I SA/Rz 466/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015r. spraw ze skarg K. I. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]kwietnia 2015r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r. o nr[...], określające K. I. (dalej: skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r., i określił zobowiązania w tym podatku: w kwocie 107.645 zł za 2009 r. oraz w kwocie 69.926 zł. za 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust. 1a pkt 2, ust. 1b i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"). Organy ustaliły następujący stan faktyczny: Skarżący zawodowo gra w siatkówkę. W latach 2009 i 2010 realizował umowy zawarte z klubem sportowym A. S.A. z siedzibą w R. (dalej: "A." lub "Klub") i Polskim Związkiem Piłki Siatkowej (dalej: "PZPS"). W zeznaniu PIT-36L za 2009 r., po uwzględnieniu korekt, Skarżący wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 685.000 zł, - koszty uzyskania przychodów - 263.514,70 zł, za 2010 r.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 542.300 zł, koszty uzyskania przychodów - 281.026,58 zł. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji zweryfikował zaewidencjonowane w 2009 r., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, koszty, wyłączając z nich wydatki na łączną kwotę 165.465,88 zł, w tym: 4.245,71 zł na zakup: garnituru, pokrowca na ubranie oraz koszuli (netto 1.080,66 zł), swetra i kurtki (netto 432,79 zł), butów i kurtki (netto 175,70 zł), roweru, pompki, koszyka bidonu (netto 1.536,89 zł), żelazka (netto 1.019,67 zł), 2 obiektywów NIKKOR (netto 863,11 zł), pokrowca fotograficznego, kamery video z twardym dyskiem (netto 1.048,28 zł), 5 obiektywów NIKKOR, 2 aparatów Nikon, pojemnika Nikon, kosztów pobytu w hotelu w Krynicy-Zdroju w dniach 14-15 czerwca 2009 r., (brutto 1.200 zł), w hotelu w Warszawie, w dniach 7- 8 lipca 2009 r., zakupu paliwa (brutto 415,15 zł), biletu lotniczego (761,80 zł), czynszu za styczeń 2009 r. za lokal mieszkalny w R. przy ul. [...] ( 300 zł), usługi budowlano-remontowej w mieszkaniu przy ul. [...] w R. (netto 2.627,10 zł), instalacji klimatyzacji (netto 3.000 zł), instalacji alarmowej (netto 1.500 zł) i monitoringu za poszczególne miesiące 2009 r. (netto 700 zł), zakupu: trawy (netto 346,67 zł), krzesła (netto 147,54 zł), maty antypoślizgowej (netto 70,27 zł), nóżki blokującej, kosza składanego i skrzynki narzędziowej (netto 72,54 zł), butli gazowej, gazu propan, reduktora, opaski i baterii (netto 159,51 zł), oraz łącznej kwoty 129.000 zł (netto) wynikającej z faktur wystawionych przez firmę P. P. R. z W. z tytułu wypłaty wynagrodzeń, zgodnie z umową, oraz różnego rodzaju usług. Zakwestionowano w 2010 r. wydatki na łączną kwotę 148.520,82 zł, w tym: 720 zł (netto) z tytułu opłaty abonamentowej za poszczególne miesiące 2010 r. (monitoring budynku mieszkalnego w R. przy ul. [...] ), 629,95 zł z tytułu zakupu: obuwia męskiego (netto 122,95 zł) i plecaka (netto 507 zł), 736,99 zł (netto) - zestawu Mikro hi-fi YAMAHA MC-R2; 1.657,38 zł (netto) z tytułu zakupu i montażu zagłówka multimedialnego, 1.040 zł (netto) - organizacji gry Paintball, 15.342,43 zł - naprawy samochodów osobowych VW Polo, nr rej. [...] (netto 4.046,16 zł) i Toyota Camry, nr rej. [...] (netto 11.296,27 zł), 1.137,70 zł - zakupu odzieży damskiej: spodni, kurtki, skarpet (netto 442,62 zł), spodni i koszuli (netto 219,67 zł), trampek, skarpet, spodni, koszulki (netto 475,41 zł), 1.272,59 zł wynajmu samochodu Seat Altea XL nr rej. [...] w okresie 15-21 stycznia 2010 r. (netto 1.217,02 zł), opłaty za garaż (netto 65,57 zł), 45,90 zł (netto)- zakupu butli gazowej, 10.802,50 zł z tytułu wyjazdów/delegacji, w tym: do K. w dniach 30-31 lipca 2010 r. (za nocleg, garaż i za paliwo -438,16 zł brutto), do K. w dniach 20-21 lipca 2010 r. (za nocleg i paliwo - 730,34 zł), do J. (489,38 zł), K. (723,40 zł), R. (852,11 zł), C. (450,93 zł), R. (852,11 zł), na mecze do: R. (852,11 zł + 852,11 zł + 852,11 zł+852,11 zł) i K. (723,40 zł), zakupu biletów lotniczych w dniach: 1 lutego 2010 r. (588,61 zł), 9 sierpnia 2010 r. (399 zł), 20 sierpnia 2010 r. (365,73 