I SA/Rz 469/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.283.2024.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Rz 469/24 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2024r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.283.2024.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek R. S. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność prawniczą 69.10.Z. W ramach działalności Wnioskodawca współpracuje ze spółdzielniami mieszkaniowymi, które zajmują się m.in. zarządzaniem nieruchomościami (czynności określone w art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Dz.U. Nr 115, poz. 741 ze zm.). Spółdzielnie zarządzają budynkami o rożnej strukturze własności: odrębna własność lokali, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego, lokatorskie prawa do lokalu mieszkalnego, najem własnych nieruchomości. W skład zarządzanych budynków wchodzą m.in. takie budynki, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni całkowitej, a ponadto występują lokale niemieszkalne lub garaże wielostanowiskowe, garaże wewnątrz budynku, jak i poza budynkiem oraz teren poza budynkiem. Spółdzielnie mieszkaniowe świadczą między innymi usługi: 1. w oparciu o ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych, na mocy której spółdzielnie mają obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Do obowiązków członków spółdzielni/ właścicieli lokali należy uiszczanie opłat eksploatacyjnych i kosztów utrzymania ich lokali, które w przypadku nieregulowania są windykowane przez Spółdzielnię. 2. w oparciu o umowę o administrowanie lub zarządzenie nieruchomościami zawartą na podstawie ustawy o własności lokali, w której do obowiązków Spółdzielni należy między innymi inkasowanie i windykowanie od właścicieli nieruchomości kosztów zarządu, wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją lokalu oraz należności stanowiących przychody z nieruchomości wspólnej. 3. w oparciu o postanowienie Sądu o wyznaczenie zarządcy rzeczy wspólnej dla Wspólnoty Mieszkaniowej (obowiązki Spółdzielni jak w pkt 2). Wnioskodawca w oparciu o współpracę ze Spółdzielniami na podstawie pełnomocnictwa udzielonego: a) przez Zarząd Spółdzielni w stosunku do usług wymienionych w pkt 1, b) przez Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej lub Zarząd Spółdzielni (w sytuacji gdy Spółdzielnia pełni zarząd powierzony w oparciu o art. 18 ustawy o własności lokali w stosunku do usług wymienionych w pkt 2 i 3), występuje przed Sądami z powództwem o zapłatę przeciwko członkom spółdzielni, właścicielami lokali lub innymi osobami, które są zobowiązane do zapłaty opłat. Poza powództwami o zapłatę, Wnioskodawca występuje z wnioskami o stwierdzenie nabycia spadku, dział spadku, opróżnienie lokalu, które to czynności związane są z koniecznością uregulowania stanu prawnego nieruchomości, na której jest zaległość z tytułu opłat eksploatacyjnych lub kosztów zarządu i jest potrzeba ustalenia następców prawnych nieruchomości. Wnioskodawca wynagradzany jest od efektu, w przypadku pomyślnego zakończenia prowadzonej sprawy, wynagrodzenie wnioskodawcy to przyznana i wyegzekwowana kwota zastępstwa adwokackiego w postępowaniu sądowym, klauzulowym i egzekucyjnym. Usługi zarzadzania nieruchomościami świadczone przez Spółdzielnie, z którymi współpracuje Wnioskodawca w odniesieniu do budownictwa mieszkaniowego, są sklasyfikowane w PKWiU 2008 i 2015 pod kodem 68.32.11.0 lub 68.32.12.0. W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że symbol PKWiU dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowych to 69.10.14.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego. Nabywcą świadczonych usług jest: a) Spółdzielnia Mieszkaniowa, jeżeli usługa dotyczy reprezentacji zarządu (Spółdzielni) przed Sądami o zapłatę przeciwko członkowi spółdzielni lub właścicielowi lokalu mieszkalnego zarządzanemu przez Spółdzielnię. b) Wspólnota Mieszkaniowa, jeżeli usługa dotyczy reprezentacji zarządu (Wspólnoty) przed Sądami o zapłatę przeciwko właścicielowi lokalu mieszkalnego będącego członkiem Wspólnoty. Wnioskodawca wystawia faktury na: a) Spółdzielnię Mieszkaniową, jeżeli usługa dotyczy reprezentacji zarządu (Spółdzielni) przed Sądami o zapłatę przeciwko członkowi spółdzielni lub właścicielowi lokalu mieszkalnego zarządzanemu przez Spółdzielnię. b) Wspólnotę Mieszkaniową, jeżeli usługa dotyczy reprezentacji zarządu (Wspólnoty) przed Sądami o zapłatę przeciwko właścicielowi lokalu mieszkalnego będącego członkiem Wspólnoty. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy usługi Wnioskodawcy obejmujące występowanie przed Sądami w oparciu pełnomocnictwo udzielone: a) przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej w sytuacji, gdy usługa dotyczy reprezentacji zarządu (Spółdzielni) przed Sądami o zapłatę opłat eksploatacyjnych i kosztów utrzymania lokali mieszkalnych przeciwko członkowi spółdzielni lub właścicielowi lokalu mieszkalnego zarządzanemu przez Spółdzielnię, b) przez Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej w sytuacji, gdy usługa dotyczy reprezentacji zarządu Wspólnoty o zapłatę kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów utrzymania lokalu mieszkalnego przeciwko właścicielowi tego lokalu świadczone na zlecenie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym usługi Wnioskodawcy są elementem składowym kompleksowych usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonych przez Spółdzielnię lub Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej. Spółdzielnia Mieszkaniowa ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Zarządzanie nieruchomością, zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 115, poz. 741 ze zm.) polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności: 1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; 2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; 3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; 4) bieżące administrowanie nieruchomością; 5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem; 6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość. Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej kieruje sprawami wspólnoty mieszkaniowej i reprezentuje ją na zewnątrz oraz w stosunkach między wspólnotą, a poszczególnymi właścicielami lokali, art. 21 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.). Przez kierowanie sprawami wspólnoty mieszkaniowej należy rozumieć pozostałe czynności faktyczne i prawne dotyczące nieruchomości wspólnej. W szczególności chodzi tu o podejmowanie rozmaitych decyzji z zakresu zarządzania i gospodarowania nieruchomością wspólną, dbałość o jej stan, prowadzenie spraw finansowych wspólnoty, realizację umów o administrowanie zawieranych z osobami trzecimi itd. Wyżej wymienione organy realizują swoje obowiązki zarządcze w zakresie windykacji nieuregulowanych opłat za eksploatację lokali mieszkalnych zlecając usługę Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zarządzania nieruchomością w zakresie reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego będące składowym elementem usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej: "Rozporządzenie MF w sprawie zwolnień"). Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWIU ex 68.32.11.0 i PKWIU ex 68.32.12.0). Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "nieruchomość mieszkalna", w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W myśl art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale II. Dział II obejmuje grupy budynków: 111- mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 - zbiorowego zamieszkania. Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień. W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie świadczyć usługę pomocniczą obejmującą reprezentację w dziedzinie prawa cywilnego. Usługa ta będzie wchodzić w zakres usługi kompleksowej zarządzania nieruchomością, o czym świadczy fakt, że w ich ramach Wnioskodawca będzie prowadził wszystkie sprawy obejmujące windykację i reprezentację w dziedzinie prawa cywilnego związane z funkcjonowaniem nieruchomości. Ponadto, w skład tych usług nie będzie wchodzić usługa wyceny nieruchomości. Usługi te będą dotyczyć budynków w grupie 111 i 112 PKOB (budynków o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, budynków o trzech i więcej mieszkaniach). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały przesłanki zwolnienia ww. usługi z podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień. Nie ma przy tym znaczenia, że w skład tej usługi będą wchodzić również usługi inne niż zarządzanie nieruchomością, gdyż istotne jest, aby w przypadku usługi kompleksowej usługa zarządzania nieruchomością miała charakter główny. W interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2024r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. Wobec tego zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF. W ocenie organu, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Zarząd Spółdzielni lub Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień, bowiem nie są usługami zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność prawniczą, a symbol PKWiU dla wykonywanych przez niego usług na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowych to 69.10.14.