I SA/Rz 469/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Piotr Popek NSA Jacek Surmacz / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. M. kwotę 2 836 (dwa tysiące osiemset trzydzieści sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 469/16 UZASADNIENIE 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej wskazywany zamiennie jako: organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. M. (dalej zamiennie: Podatnik lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] grudnia 2015r. nr [...], określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym w kwocie 121.526zł. 2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: J. M.w 2009r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" i działalność ta opodatkowana była podatkiem liniowym, a polegała na publicznym zbiorowym transporcie osób. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1992r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz.U. z 2002r. Nr 175, poz. 1440 ze zm.; dalej: ustawa o uprawnieniach) Podatnik otrzymywał, zgodnie z zawartą umową, od Marszałka Województwa dopłaty do biletów przewozu osób objętych ulgą ustawową. W dniu 30 marca 2010r. Podatnik złożył zeznanie podatkowe (PIT-36L), wykazując podatek należny w kwocie 121.526zł. W dniu 23 listopada 2015r. Podatnik złożył korektę zeznania, w której wykazał podatek należny w kwocie 29 755zł. W pisemnym wyjaśnieniu podał, że korekta uzasadniona jest wyłączeniem z przychodów - kwoty otrzymanych dotacji (dopłat do biletów) oraz "zmniejszeniem kosztów dotyczących uzyskania tychże przychodów". W korekcie deklaracji wykazał nadpłatę podatku w kwocie 91.771zł. W związku ze złożoną korektą Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia J. M.zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., które doręczono Podatnikowi 26 listopada 2015r. Wspomnianą w pkt 1 decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nr [...], określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych podatnikiem liniowym, w kwocie 121 526zł. Decyzja ta została doręczona Podatnikowi 28 grudnia 2015r. Odwołanie od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniósł Podatnik. Opisaną w pkt 1 uzasadnienia decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niezależnie od zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań wskazał, że jest uprawniony w niniejszej sprawie do merytorycznego orzekania, gdyż nie doszło do przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. (wynikające z pierwotnego zeznania PIT-36L) wygasło wskutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro więc zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu wskazał, że dopłaty otrzymywane przez Podatnika znajdują prawne umocowanie w przepisach ustawy o uprawnieniach; kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowe ulgi, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi (art. 18a ust. 3 ustawy o uprawnieniach). Dopłata do przewozów pasażerskich jedynie wyrównuje utracone przez podatnika, wskutek wykonania zadań ustawowych, należne przychody za świadczenie usług transportowych w zakresie przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2015r. I SA/Gl 1128/14). Zasadne jest stanowisko prezentowane przez organ podatkowy I instancji, co do pomniejszenia przychodu o otrzymaną dotację (dopłatę) oraz skorygowania kosztów uzyskania tego przychodu o jej wysokość. Ustawodawca bowiem wyłączył kwoty omawianych dopłat spod opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa), a jednocześnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z takich dochodów (art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy). Zauważył jedynie organ odwoławczy, że przy przyjęciu prawidłowej zasady, organ I instancji wadliwie pomniejszył przychody o kwotę 771 292,18zł, gdyż winien je pomniejszyć o kwotę 771 182,96zł. 3. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie J. M., będąc reprezentowanym przez pełnomocnika – radcę prawnego, doradcę podatkowego. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: a) art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy poprzez błędne przyjęcie, iż konieczne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów całości kwoty dotacji w postaci dopłat do biletów, uzyskanej przez stronę z właściwego urzędu marszałkowskiego, b) art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, iż organ I instancji w całości zgromadził i prawidłowo ocenił materiał dowodowy, w sytuacji gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, który z wydatków strony zostały bezpośrednio sfinansowano z kwoty otrzymanych dotacji. Wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, - zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych od Dyrektora Izby Skarbowej . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art. 134 § 1, przy uwzględnieniu art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd w sprawie ze skargi na decyzję rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny jest, nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany wziąć pod uwagę wszelkie dostrzeżone naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia, których konsekwencją są przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c oraz pkt 2 P.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdza, iż nieprawidłowy jest pogląd prawny przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, uchwałą z dnia 3 grudnia 2012r. I FPS 1/12 wskazał, że w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie całej Izby, uchwałą z dnia 29 września 2014r. II FPS 4/13, wskazał że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Sąd w składzie orzekającym uznaje za zbędne przytaczanie argumentacji uchwał, które są powszechnie dostępne, a poprzestaje na odwołaniu się do przytoczonej w nich argumentacji. Prezentując odmienne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także dopuścił się w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji, decyzji jej poprzedzającej, a także do umorzenia postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] (art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 3 P.p.s.a.). Powody uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego w opisanym wyżej przedmiocie skutkują, że Sąd nie ma prawnych możliwości odniesienia się do sformułowanych w skardze zarzutów, w szczególności prawa materialnego, a także do oceny stanowiska organu w tym zakresie. Kwestie zasadności dokonanej korekty przez Podatnika będą przedmiotem rozpatrzenia przez organ, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Z mocy art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei z mocy art. 206 P.p.s.a. Sąd jest uprawniony do odstąpienia w uzasadnionych przypadkach od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Użycie w art. 206 przez ustawodawcę zwrotu: "w szczególności" oznacza, że dalsza treść normatywna po tym zwrocie jest użyta przez ustawodawcę przykładowo, a ustawodawca uznał wymieniony przez niego przypadek za tak istotny, że wyraził go expressis verbis jako ten przypadek, który uprawnia Sąd do odstąpienia do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Wykładnia art. 206 P.p.s.a. dokonana, w aspekcie przytoczonego przez ustawodawcę przypadku, uprawnia do stwierdzenia, że również w sytuacji, gdy skarga została uwzględniona z przyczyn, które nie zostały objęte zarzutem skargi sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika uprawnia tylko do częściowego zwrotu kosztów. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot częściowych kosztów postępowania uwzględniając całość uiszczonego wpisu od skargi, natomiast w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika - radcy prawnego - w wysokości 1000zł (wysokość wynagrodzenia obliczonego zgodnie z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych Dz.U. z 2015r. poz. 1804 wynosi 7200zł).