zł), 20 września 2010 r. (brutto 415,16 zł), 2 października 2010 r. (brutto 365,73 zł), 135,48 zł (netto), zakupu paliwa do pojazdu nr rej. [...], oraz łącznej kwoty 115.000 zł (netto) wynikającej z faktur wystawionych przez P. P. R. z W. z tytułu wypłaty wynagrodzeń, zgodnie z umową, oraz różnego rodzaju usług. W ocenie organu I instancji wyżej wymienione wydatki nie wypełniały definicji kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku odpisów amortyzacyjnych - art. 22 ust. 8 tej ustawy. Działając w oparciu o art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), skarżący w dniach 7 i 8 lipca 2014 r. złożył korekty zeznań dotyczące faktur wystawionych przez firmę P. P. R. i skorygował koszty podatkowe w 2009 r. i 2010 r. o kwoty, odpowiednio, 129.000 zł i 115.000 zł. Z uwagi na to, że korekty nie uwzględniały całości ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wymienionymi na wstępie decyzjami, określił skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2010 r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu skarżący złożył odwołania, zarzucając decyzjom naruszenie: - art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zakwestionowanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, - art. 121 § 1 O.p oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. za art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieprzeprowadzenie dowodów celem wykazania, że poniesione wydatki stanowią w rzeczywistości koszt uzyskania przychodu, -art. 193 § 1-3 i § 6 O.p. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest częściowo nierzetelna i wadliwa, podczas gdy prowadzona jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, a zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W uzasadnieniach odwołań szczegółowo opisał celowość poniesionych przez siebie wydatków. Zakup garnituru, koszuli, swetra, kurtki, butów uzasadnił potrzebą zapewnienia reprezentatywnego wyglądu, a także inwestycją w wizerunek, konieczną z punktu widzenia świadczonych usług reklamowych; zakup roweru – dbałością o kondycję fizyczną; zakup obiektywów i sprzętu fotograficznego - realizacją usług reklamowych i czynności marketingowych; koszty podróży - wyjazdami służbowymi, a także potrzebą pozyskania nowych kontrahentów; czynsz - utrzymaniem lokalu; instalację alarmową - zapewnieniem bezpieczeństwa i zabezpieczeniem lokalu; instalację klimatyzacji, usługę budowlano- remontową montażu rolet antywłamaniowych - zabezpieczeniem źródła przychodu; z kolei zakup: trawy, krzesła, butli gazowej, maty antypoślizgowej - wyposażeniem lokalu, w którym prowadzona była działalność; zakup zestawu YAMAHA MC-R/Zesaw Micro Hi-Fi -potrzebą aranżacji wnętrza lokalu; zakup zagłówka multimedialnego - koniecznością analiz meczy pod kątem sportowo - marketingowo - reklamowym; organizację gry w Paintball - prowadzeniem rozmów z potencjalnymi reklamodawcami, a także dbałością o należytą kondycję fizyczną; wydatki na naprawy samochodów - naprawą samochodów służbowych. Rozpatrując sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zarzuty dotyczące poniesienia w 2009 r. wydatków na zakup roweru z wyposażeniem ( 1.536,89 zł), w 2010 r. na naprawę samochodów osobowych VW Polo i Toyota Camry na łączną kwotę 15.342,43 zł oraz na wyjazdy służbowe na podstawie poleceń wyjazdu nr 1-5/12/2010 na łączną kwotę 7.048,84 zł. W pozostałym zakresie podzielił ustalenia, jak i wnioski organu I instancji. Tak jak organ I instancji przyjął, że zakwestionowane wydatki na zakup odzieży miały charakter osobisty. Wyjaśnił przy tym, że aby zakup odzieży mógł nosić cechy wydatku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, skarżący musiałby wykazać, że rzeczy te utraciły charakter osobisty przez opatrzenie ich cechami charakterystycznymi dla firmy (logo, barwa, itp.), a czego nie wykazał. W odniesieniu do pozostałych wydatków, związanych z zakwestionowanymi podróżami, zakupem biletów lotniczych, paliwa do samochodu, organizacji gry w Paintball, zakupu sprzętu Yamaha, uznał, że skarżący nie wykazał celu, miejsc, terminów odbytych podróży lotniczych oraz osób w nich uczestniczących, co uniemożliwiło ustalenie relacji ewentualnego kosztu z przychodem. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 193 § 1-3 i § 5 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie. Wskazał, że nierzetelność prowadzenia tych ksiąg wynika chociażby z zakwestionowania wskazanych w nich wydatków, jako koszty uzyskania przychodów, w tym między innymi faktur wystawionych przez P. P. R., które jak wynikało z decyzji organów podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 marca 2013 r., nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, w tym: art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W skargach wniesionych do Sądu, skarżący, podobnie jak w odwołaniach, zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zakwestionowanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, naruszenie zasady in dubio pro tributario oraz przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych mających na celu ustalenie, że ponoszone przez skarżącego wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zawarte w odwołaniach, że zakupione przez niego rzeczy związane były z zapewnieniem wizerunku istotnego z punktu widzenia dbałości o interesy A.. Świadczenie usług reklamowych w branży sportowej, jak podkreślił, wiąże się nierozerwalnie z wartością reklamową osoby, która te usługi świadczy. Podkreślił, że jest jedną z najbardziej rozpoznawalnych osób w zespole, co zobowiązuje go do dbałości o wizerunek, nie tylko podczas publicznych wystąpień, ale również na co dzień. Realizując czynności o charakterze ściśle marketingowym opracowuje materiały reklamowe za pomocą zakupionego sprzętu fotograficznego. Uzasadniając wydatki związane z opłaceniem czynszu w mieszkaniu przy ul. [...] w R. podniósł, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do tego, by brak zgłoszenia działalności gospodarczej pod danym adresem wykluczał możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na ten lokal-do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył również, że umowa z A. została zawarta na czas oznaczony, w związku z czym, po upływie tego okresu, będzie mógł świadczyć czynności reklamowe na rzecz innych podmiotów, co tym bardziej uzasadnia poniesione przez niego wydatki. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, zważył, co następuje: Skargi są nieuzasadnione. Spór w sprawach dotyczył kwalifikacji wydatków - jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (niemających w niniejszej sprawie znaczenia). Kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawodawca nie wymienia enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, co z przyczyn oczywistych byłoby niemożliwe. Mnogość i stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawiają, że nie jest możliwe ustalenie stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Na gruncie doktryny i orzecznictwa wypracowano ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Konieczny jest związek kosztu z prowadzoną działalnością oraz ustalenie, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3269/99, to i wskazane dalej orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach - cbois.nsa.gov.pl). Zwraca się przy tym uwagę, że niekiedy ten związek przyczynowo - skutkowy nie jest wyraźny. Należy wówczas stosować zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Bk 1619/98). Koszt danego rodzaju u jednego podatnika będzie kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego nie będzie służył, chociażby potencjalnie, osiągnięciu przychodu. W każdym zatem przypadku konieczna jest analiza wydatków na tle rodzaju i zakresu prowadzonej działalności. W niniejszych sprawach skarżący w przedmiotowym okresie zawodowo grał w siatkówkę. Ponadto dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że zakres zgłoszonej działalności był bardzo rozległy i obejmował - od działalności związanej z edukacją sportową rekreacyjną, przez budowę budynków mieszkalnych, sprzedaż różnego rodzaju produktów, transport, doradztwo, badanie rynku, po działalność reklamową, działalność związaną z produkcją filmów i nagrań ( akta administracyjne Tom