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego. Usługi te nie zostały ujęte w ww. § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF. Dyrektor KIS zauważył, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej. Chociaż więc co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, to w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Organ odwołał się do koncepcji opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach wydanych na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, TSUE sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: • świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, • poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, • kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, • kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Ponadto ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika - po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE. Czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten, aby zrealizować tą usługę, nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów, a uznanie czy dana usługa jest usługą kompleksową, powinno być dokonywane z punktu widzenia nabywcy tej usługi. Jak wynika z wniosku, nabywcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług prawniczych są Spółdzielnie Mieszkaniowe i Wspólnoty Mieszkaniowe. Usługami tymi są wyłącznie usługi prawnicze i mają one charakter samoistny. Nie korzystają ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień, bowiem nie zostały w tym przepisie ujęte i powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danych usług. Z powyższych względów organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 155 § 1 i art. 169 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 137 r. poz. 926 ze zm. – dalej: O.p.) przez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy oraz uznanie usług świadczonych w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej w sytuacji, gdy usługa dotyczy reprezentacji zarządu (Spółdzielni) przed Sądami o zapłatę opłat eksploatacyjnych i kosztów utrzymania lokali przeciwko członkowi spółdzielni lub właścicielowi lokalu zarządzanemu przez Spółdzielnię i przez Zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej w sytuacji, gdy usługa dotyczy reprezentacji zarządu Wspólnoty o zapłatę kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów utrzymania lokalu przeciwko właścicielowi lokalu - za usługi samoistne, podczas gdy przedmiotowe świadczenia są istotą usług zarządzania nieruchomościami i są nierozerwalnie związane ze świadczeniem tychże usług, a ich istotą jest zlecenie i nadzór w imieniu spółdzielni/wspólnoty usług, co przecież nie tworzy odrębnego świadczenia. 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c i art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 3 pkt 3 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień, przez uznanie, że usługi Skarżącego obejmujące reprezentację zarządu (Spółdzielni) przed Sądami o zapłatę opłat eksploatacyjnych i kosztów utrzymania lokali przeciwko członkowi spółdzielni lub właścicielowi lokalu zarządzanemu przez Spółdzielnię i reprezentację Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej w sytuacji, gdy usługa dotyczy reprezentacji zarządu Wspólnoty o zapłatę kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów utrzymania lokalu przeciwko właścicielowi lokalu, mogą być traktowane jako oddzielne świadczenia w stosunku do usług zarządzania nieruchomościami, a zachodzący między nimi związek jest na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone, a każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot, a w konsekwencji uznanie, iż przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. 3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień, w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 30, art. 5a, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że usługi obejmujące reprezentację zarządu (Spółdzielni) przed Sądami o zapłatę opłat eksploatacyjnych i kosztów utrzymania lokali przeciwko członkowi spółdzielni lub właścicielowi lokalu zarządzanemu przez Spółdzielnię i reprezentację Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej w sytuacji, gdy usługa dotyczy reprezentacji zarządu Wspólnoty o zapłatę kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów utrzymaniem lokalu przeciwko właścicielowi lokalu - nie stanowią świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego zarządzania nieruchomością mieszkalną, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0) i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień, na