył nadto skarżący, że organy ustaliły, że posiada trzy samochody o wartości [...] zł jednakże pomijają fakt że samochody te służą do prowadzenia działalności gospodarczej głównie do rozwożenia i sprzedaży pieczywa oraz transportu towarów. Zaznaczył, że sprzedaż tych samochodów pozbawiłoby go możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i spadek dochodów oraz pozbawienie budżetu państwa wpływów z tytułu podatków jak i konieczność zwolnienia pracowników, a i tak środki uzyskane ze sprzedaży nie pokryłyby przedmiotowej zaległości. . Według skarżącego potwierdzeniem braku wnikliwej analizy wniosku o umorzenie oraz dokumentów przekazanych na żądanie organów jest stwierdzenia, że posiada siedem nieruchomości bez wskazania, że część z tych nieruchomości jest zabudowana budynkami w których prowadzona jest działalność gospodarcza. Z kolei otrzymywane świadczenia emerytalne skarżącego i jego żony, które przywołuje organ odwoławczy, służą do zaspokajania podstawowych wydatków związanych z wyżywieniem, zakupem lekarstw i wizyt u lekarza oraz stratami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą w związku z pandemią i ograniczeniami wprowadzonymi przez Rząd w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę zakreślone wyżej granice kontroli w niniejszej sprawie stwierdzić przychodzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Na wstępie podkreślenia wymaga, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozpoznania sprawy zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo wskazanych przepisów prawa, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei art. 67b § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w art. 67a: 1.które nie stanowią pomocy publicznej; 2.które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3.stanowiące pomoc publiczną, o której mowa w literach od a do m. Z powyższych regulacji wynika wprost, że adresatem pomocy w postaci ulgi podatkowej, może być także przedsiębiorca, po spełnieniu określonych warunków, a ulga może zostać mu przyznana w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym. W ocenie organów zła kondycja finansowa wnioskodawcy spowodowana u zarzewia pandemią Covid-19, poniesione straty z tego tytułu straty, pomimo okresowego uzyskania dochodu w 2021 r. potwierdzają zaistnienie zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego co potwierdza udzielane skarżącemu wsparcie publiczne, w tym także udzielone przez Gminę. Powyższe okoliczności składające się na stan sprawy zostały ostatecznie uwzględnione przez organy i dały one asumpt do stwierdzenia, że w sprawie zaistniały obie przesłanki z art. 67a § 1 O.p. co ostatecznie skutkowało przyznaniem ulgi, choć nie w zakresie oczekiwanym przez skarżącego, to jest częściowym umorzeniem zaległości podatkowej w odniesieniu do I raty podatku od nieruchomości za 2020 r. wraz z odsetkami. Skoro nie jest przez organy kwestionowane, że w sprawie zaistniały obie przesłanki pozwalające na zastosowanie ulgi, nie ma w sprawie większego znaczenia, co podnosi się w skardze, kiedy dokładnie, i z jakiego tytułu skarżący otrzymywał wsparcie publiczne dla prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, jakie były dokładne okresy ograniczeń w prowadzeniu tej działalności gospodarczej i czym spowodowane. W gruncie rzeczy przy ocenie wniosku o udzielenie ulgi nie ma większego znaczenia z jakich przyczyn powstała zaległość podatkowa, o ile skutki takich zdarzeń nie oddziaływają na aktualną sytuację materialną i finansową wpływającą na możliwość uregulowania przez podatnika swoich zobowiązań. Tak więc organy obu instancji dokonały korzystnej dla skarżącego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dochodząc do wniosku, że w sprawie zaistniała zarówno przesłanka interesu publicznego jak i interesu prywatnego, co obecnie nie może już być kwestionowane. Nie oznacza to jednak, że organy w niniejszej sprawie naruszyły prawo odmawiając skarżącej dochodzonej ulgi w pełnym zakresie, jak zdaje się mniemać skarżący. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie oparte jest bowiem jak słusznie podniosły organy o konstrukcję uznania administracyjnego. Z treści przepisu art. 67a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. Tak więc instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3481/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13). Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie powoduje powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi (por. np. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r. sygn. II FSK 2527/12). Podkreślenia wszak wymaga, że decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oparta na uznaniowości w działaniu organu nie może być dowolna. Uznanie administracyjne odnosi się do wyboru konsekwencji prawnych (umorzyć należności lub odmówić ich umorzenia) w razie prawidłowego ustalenia, że zastosowanie instytucji umorzenia jest możliwe i powinno być odpowiednio umotywowane. Nie jest wystarczające powołanie się li tylko na uznanie administracyjne, bez wskazania racji, które stały za określonym wyborem. W sytuacji, gdy strona wykaże, że istnieją ustawowe przesłanki umorzenia, aby uniknąć dowolności decyzji, organ musi wskazać przyczyny, dla których, mimo istnienia tych przesłanek, odmówił umorzenia, a w wywodach tych musi rozważyć zarówno ważny interes osoby zobowiązanej jak i interes publiczny (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 937/21 czy wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 345/06). W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji mieszczą się w granicach uznania administracyjnego. W uzasadnieniu tych decyzji organy wskazały jakimi przesłankami kierowały się przy podejmowaniu takiego rozstrzygnięcia i argumentacja ta, zdaniem Sądu, zasługuje na akceptację. Podjęta w takich warunkach decyzja nie jest dowolna i bynajmniej nie przekracza granic uznania administracyjnego. Godzi się zauważyć, ze specyfiką niniejszej sprawy jest to, że skarżonemu została udzielona ulga, aczkolwiek nie w pełnym, dochodzonym zakresie. Nie sposób nie zgodzić się z organami, że w sytuacji Gminy, gdy istnieje potrzeba pozyskiwania środków budżetowych dla zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej, trudno byłoby uznać za racjonalne decydowanie się na definitywną rezygnację z pozyskania należnych środków dla jej budżetu, co oznaczałoby w istocie zastosowanie najdalej idącej ulgi, przy jednoczesnym ustaleniu, ze skarżący dysponuje pewnym majątkiem jak też uzyskuje wraz z żoną, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, dochody z tytułu świadczeń emerytalnych. Przychody generuje także prowadzona przez niego działalność gospodarcza w tym obejmująca wynajem lokalu. W ustalonym stanie faktycznym organy miały więc prawo, by w granicach uznania administracyjnego przy odmowie zastosowania ulgi uwzględnić potrzeby finansowe całej społeczności Gminy zaspokajane z budżetu. Rzecz jasna organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać na jaki to konkretnie cel społeczny braknie środków budżetowych w związku z udzieleniem przedmiotowej ulgi, gdyż powszechnie wiadome jest, że nie wszystkie potrzeby mieszkańców gmin są na bieżąco zaspokajane, czego przykładem jest choćby instytucja budżetu obywatelskiego, w ramach którego wybieranych jest do realizacji tylko kilka zadań, spośród wielu zgłoszonych przez społeczność lokalną. Pandemia Covid-19, jak i ogólna sytuacja gospodarcza w kraju, nieustający wzrost cen surowców i materiałów niezbędnych do produkcji, wzrost wynagrodzeń i składek ZUS, wzrost kosztów energii, galopującą inflacja i konflikt wojenny na Ukrainie dotknęły nie tylko skarżącego ale ogół obywateli. Jak trafnie przy tym podkreślają organy, skutki tych zdarzeń częściowo były łagodzone przez wsparcie publiczne, w tym pochodzące od Gminy. Słusznie też organy zaznaczyły, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP obowiązkiem każdego obywatela jest ponoszenie ciężarów publicznych w imię szeroko rozumianego dobra wspólnego. Podatki stanowią dochód gminy i służą realizacji celów na rzecz społeczności lokalnej, zatem wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i są istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W sytuacji skarżącego, który korzysta także z kredytu komercyjnego oznaczałoby także uprzywilejowanie innego wierzyciela niż publiczny. Przy wyborze rozstrzygnięcia zwróciły też uwagę organy, że skarżący korzystał już z ulgi w zapłacie podatku, bowiem decyzją z dnia 3 września 2020 r. Burmistrz Miasta i Gminy N. S. umorzył mu należność w podatku od nieruchomości w zakresie II raty za 2020 r. w kwocie [...]zł, a ponadto korzystał z innych form pomocy publicznej. Podkreślenia wymaga także i to, że skarżący jest przedsiębiorcą i nie może przerzucać na Gminę ryzyka prowadzonej działalności ani też finansować z nieodprowadzonych podatków tej działalności. Jeszcze raz godzi się podkreślić, że umarzanie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od zasady obowiązku ich opłacania, a gminy w ramach dbałości o poziom swoich dochodów winny nader ostrożnie rozważać rezygnacje z definitywnej rezygnacji należnych im środków finansowych. Ze względu na uznaniowość działania organu sąd oceniając taką decyzję organu podatkowego nie dokonuje własnej uznaniowej oceny co do tego, czy należności powinny być umorzone czy też nie. Zadaniem sądu jest kontrola czy organ dokonał należytej, uzasadnionej w oparciu o zebrany materiał dowodowy, oceny okoliczności danej sprawy, to jest czy odmawiając dochodzonej przez stronę ulgi nie oparł się na ocenie dowolnej, pozbawionej uzasadnionej motywacji. Tymczasem Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy skarżone rozstrzygniecie opiera się na logicznych i racjonalnych przesłankach, które lokują to rozstrzygnięcie w granicach uznania administracyjnego do którego stosowania organ podatkowy jest uprawniony. Wbrew zarzutom skargi, wydane w sprawie rozstrzygnięcie było wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy i zostało podjęte w granicach przewidzianego przez ustawę uznania administracyjnego, dlatego brak było podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 O.p.. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.