I, karta pomiędzy kartami 9 a 10). W ramach zgłoszonej działalności w latach 2009 i 2010 skarżący zawarł z A. S.A. umowę o świadczenie usług reklamowych. Ze znajdujących się w aktach umów z Klubem z 2008 i 2010 r. wynika, że w ramach tej współpracy zobowiązał się do używania wyłącznie strojów udostępnionych przez Klub oraz reklamowania podmiotów, towarów i usług wskazanych przez Klub, a także w sposób przez niego wskazany. Współpraca obejmowała udział w imprezach, polegający na podejmowaniu działań określonych przez Klub, a związanych z popularyzacją Klubu i siatkówki, wręczaniu nagród, składaniu podpisów na artykułach pamiątkarskich, pozowaniu do pamiątkowych fotografii, udziale w konferencjach prasowych, radiowych i telewizyjnych. Zgodnie z umowami działania miały być prowadzone z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo -marketingowych sponsorów, dostarczonych przez Klub i w sposób określony przez Klub. Umowy przewidywały również sankcje w postaci obniżenia wynagrodzenia na wypadek używania innych niż dostarczone przez Klub strojów, sprzętu sportowego i innych akcesoriów wykorzystywanych w trakcie realizacji kontraktu. Skarżący zobowiązał się przy tym do powstrzymywania się od reklamowania jakichkolwiek innych podmiotów, towarów lub usług poza tymi, o których była mowa w umowach z Klubem ( akta administracyjne Tom I, k. 141 i n., k.153 i n.). Podobna umowa łączyła skarżącego z Polskim Związkiem Piłki Siatkowej. Również na podstawie tej umowy skarżący zobowiązał się do używania wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów wykorzystywanych przez członków Reprezentacji, udostępnionych przez PZPS lub zaakceptowanych przez PZPS. W umowie zamieszczono zakaz konkurencji, polegający na tym, że reprezentant zobowiązany jest do niezwłocznego powiadomienia PZPS o zamiarze udziału w jakiejkolwiek kampanii reklamowej lub promocyjnej, nie później jednak niż przed przystąpieniem do realizacji takiej kampanii (akta administracyjne Tom I, k.172 i n.). Z przesłuchania B. G. wiceprezesa zarządu A. w latach 2009 - 2010 wynika, że skarżący świadczył usługi reklamowe przez: noszenie odzieży sportowej zawierającej logo sponsorów, występowanie w hali gdzie były nośniki reklamowe, udział w imprezach promocyjnych organizowanych przez klub lub sponsorów, składanie autografów na pamiątkach klubowych, udzielanie wywiadów. Z jego zeznań wynika również, że w latach 2009 -2010 klub podpisał około 30 umów sponsorskich. Poza rozgrywkami i organizowanymi imprezami odbywały się również spotkania nieformalne, w których uczestniczyli sponsorzy i zawodnicy, których obecność pomagała w relacjach biznesowych. Zawodnicy mogli przejawiać własną inicjatywę w organizowanych spotkaniach sponsorskich, a także zwrócić się do Klubu o udział w imprezie firmy niewskazanej przez Klub (akta administracyjne Tom I, k. 223 i n.). M. K. pełniący również obowiązki wiceprezesa zarządu A. potwierdził, że zawodnicy, zarówno w rozgrywkach, jak i na imprezach występowali w strojach dostarczanych przez Klub z logo sponsorów, a także, że o spotkaniach ze sponsorami decydował Klub. Wskazał również, że zawodnik mógł, za zgodą Klubu, posiadać indywidualnego sponsora lub reklamować innych sponsorów niebędących sponsorami Klubu (akta administracyjne Tom I, k.210). Z kolei z wyjaśnień A. wynika, że w sezonie 2009 - 2010 sponsorami Kluby byli: [...]. Klub nie zawierał więcej umów pisemnych, mógł natomiast zawierać umowy ustne, nie prowadził ich ewidencji i nie potrafi wskazać czy taka zgoda udzielana była skarżącemu (akta administracyjne Tom II, k. 326). Powyższe potwierdza, że działalność skarżącego w 2009 i 2010 r., z której dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, polegała na świadczeniu usług reklamowych na podstawie umów zawartych z A. oraz czynności na podstawie umowy o współpracę z PZPS. W ramach tej działalności Skarżący korzystał ze strojów dostarczonych przez A. i zaakceptowanych przez PZPS, spotykał się i brał udział w imprezach "sponsorskich" zorganizowanych przez Klub, miał również prawo do aranżowania tego rodzaju spotkań samodzielnie, pod