takich samych zasadach jak świadczenie główne, podczas, gdy ww. usługi są ściśle powiązane z zarządzaniem nieruchomością i stanowią wraz z pozostałymi czynnościami zarządcy całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, a zatem dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną usługę zakwalifikowaną jako kompleksowa usługa zarządzania nieruchomością mieszkalną. W uzasadnieniu Skarżący rozwinął argumentację przestawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazał, że jest pełnomocnikiem spółdzielni/wspólnoty przed sądami i w tym zakresie występuje tożsamość nabywcy usługi prawnej ze świadczoną usługą zarządzania. Zarząd Spółdzielni/Wspólnoty nie jest oddzielnym bytem na co wskazuje uzasadnienie interpretacji. Ponadto usługa Skarżącego obejmująca doradztwo prawne i reprezentację w dziedzinie prawa cywilnego nie jest usługą kompleksową, jak opisuje to Dyrektor KIS, lecz usługą pomocniczą. Za usługę kompleksową należy uznać usługę zarządzania nieruchomością świadczoną przez Spółdzielnię Mieszkaniową lub Wspólnotę. W jej zakres wchodzą czynności polegające na podejmowaniu decyzji z zakresu zarządzania i gospodarowania nieruchomością wspólną, dbałość o jej stan, prowadzenie spraw finansowych wspólnoty, realizację umów o administrowanie zawieranych z osobami trzecimi a w szczególności stanie na straży czy właściciele lokali realizują swoje obowiązki związane z ich lokalami, tj. wnoszą zaliczki na koszty zarządu nieruchomością wspólną. Powyżej opisane świadczenia to kompleksowa usługa. Świadczenie skarżącego obejmujące doradztwo prawne i reprezentację w dziedzinie prawa cywilnego jest świadczeniem pomocniczym względem usługi zarządzania nieruchomością. Nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz wynika i jest elementem składowym świadczenia usług zarządzania nieruchomością. Zatem rozdzielenie usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego związanego z zapłatą opłat eksploatacyjnych i kosztów utrzymania lokali lub kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów utrzymania lokalu przeciwko właścicielowi lokalu od usługi zarządzania nieruchomościami miałoby charakter sztuczny, a przede wszystkim nie występuje w obrocie. Zarządzanie nieruchomością wiąże się z jednoczesnym dbaniem o wpływy i wydatki związane z nieruchomością. Dodatkowo Skarżący podniósł, że w przypadku braku objęcia zwolnieniem przedmiotowych usług prawniczych, spółdzielnia/wspólnota będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług, którego nie będzie mogła odliczyć, co finalnie przełoży się na zapłatę przez wszystkich właścicieli lokali w opłatach eksploatacyjnych lub kosztach zarządu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutu opisanego w pkt. 1 skargi Sąd stwierdza, że jest on nietrafny, bowiem w postępowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, lecz związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji i ewentualnie w pismach uzupełniających. To przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia stanowi ramy dla sformułowania oceny prawnej, co do prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika zresztą, że w istocie Skarżący kwestionuje nie przyjęty za podstawę dokonanej interpretacji stan faktyczny, lecz dokonaną przez organ ocenę co do charakteru świadczonych usług. Z tych względów brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 155 § 1 i art. 169 § 1 i 2 O.p. Ponadto duża część przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze (pkt 2 i 3) nie mogła zostać naruszona, bo nie podlegała interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym, dotyczy to przepisów art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c i art. 146a pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3, art. 2 pkt 22, art. 5a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się do uznania usług prawniczych Skarżącego za samoistne świadczenia, nie podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień. Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Przy czym, jak wynika z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Nie jest sporne, że usługi prawnicze zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU nr 69.10.14.0 (Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego) i nie zostały wprost wymienione w § 3 ust.1 pkt 3 Rozporządzenia MF, jako podlegające zwolnieniu. Wbrew stanowisku Skarżącego, usługi te nie podlegają zwolnieniu również jako usługi pomocnicze w ramach kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami. Pojęcie usług kompleksowych nie zostało zdefiniowane w ustawodawstwie krajowym, natomiast ich charakterystyka wynika z bogatego orzecznictwa TSUE, do którego odwołuje się zarówno organ interpretacyjny, jak też Skarżący. W szczególności TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Również w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-11/05, Trybunał wskazał, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. W wyroku TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Trybunał uznał, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jak dalej wskazał Trybunał, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, to powinny być traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Z powyższego wynika, że – po pierwsze, każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13, że świadczenie złożone (kompleksowe) występuje wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku. W zaskarżonej interpretacji organ uwzględnił charakterystykę świadczeń kompleksowych wynikającą z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych i prawidłowo uznał, że świadczone przez Skarżącego usługi prawnicze, polegające na występowaniu z pozwami przeciwko członkom spółdzielni/wspólnoty mieszkaniowej o zapłatę należności z tytułu opłat eksploatacyjnych, występowanie z wnioskami o stwierdzenie nabycia spadku, dział spadku, opróżnienie lokalu, mają charakter samoistny, niezależny od usług zarządzania świadczonych przez spółdzielnię/wspólnotę. Zasadnie uznał Dyrektor KIS, że usługi prawnicze nie stanowią nierozerwalnej całości w aspekcie gospodarczym z usługami zarządzania nieruchomościami, zwłaszcza, że świadczone są pomiędzy różnymi podmiotami - usługi zarządzania świadczy spółdzielnia/wspólnota na rzecz mieszkańców (członków spółdzielni/właścicieli lokali), natomiast usługi prawnicze świadczy Skarżący na rzecz spółdzielni/wspólnoty. Nie jest więc trafny argument, że skoro Skarżący jest pełnomocnikiem spółdzielni/wspólnoty przed sądami, to w tym zakresie występuje tożsamość nabywcy usługi prawnej ze świadczoną usługą zarządzania. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy wymienionymi świadczeniami istnieje pewien związek, polegający na tym, że potrzeba skorzystania z usług prawniczych pojawia się w związku z wykonywaniem usług zarządzania nieruchomościami, nie jest to jednak związek na tyle ścisły, aby usługi prawnicze uznać za niezbędne do prawidłowego wykonywania usług zarządzania i obiektywnie tworzącą z nimi jedną całość gospodarczą, której rozdzielenie (wyodrębnienie świadczeń) byłoby sztuczne. Jak wynika z wniosku, usługi zarządzania nieruchomościami polegają na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego, bieżące administrowanie nieruchomością, utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnione inwestowanie w nieruchomość. Skarżący nie świadczy usług zarządzania lecz usługi prawnicze, które nie wykazują tak ścisłego powiązania z zarządzaniem nieruchomością, że w sensie gospodarczym nie tworzą jednej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W szczególności nie można uznać, aby czynność główna (usługi zarządzania) nie mogła być wykonana bez usługi pomocniczej (usługi prawnicze). Usługi prawnicze mogą być świadczone samoistnie, przez podmiot zewnętrzny, a przez to nie zmieni się ani charakter, ani wartość tych świadczeń. Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko organu, że czynności prawnicze świadczone przez Skarżącego nie powinny być traktowane jako element usługi zarządzania nieruchomościami i należy je opodatkować odrębnie. Zasadne jest zatem także stanowisko organu o tym, iż usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień. Powołany przepis wymienia bowiem jako zwolnione jedynie usługi zarządzania nieruchomościami o symbolach PKWiU 6832.11.0 i 6832.12.0 (ex). W odniesieniu natomiast do ponoszonych argumentów natury słusznościowej Sąd stwierdza, że w postępowaniu interpretacyjnym zasadnicze znaczenie ma literalna wykładnia przepisów prawa podatkowego, a inne rodzaje wykładni tyko wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje satysfakcjonującego rezultatu. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, dlatego w postępowaniu interpretacyjnym nie może zostać uznany jako zasadny argument, że w przypadku braku objęcia zwolnieniem przedmiotowych usług prawniczych, spółdzielnia/wspólnota będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług, którego nie będzie mogła odliczyć, co finalnie przełoży się na zapłatę przez wszystkich właścicieli lokali w opłatach eksploatacyjnych lub kosztach zarządu. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.