I SA/Rz 469/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne zakończone decyzjami opisanymi w punkcie 1. I SA/Rz 469/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. S. (dalej: podatniczka/skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r., nr [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 259.128zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 95.896zł. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec podatniczki przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r., w wyniku którego ustalono, że podatniczka w dniu 1 października 2007r. nabyła położoną w Z. działkę nr 830 o pow. 11 arów wraz z budynkiem mieszkalnym, za cenę 300.000zł, a ponadto poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 8.111,96zł, łącznie - 308.111,96zł. Wobec braku pokrycia ww. wydatków w zadeklarowanych przez podatniczkę dochodach, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2011r., ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 234.059zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2011r., uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na decyzję organu odwoławczego podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, która została oddalona wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Rz 876/11. W ponownym postępowaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] czerwca 2013r., ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 259.128zł. Organ I instancji stwierdził, że porównanie wydatków i przychodów podatniczki w 2007r. wykazało wystąpienie nadwyżek wydatków nad przychodami oraz mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania w łącznej kwocie 345.503,67zł. Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 95.896zł. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia podatniczce zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r., w związku z czym organ I instancji był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji, a organ odwoławczy do orzekania merytorycznego. W ocenie organu II instancji, termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. w przedmiotowej sprawie wynika z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. Według organu odwoławczego, termin ten minął z upływem 5 lat liczonych od końca 2008r. (roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania za 2007r.), tj. z dniem 31 grudnia 2013r. Decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 12 lipca 2013r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Mimo, że termin ten upłynął w toku postępowania odwoławczego, organ II instancji może utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, bądź ją uchylić i merytorycznie orzec, przy czym decyzja organu odwoławczego nie może być mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 68 § 4 O.p. dotyczy wyłącznie wydania/doręczenia decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy prowadzi postępowanie i rozpoznaje odwołanie w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego. Ponadto podkreślił, że decyzję organu I instancji wydano i doręczono przed utratą mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. tj. przed dniem 27 lutego 2015r. W opinii organu odwoławczego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostają zapisy ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251) – dalej: ustawa zmieniająca. Organ odwoławczy jest uprawniony do prowadzenia postępowania i rozpoznania odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o obowiązujące przepisy i przed terminem przedawnienia, a kwestia wydania/doręczenia decyzji organu odwoławczego nie podlegała ocenie zarówno w świetle art. 68 § 4 O.p., jak i art. 4 ustawy zmieniającej. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że decyzja organu I instancji został wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) – dalej: u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. oraz, że przy interpretacji i stosowaniu ww. przepisu organy podatkowe kierowały się wskazówkami wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Odnosząc się do zarzutu podatniczki dotyczącego niezasadnego, jej zdaniem, nieuwzględnienia przez organ I instancji dochodów ze sprzedaży surowców roślin zielarskich i ziół, dziko rosnących jagód, owoców leśnych i grzybów, organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie uprawdopodobniła, iż uzyskała przychody z powyższego tytułu, powołując się wyłącznie na publikowane dane statystyczne i nie przedstawiając wiarygodnych danych, czy informacji dotyczących wskazywanego źródła. W kwestii dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych w ramach prowadzonego przez rodziców gospodarstwa rolnego, organ odwoławczy uznał za prawidłowe - co do zasady - sporządzone przez organ I instancji wyliczenie wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego rodziców podatniczki, modyfikując je w zakresie podziału tego dochodu na ilość członków rodziny podatniczki w poszczególnych latach, zgodnie z wyjaśnieniem przedstawionym w odwołaniu. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji w zakresie ponoszonych przez podatniczkę kosztów utrzymania, stwierdzając, że nierealna jest teza o nieponoszeniu przez podatniczkę żadnych kosztów utrzymania, biorąc pod uwagę niewielkie zarobki jej rodziców. Odnosząc się do zagadnienia premii gwarancyjnej od środków gromadzonych na książeczce mieszkaniowej, organ II instancji stwierdził, że fakt posiadania przez podatniczkę książeczki mieszkaniowej nie został uprawdopodobniony. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazane przez podatniczkę źródła/kwoty dochodów umożliwiły zgromadzenie oszczędności w kwocie 228.706,06zł. Z analizy dochodów i wydatków podatniczki za lata 1969-1998, wynikało, że ww. okresie podatniczka osiągała dochody głównie z pracy, gospodarstwa rolnego rodziców, zbycia jednostek uczestnictwa oraz ponosiła wydatki na własne utrzymanie i zakup jednostek uczestnictwa - nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła 2.373,40zł. Organ II instancji uwzględnił wskazaną przez podatniczkę okoliczność, że jej dochody z gospodarstwa rolnego rodziców zwiększały się wraz usamodzielnianiem się pozostałego rodzeństwa i uznał, iż w latach 1969-1998 podatniczka mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 9.724,75zł, a nie jak wskazała w odwołaniu w kwocie 228.706,06zł. Jednocześnie organ odwoławczy przyjął, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości 89.107,48zł mogły służyć finansowaniu wydatków ponoszonych w kolejnych latach. W ocenie organu odwoławczego, uprawniony jest zatem wniosek, że podatniczka na początku 2007r. dysponowała oszczędnościami w kwocie 70.134,71zł, którymi mogła pokrywać wydatki badanego okresu. Uwzględniono również kwoty z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych z kont do których podatniczka miała pełnomocnictwa. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że w 2007r. nadwyżka wydatków (308.111,96zł) nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem (180.251,38zł) wynosi 127.860,58zł. Przychód podatniczki nieznajdujący w 2007r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynosi zatem 127.860,58zł. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, zasadne było uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu nie uznano jedynie tych z powoływanych przez podatniczkę źródeł, czy też wielkości przychodów, których podatniczka w żaden sposób nie uprawdopodobniła, tj. dochodów ze sprzedaży produktów runa leśnego, dochodów z premii gwarancyjnej od książeczki mieszkaniowej, wielkości dochodów z gospodarstwa rolnego. Na decyzję organu odwoławczego podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca zrzuciła, że w sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia dla niej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. W chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu [...] marca 2015r., przepis art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015r. – zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., w sprawie o sygn. SK18/09. Zdaniem skarżącej, w sprawie ma zastosowanie art. 4 ustawy zmieniającej, zastępujący w okresie przejściowym niekonstytucyjny przepis art. 68 § 4 O.p., i warunkiem nie przedawnienia się zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z przedmiotowego tytułu jest doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie (decyzji organu I instancji) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, czyli przed dniem 1 stycznia 2013r. W ocenie skarżącej, powyższy warunek nie został spełniony, gdyż decyzja organu I instancji została doręczona już po dniu 1 stycznia 2013r. - w dniu 12 lipca 2013r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie powstało, a organy utraciły możliwość orzekania w przedmiocie tego zobowiązania. Ponadto skarżąca podniosła, że uprawdopodobniła uzyskanie dochodu ze sprzedaży surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących, jagód, owoców leśnych i grzybów w łącznej wysokości 419.375,29zł oraz produktów roślinnych i zwierzęcych w ramach prowadzonego przez rodziców skarżącej gospodarstwa rolnego w wysokości 257.866,98zł. Zdaniem skarżącej, organ powinien dopuścić dowód z opinii biegłego w celu zbadania dochodowości ze sprzedaży przedmiotowych produktów. Skarżąca zakwestionowała również ustalenia organów podatkowych dotyczących ponoszenia przez nią wydatków na utrzymanie i podniosła, że jako osoba pełnoletnia nie ponosiła żadnych wydatków osobistych, a koszty utrzymania ponosili jej rodzice. Należało również uwzględnić, że dysponowała środkami z wypłat z książeczek mieszkaniowych. Według skarżącej, na początku 2007r. dysponowała ona oszczędnościami w kwocie 723.053,75zł, którymi mogła pokryć wydatki badanego okresu. Poniesione przez skarżącą w 2007r. wydatki w wysokości 308.111,96zł ze zgromadzonym w tym roku mieniem w kwocie 1.013.646,40zł, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz mieniu z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie skarżącej, organy nie przeprowadziły postępowania w stopniu umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a także ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 4 O.p. oraz przed utratą mocy obowiązującej tego przepisu. Zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 4 ustawy zmieniającej, co skutkuje uznaniem, że nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia jej zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać skarżącej. Podstawa orzekania przez organ I instancji okazała się niekonstytucyjna. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że przepis ten traci moc obowiązującą dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, czyli z upływem 27 lutego 2015r. (data publikacji wyroku w Dz. U. – 27 sierpnia 2013r.). W ocenie Sądu, organ odwoławczy w chwili orzekania tj. w dniu [...] marca 2015r. powinien uwzględnić istniejący stan prawny, w tym brzmienie art. 4 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, w okresie od dnia 28 lutego 2015r. do dnia 31 grudnia 2015r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art.1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. Z powyższego wynika, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w niniejszej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2012r. Decyzja organu I instancji ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. z powyższego tytułu (jako prawnie znacząca dla powstania zobowiązania w tym podatku), została wydana w dniu [...] czerwca 2013r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Jednocześnie w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji, aby bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu lub przerwaniu. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie istniała podstawa prawna do wydania przez organy podatkowe merytorycznych decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Zobowiązanie z tego tytułu powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), zatem przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie w ogóle nie powstało, a organy utraciły możliwość orzekania w jego przedmiocie. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi stało się niecelowe. Z przedstawionych względów decyzje organów obu instancji podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. Stwierdzając istnienie podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego, stosownie do art. 145 § 3 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt II sentencji.