warunkiem uzyskania zgody Klubu. Zakwestionowane przez organ u skarżącego wydatki za 2009 r. obejmowały zakup: garnituru, pokrowca na ubranie, koszuli, swetra, kurtki, butów i kurtki, żelazka, obiektywów NIKKOR, aparatów Nikon, pojemnika Nikon, pokrowca fotograficznego, kamery video z twardym dyskiem, pobytu w hotelu w K. w dniach 14-15 czerwca 2009 r., w hotelu w W. w dniach 7-8 lipca 2009 r., paliwa, biletu lotniczego, czynszu za lokal mieszkalny w R. przy ul. [...], usługi budowlano - remontowej w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w R., jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dotyczącego instalacji klimatyzacyjnej, montażu instalacji alarmowej i abonamentu, zakupu trawy, krzesła, maty antypoślizgowej, nóżki blokującej, kosza składanego, skrzynki narzędziowej, butli gazowej, gazu propan, reduktora, opaski i baterii, zaś w 2010 r.: opłaty abonamentowej za poszczególne miesiące 2010 r. z tytułu monitoringu budynku mieszkalnego przy ul. [...] w R., zakupu obuwia męskiego, plecaka, zestawu YAMAHA, zagłówka multimedialnego, organizacji gry w Paintball, zakupu odzieży damskiej, wynajmu samochodu Seat Altea w okresie od 15-21 stycznia 2010 r., opłaty za garaż, zakupu butli gazowej, wydatków związanych z wyjazdem do K. w dniach 30-31 lipca 2010, do K. w dniach 20 - 21 lipca 2010 r., zakupu biletów lotniczych, paliwa do pojazdu - nr rej. [...]. W toku postępowania podatkowego ustał spór co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tak w 2009 jak i 2010 r., wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. P. R. z W.. Skarżący, korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wyłączył je z kosztów podatkowych. Ponadto na podstawie wyciągu z uwierzytelnionej kopii decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] organy ustaliły, że wyżej wymieniona firma nie wykonywała na rzecz skarżącego w 2009 r. jak i w 2010 r. żadnych usług wyszczególnionych na wystawionych fakturach. Należy również zaznaczyć, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 111/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W sporządzonym do wyroku uzasadnieniu Sąd potwierdził stanowisko organu, że poniesione przez skarżącego wydatki, związane z usługami świadczonymi przez firmę P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, że skarżący nie wykazał by poniesione przez niego, a zakwestionowane przez organy wydatki, zostały poniesione celem uzyskania choćby potencjalnych dochodów. Poza wskazanymi przez Klub spotkaniami, skarżący nie przedstawił dowodów na to, że brał udział w spotkaniach ze sponsorami niebędącymi sponsorami Klubu, jak też nie przedstawił żadnych łączących go z nimi umów, które uzasadniałyby poniesione koszty. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakupu odzieży stwierdzić należy, że zgodnie z przedstawionym wyżej umowami, to Klub dostarczać miał skarżącemu stroje, w których ten miał promować zleceniodawcę w sposób ściśle przez niego określony. Z zapisów umowy wynika również, że to Klub dbał o wizerunek skarżącego zastrzegając, że używanie innych, niż dostarczone przez niego stroje, powoduje obniżenie wynagrodzenia. W świetle tego rodzaju zapisów zakup przez skarżącego garnituru, swetra, kurtek, obuwia, a także odzieży damskiej, nie może być uznany za zakup służący realizacji prowadzonej w tym zakresie działalności. Słusznie również organ zauważa, że zakup odzieży czy też obuwia traci charakter osobisty i może być uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli nosi cechy pozwalające na skojarzenie go z tą działalnością, przez zamieszczenie logo czy odpowiedniej barwy. Należy podkreślić, że działalność reklamowa nastawiona była na promowanie Klubu oraz PZPS, a nie K. I. Sam fakt, że jest on kojarzony z Klubem nie oznacza, że każdy jego przejaw aktywności wiązać się musi z tą działalnością. Klub i PZPS określiły rodzaj spotkań, w których ma mieć miejsce promocja, a także strój skarżącego. Nie można zatem uznać, że każdy wydatek związany z wyglądem zewnętrznym związany jest z promocją Klubu. Pozyskiwanie ewentualnych, osobistych sponsorów wiąże się również z