II FSK 2527/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 77/12 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 77/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę D. L. (dalej: "Skarżący"), bądź "Strona") na decyzję z dnia 30 listopada 2011 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w chwili obecnej nie ma możliwości dokonania zapłaty ustalonego podatku, z uwagi na trudną sytuację życiową i finansową. Wyjaśnił przy tym, że problemy finansowe rodziny zaczęły się jeszcze w 1996 r., kiedy jego matka dowiedziała się o chorobie nowotworowej. Począwszy od tego czasu większość środków finansowych rodziny wydatkowana była na cele leczenia. Rodziców wnioskodawcy wspierał wówczas jego brat, który w 2008 r. sam został dotknięty ciężkim zawałem serca w wieku zaledwie 31 lat. Długotrwały pobyt w szpitalu i rehabilitacja skutecznie uniemożliwiły mu uzyskiwanie jakichkolwiek dochodów. W tej sytuacji w 2009 r. wnioskodawca podjął próbę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, która została wsparta środkami z dotacji europejskich. Niemniej wkrótce potem po długiej chorobie zmarła jego matka, co w istotny sposób odbiło się na kondycji psychicznej rodziny. Z niewielkich dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca wspierał ojca otrzymującego głodową rentę w kwocie 745,81 zł. W 2010 r. dla odmiany jego brat przestał otrzymywać zasiłek i pozostał bez jakichkolwiek środków do życia. Wszystkie te problemy w sposób niekorzystny odbiły się na kondycji finansowej jego firmy, z której w 2010 r. uzyskał zaledwie 11.875,26 zł. W tym samym roku wnioskodawca został skreślony z listy studentów AGH wskutek nieuiszczenia czesnego, co było bezpośrednią konsekwencją opisanych kłopotów finansowych. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2011 r. Prezydent Miasta K., zajmując z inicjatywy Naczelnika US stanowisko w sprawie, nie wyraził zgody na całkowite umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu organ wskazał, że łączna wartość majątku nabytego w drodze spadku wynosi 1000000 zł. Dziedziczenie nastąpiło w I grupie podatkowej w udziale 1/3 części, a zatem strona nabyła majątek o wartości 333.333 zł. Ponadto, przywołując treść przepisu art. 67 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") organ stwierdził, że w 2010 r. wnioskodawca osiągnął przychód z działalności gospodarczej (prowadzonej w zakresie usług budowlanych) w wysokości 37.015,83 zł, natomiast dochód ukształtował się na poziomie 11.991,09 zł. Pozostaje on we wspólnym gospodarstwie domowym wraz z ojcem (lat 62), pobierającym świadczenie ZUS (renta) w kwocie 745,81 zł miesięcznie. Podstawowe koszty utrzymania, które zostały udokumentowane dotyczą opłat za energię elektryczną (235,42 zł/m-c), gaz (94,21 zł/m-c), oraz zobowiązania wobec M. S.A. (101,28 zł) a także TP S.A.(152,11 zł). Koszty te zostały wykazane przez M. L. – brata wnioskodawcy jako związane z utrzymaniem nieruchomości przy ul. [...] w K.. Organ zaznaczył, że z przedłożonego materiału dowodowego nie wynika, aby wnioskodawca posiadał zadłużenia wobec instytucji finansowych lub osób trzecich. Nie korzysta również z dofinansowania w ramach systemu opieki społecznej. Oprócz odziedziczonych udziałów w nieruchomościach, posiada majątek ruchomy w postaci samochodu osobowego marki Ford rok prod. 1997, który został zakupiony w dniu 22 września 2009 r. Po rozpatrzeniu dowołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności za bezzasadny uznał zarzut, że nie uwzględniono, iż Skarżący należy do grupy osób zwolnionych od podatku od spadków i darowizn od nabycia własności rzeczy, a powstały do zapłaty podatek byłby nienależny, gdyby strona dopełniła warunku wynikającego z ustawy. W ocenie organu zaniedbanie strony w tym zakresie nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi, bowiem stałoby to w sprzeczności ze słusznie pojętym interesem publicznym. Zdaniem organu odwoławczego, we wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości, strona nie wskazywała żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za przyznaniem ulgi w spłacie. Przedmiotowa zaległość nie powstała w związku ze szczególnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania wnioskodawcy, bądź spowodowanymi czynnikami, na które nie miał wpływu, a trudna sytuacja finansowa, na którą powołuje się strona, nie uzasadnia automatycznego udzielenia ulgi. Nadmieniono przy tym, że w postępowaniu odwoławczym również organ odwoławczy jest zobowiązany respektować stanowisko Prezydenta Miasta K.. Dlatego nie może pozytywnie załatwić wniosku strony zawartego w odwołaniu. W skardze do WSA Skarżący powtórzył zarzuty odwołania, tj. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67 § 1 pkt 3 o.p., które miało polegać na jego błędnej wykładni, a nadto błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania decyzji oraz brak wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stwierdził, że organy obu instancji dokonały dokładnego ustalenia sytuacji materialnej i osobistej Skarżącego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. W ocenie WSA w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji majątkowej, rodzinnej i finansowej wnioskodawcy. Ocenie poddane zostały wszystkie dowody związane ze sprawą, zarówno te - będące w posiadaniu organów, jak i dokumenty przedłożone przez stronę w toku dwuinstancyjnego postępowania. Organy umożliwiły przy tym wnioskodawcy czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Jednocześnie ocena ta, dokonana w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto WSA dodał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że udzielenie ulgi w spłacie poprzez umorzenie zaległości podatkowej nie może być postrzegane jako rekompensata za popełniony błąd tym bardziej, że istnieją realne szanse na uzyskiwanie przez skarżącego środków z prowadzonej działalności zarobkowej oraz gdy się ma na uwadze wartość posiadanego przez skarżącego majątku. Organ podatkowy zasadnie wskazał nadto, że wiek skarżącego daje podstawy do przypuszczania, iż zdobędzie on w przyszłości środki pieniężne (czy to ze sprzedaży nieruchomości, ewentualnie czerpiąc innego rodzaju dochód z nieruchomości czy też z innych źródeł), które umożliwią uregulowanie zaległości podatkowej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wprawdzie Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, ale sytuacja taka nie uzasadnia automatycznie udzielenia ulgi. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez NSA, poza nieważnością postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Skarżący wnoszący skargę kasacyjną jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawa kasacyjna wyznacza zakres kontroli objętego skargą wyroku WSA. Oznacza to, że strona wnosząca skargę kasacyjną wyznacza zakres sprawy odwoławczej. Skutkiem tego jest obowiązek poprawnego skonstruowania zarzutów kasacyjnych, a więc wskazanie przepisów prawa, które zostały zdaniem strony naruszone i uzasadniają uwzględnienie skargi. Zarzut naruszenia przepisów może polegać, w przypadku prawa materialnego na wadliwej wykładni przepisu lub jego niezastosowaniu, a w przypadku przepisów procesowych, jeżeli ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak ukształtowane podstawy kasacyjne wymagają od strony wnoszącej skargę wskazania, jakiego typu naruszenia przepisów dopuścił się Sąd pierwszej instancji i jaki był wpływ tego naruszenia na wydany wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie, Skarżący występujący ze skargą kasacyjną nie konstruuje zarzutów w sposób wcześniej wskazany. Podkreśla tylko błędną wykładnię oraz wadliwość stosowania przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Niezależnie od powyższych wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, wskazać należy, że prawidłowo zostało ocenione przez WSA zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jak również i wykładnia tego przepisu. W myśl tej regulacji, organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na wstępie należy podkreślić, że jak słusznie wywiódł WSA, wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07, z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 267/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez WSA nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe wzięły pod uwagę zarówno kwotę zaległości obciążających Skarżącego oraz jego aktualną w chwili podejmowania decyzji trudną sytuację życiową. W sprawie badano zatem istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wzięto pod uwagę także okoliczność takie, jak problemy zdrowotne brata Skarżącego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" dokonana została przez organy podatkowe w oparciu o obiektywne kryteria. WSA właściwie przyjął, że organy należycie rozważyły też podnoszone przez Skarżącego okoliczności i zgromadzone dowody, a także odniosły się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Za niezasadny należało uznać argument Skarżącego, że brak wiedzy oraz błąd, w wyniku których złożenie zeznania SD-3 nastąpiło po upływie terminu stanowią spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", skutkujące umorzeniem zaległości podatkowej. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność nieobycia z procedurami prawnymi i błędu w postaci przyjęcia niewłaściwej daty nie stanowi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o spełnieniu przesłanek z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wiąże się przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną wnioskodawcy, wynikającą z wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów, jak również koniecznością ponoszenia wydatków. Przesłanka ta nie może być w rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej i życiowej podatnika. W związku z tym okoliczności podniesione przez Skarżącego dotyczące błędu, jak również nieznajomości procedury prawnej nie mogą być uznane za mieszczące się w przesłance "ważnego interesu podatnika". Również nie może odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku argument skargi kasacyjnej, że przedmiotowy wniosek o umorzenie zaległości podatkowej miał na celu uczynienie zadość sprawiedliwości społecznej i wyrównanie sytuacji prawnej obywateli, którzy znajdują się w takiej samej sytuacji faktycznej. Argumentem tym Skarżący w istocie zmierza do wykazania spełnienia drugiej z przesłanek wskazanego wyżej przepisu, tj. "interesu publicznego". Stanowisko Skarżącego nie znajduje jednak aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie. Przy wykładni drugiej z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - przesłanki "interesu publicznego", należy bowiem uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, czy sprawność działania aparatu państwowego. Za ugruntowany należy przyjąć pogląd, że w świetle sprawiedliwości różnicowanie podmiotów powinno pozostawać w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji. Wyrażona w ten sposób sprawiedliwość rozdzielcza oznacza, że równych powinno się traktować równo, a podobnych podobnie. Tak rozumiana sprawiedliwość oznacza też akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów, z tym jednak, że różne traktowanie powinno być uzasadnione. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że sytuacja Skarżącego, który nie dopełnił obowiązku złożenia stosownego zeznania SD-3 we wskazanym ustawowo terminie, aby móc skorzystać z przysługującego mu zwolnienia nie mieści się w interpretacji tak rozumianej wartości wspólnej jaką jest sprawiedliwość. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego, jego sytuacja jest odmienna od sytuacji, w której znajdują się podatnicy, którzy takie zeznanie w stosownym terminie złożyli. Nie można bowiem traktować podobnie obywateli, którzy chcąc skorzystać z przysługujących im na podstawie przepisów prawa przywilejów dopełniają obowiązków nałożonych na nich przez ustawę, ze Skarżącym, który nie wykazując się należytą starannością zaniedbał dopełnienie warunków formalnych złożenia zeznania. W tym kontekście należy stwierdzić, że zawarta przez ustawodawcę w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. ulga w spłacie zobowiązań podatkowych (umorzenie zaległości podatkowych), nie może stanowić dla podatnika "narzędzia" do naprawiania zaniedbań wynikających z braku dochowania przez niego należytej staranności w rozliczeniach podatkowych. Jest to instytucja nadzwyczajna i nie powinno się z niej czynić powszechnie stosowanego środka, prowadzącego do wygasania zobowiązań podatkowych. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. podkreślenia wymaga, że użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, publ. CBOSA). Z kolei zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09 (publ. CBOSA), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się, czy też nie mieści się w zakresie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. W orzecznictwie oraz w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w przepisach o.p. koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich zaistnienia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., WSA doszedł do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.