działalnością skarżącego jako siatkarza, w związku z powyższym nie sposób przyznać, że zakup garnituru, swetra, spodni czy obuwia, a więc zwykłej odzieży wierzchniej, wzmocni wartość reklamową K. I., jako zawodnika. Należy zgodzić się zatem z twierdzeniem organów, że dokonany przez skarżącego zakup odzieży, obuwia, plecaka, żelazka miał charakter osobisty, niemający realnego wpływu ani związku z wysokością, przynajmniej potencjalnych przychodów. Chybiona jest również argumentacja skarżącego, że prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej służył zakup aparatów i sprzętu fotograficznego. Skarżący tłumaczył, że prowadzona przez niego działalność reklamowa to między innymi opracowywanie materiałów multimedialnych, publikowanych na portalu internetowym "Igłą szyte". Tymczasem z łączących skarżącego z klubem i PZPS umów nie wynika, by był zobowiązany do tworzenia materiałów promocyjnych czy reklamowych. Skarżący zobowiązał się jedynie do pozowania do pamiątkowych fotografii. Ponadto nie wykazał, że zakupiony przez niego sprzęt fotograficzny został wykorzystany do opracowywania materiałów multimedialnych, publikowanych na portalu internetowym. Odnosząc się do grupy wydatków związanych z podróżami (pobytem w hotelach, zakupem biletów lotniczych, zakupem paliwa) poniesionych w 2009, jak i w 2010 r., zauważyć należy, że organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodów koszt dojazdów związanych z poleceniem wyjazdu służbowego nr 1 do 5/11/2010 i od 1 do 5/12/2010 ( rozliczenia dotyczące 2010 r.), opierając się w tym zakresie na wyjaśnieniach Klubu. Władze Klubu potwierdziły, że skarżący brał w tym czasie udział w spotkaniach rozgrywanych przez drużynę siatkarzy A.. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z wyjaśnieniami Klubu, to Klub pokrywał koszty dojazdów, a pomimo to organ uwzględnił te wydatki przyjmując za skarżącym, że niektóre z podróży odbywał J. I., zatrudniony przez skarżącego, jako konsultant do spraw sportowych. Odmiennie, pozostałe podróże nie zostały potwierdzone przez Klub jako wyjazdy służbowe. Nawet jeśliby przyjąć, że skarżący w ramach przyznanej mu swobody w inicjowaniu spotkań sponsorskich mógł odbywać tego rodzaju podróże, jego obowiązkiem było wykazać, że w rzeczywistości miały one taki charakter, wskazać: miejsce, cel, osoby biorące w nich udział. Pozwoliłoby to, jak słusznie zauważył organ, ocenić ewentualny wpływ na uzyskany przychód. Skarżący, pomimo wezwań organu, nie wykazał tego. Ponadto część podróży pokrywała się z wyjazdami służbowymi związanymi z rozgrywkami, odbywającymi się w innym miejscu niż zadeklarowany. Z pism A. wynikało, że w dniach 13-15 czerwca 2009 r. skarżący wraz z reprezentacją narodową brał udział w zawodach w B., nie mógł zatem przebywać w tym czasie w K. 14-15 czerwca 2009 r., zaś w dniach od 6-8 lipca 2009 r. przebywał z reprezentacją narodową w S., podczas gdy zadeklarował jako koszt wydatki na pobyt w hotelu w W., w dniach 7-8 lipca 2009 r. Słusznie w ocenie Sądu organy oceniły, jako pozostający bez wpływu na uzyskany przychód czynsz za najem mieszkania w R. przy ul. [...]. Jak wykazało prawidłowo przeprowadzone przez organy postępowanie, w tym analiza zawartej przez skarżącego umowy najmu, lokal ten służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny. Podobne argumenty należy odnieść do wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania przy ul. [...] w R., w tym na: na zakup instalacji monitoringu, koszt usługi remontowo-budowalnej tj. instalacji klimatyzacji, a następnie związany z tym abonament. Nie zmienia powyższego fakt, że adres ten został wskazany w zgłoszeniu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że poza zgłoszeniem powyższego adresu, jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący nie dokonywał tam żadnych czynności, które miałyby taki charakter. Nie wyjaśnił również na czym miała polegać działalność reklamowa w wyżej wymienionych mieszkaniach. W ramach bowiem działalności gospodarczej zawodowo grał w siatkówkę w A. i PZPS oraz świadczył usługi reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku, w miejscu i czasie wyznaczonym, przez usługobiorców i sponsorów, co odbywało się poza miejscem zamieszkania. Tym samym za koszt uzyskania przychodów nie można uznać wydatków na: zakup trawy, krzesła, maty antypoślizgowej, nóżki blokującej, kosza składanego, skrzynki narzędziowej i butli gazowej. Mając również na uwadze zakres świadczonych przez skarżącego usług, brak przesłanek do uznania związku zakupu zestawu Yamaha z promocją sportu i Klubu. Podobnie, bez wpływu na uzyskany z tytułu działalności reklamowej dochód, pozostaje zakup zagłówka multimedialnego. Tego rodzaju sprzęt audiowizualny nie ma jakiegokolwiek związku z siatkówką i promocją Klubu. Nieskuteczna jest próba tłumaczenia przez skarżącego, że przy pomocy zagłówka multimedialnego dokonywał, niezbędnej do podnoszenia jakości usług, analizy meczu. Oczywistym jest, że w profesjonalnym sporcie takiej analizy dokonuje się w obecności pozostałych rozgrywających, trenerów i innych osób zaangażowanych w zespołową grę, opracowujących jednocześnie strategię działania. Jednorazowe oglądnięcie meczu przy użyciu małego ekranu w zagłówku nie ma wpływu na kształtowanie wizerunku reklamowego. Sąd podziela także stanowisko organów, że organizowanie gry w Paintball, niezwiązanej z rozgrywkami siatkarskimi i bez udokumentowanej na to zgody Klubu, nie mieści się w zakresie realizacji świadczonych usług i nie może mieć wpływu na uzyskiwany z tego tytułu dochód. Skarżący nie wykazał by organizowana przez niego gra służyła działalności reklamowej, chociażby przez wykazanie listy biorących w niej udział sponsorów, uzyskanie na nią zgody Klubu, bądź jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, że ten wydatek miał taki charakter. Prawidłowo uznano również, że skarżący nie wykazał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków związanych z wynajmem samochodu Seat Altea XL i jego garażowaniem. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby w tym czasie odbywały się spotkania z potencjalnymi reklamodawcami i usługodawcami, dla których konieczne było użycie tego rodzaju środka transportu, i które uzasadniałyby poniesienie tych wydatków na rzecz spodziewanych przychodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy postępowanie odpowiadało obowiązującym zasadom. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie, a organ zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, który w pełni uzasadnia podjęte rozstrzygnięcia. Wyciągnięte przez organ wnioski są logiczne, odpowiadają zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Zauważyć należy, że w ramach postępowania odwoławczego organ dokonał ponownej analizy zebranych dowodów i na tej podstawie, na korzyść skarżącego uznał część wydatków za koszt uzyskania przychodu, co odbyło się w zgodzie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Bezzasadne są zarzuty skarżącego naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz nieprzeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania, że poniesione przez skarżącego wydatki stanowiły faktyczny koszt prowadzonej przez niego działalności. To w interesie skarżącego było wykazanie realnego związku wydatków z tą działalnością. Zebrany przez organ materiał dowodowy, zwłaszcza dołączone do akt umowy o świadczenie usług i współpracę, na podstawie których skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność, zaprzeczyły by poniesione przez niego, a zakwestionowane przez organ, wydatki służyły ich realizacji. Zajęcie przez organ odmiennego stanowiska aniżeli oczekiwał skarżący, w sytuacji braku dowodów je potwierdzających i jednoczesnym istnieniu dowodów przeciwnych nie może oznaczać rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. Skarżący kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów miał obowiązek wykazać podstawy do takiej kwalifikacji, a czego - co zasadnie ustalił organ - nie wykazał. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych. Organ wykazał tę nierzetelność, zresztą częściowo potwierdzoną przez skarżącego, a to w zakresie faktur pochodzących od P. P. R.. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.