I SA/Rz 470/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], Wójt Gminy, po rozpatrzeniu wniosku "A" sp. z o.o. z/s w W. (zwanej dalej wnioskodawcą bądź skarżącą albo spółką) o wydanie interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka skierowała do Wójt Gminy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości wskazując, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, a interpretacja odnosi się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - zwanej dalej: u.p.o.l. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: "A" sp. z o. o. jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Obecnie wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy [...]. W skład przedsiębiorstwa wnioskodawcy wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w tym: zespoły prądotwórcze (gondole, wirniki z zespołem łopat, przekładnie), wieże, na których posadowione są zespoły prądotwórcze, fundamenty pod turbiny, drogi wewnętrzne, dodatkowe wyposażenie turbin (w tym oprogramowanie oraz systemy sterowania). Spółka wskazała, że w sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy (w tym gondola) do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zawiera on część elementów technicznych i sterowniczych elektrowni wiatrowej oraz mechanizm służący do produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem siły wiatru. W skład zespołu prądotwórczego wraz z gondolą, wirnikiem i zespołem łopat wchodzą również elementy takie jak: wał przeniesienia napędu, przekładnia, łożysko, hamulec, sprzęgło, generator, chłodnica, skrzynia biegów, komputer sterujący, instalacja alarmowa. Zespół prądotwórczy wraz z gondolą został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Spółka podkreśliła, że zespół prądotwórczy z gondolą w każdej elektrowni wiatrowej jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego z gondolą, umieszczonego na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, wskazała, że zgłaszała dotychczas, tj. do końca 2016 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt i z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., powinna wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę? W ocenie wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu powołanych przepisów, uznaje się - tak jak dotychczas - wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Uzasadniając swoje stanowisko, spółka odwołała się do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. 2016 poz. 290 ze zm.) - zwanej dalej prawem budowlanym, podkreślając, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wyłącznie grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grupę budowli konkretyzuje zaś prawo budowlane, zaliczając do niej, wśród wielu innych obiektów, nie całość a jedynie części budowlane urządzeń technicznych. W ocenie spółki, mimo zmian, jakie nastąpiły w prawie budowlanym od dnia 16 lipca 2016 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. podlegają nadal jedynie budowlane części turbiny tj. fundament oraz posadowiona na nim wieża. W treści wniosku skarżąca argumentowała, że mimo zmiany w zakresie definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego, jakie wprowadziła ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. 2016 r. poz. 960) - zwana dalej ustawą o inwestycjach, polegające na wykreśleniu terminu "elektrownie wiatrowe" z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, przepis w dalszym ciągu określa jako budowlę jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Wskazała, że dokonana nowelizacja ustawy stanowi powrót do definicji budowli w brzmieniu obowiązującym do 25 września 2005 r., na podstawie, której w orzecznictwie sądów administracyjnych wykrystalizował się pogląd o zaliczaniu do kategorii budowli wyłącznie budowlanych elementów elektrowni wiatrowych. W ocenie spółki nie ma znaczenia, że przed 26 września 2005 r. definicja budowli w prawie budowlanym nie zawierała określenia "elektrowni wiatrowych" w przykładowym katalogu "urządzeń technicznych", w przypadku których jedynie ich części budowlane stanowią budowle bowiem katalog ten ma bowiem charakter przykładowy i otwarty, o czym świadczy użycie w definicji określenia "i innych urządzeń". Spółka wskazała, że od 28 czerwca 2015 r. obowiązuje nowa definicja "obiektu budowlanego" w prawie budowlanym. Zgodnie z obecnie obowiązującą definicją, jako obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem spółki dla celów określenia czy dany obiekt jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy zweryfikować, czy został on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Spółka podkreśliła, że prawo budowlane nie zawiera obecnie definicji wyrobów budowlanych. W związku z tym, jej zdaniem, należy zastosować inną definicję tego pojęcia funkcjonującą w polskim systemie prawnym, w miarę możliwości w równorzędnym akcie prawnym (tj. ustawie) i należącym do tej samej gałęzi prawa co prawo budowlane. Wskazała, że przepisy tej ustawy wielokrotnie odwołują się do pojęcia stosowanego w ramach pokrewnego aktu prawnego, tj. ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U z 2016 r., poz. 1570 ze zm.). Zdaniem spółki art 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że wyroby budowlane na potrzeby tego aktu prawnego, a więc również na potrzeby prawa budowlanego, należy rozumieć analogicznie jak w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG. Zgodnie z tym przepisem, za wyroby budowlane należy uznać: (...) każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych." W ocenie spółki nie sposób jest uznać, że cała elektrownia wiatrowa została wzniesiona za pomocą wyrobów budowlanych, gdyż elementy techniczne elektrowni wiatrowych takie jak turbiny wiatrowe, nie zostały wzniesione z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Spółka podkreśliła, że z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej, wskazując, że jest to budowla, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Zdaniem spółki ustawa ta doprecyzowuje definicję elektrowni wiatrowej wyraźnie wskazując, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W ocenie spółki wprowadzenie powyższej definicji elektrowni wiatrowych nie powinno mieć wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych należących do wnioskodawcy. Ponadto spółka przytoczyła ustalenia co do stosowania wykładni pojęcia "budowle" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazała, że w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09), wydanym w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli wyrobisk górniczych, Trybunał wskazał przede wszystkich ogólną zasadę w zakresie tego, jak należy rozumieć pojęcie "budowla" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki definicja elektrowni wiatrowej wprowadzona w ustawie o inwestycjach nie powinna mieć wpływu na określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, gdyż ustawa podatkowa odsyła wprost do treści prawa budowlanego w zakresie definicji budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zgodnie z definicją budowli w prawie budowlanym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać wciąż jej części budowlane, tj. fundament i wieża. Skarżąca spółka podkreśliła że do załącznika do prawa budowlanego, w kategorii XXIX dodano obok kominów i masztów, także elektrownie wiatrowe. Jej zdaniem, załącznik ten służy kategoryzacji obiektów budowlanych na potrzeby wydawania pozwoleń na budowę, a także ustalaniu wysokości kar za nieprawidłowości w procesie budowlanym, które zostaną zidentyfikowane w trakcie obowiązkowych kontroli. W ocenie spółki cel stosowania załącznika do prawa budowlanego, prowadzi do wniosku, że ta modyfikacja nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Spółka podkreśliła również, że podział elektrowni wiatrowej na odrębne środki trwałe również wskazuje na brak możliwości uznania elektrowni wiatrowej za jedną, odrębną budowlę dla potrzeb podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki przepisy ustawy o inwestycjach w istocie nie zmieniły zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Ponadto zdaniem spółki opodatkowanie całej elektrowni wiatrowej jako budowli stawiałoby elektrownie wiatrowe w gorszej sytuacji niż np. opodatkowanie elektrowni fotowoltaicznych czy elektrowni konwencjonalnych, gdzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie ich części budowlane. Wójt Gminy w wydanej w dniu [...] kwietnia 2017 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej tj. fundament i wieżę. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ odniósł się do rozważań dotyczących relacji, w jakich pozostają przepisy u.p.o.l. do regulacji ustawy prawo budowlane. Wskazał że obie te ustawy zawierają definicję budowli i kształtują zakres opodatkowania. Podkreślił, że wniosek taki jest uprawniony w związku z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej zwany w skrócie TK) z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) w którym TK podzielił pogląd, wedle którego o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję, wskazując: 1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują (np. definicja terminu "budowla" obejmuje expressis verbis budowle sportowe oraz budowle hydrotechniczne, przy czym w załączniku do ustawy do kategorii V zaliczono obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny i zjeżdżalnie, a do kategorii XXVII budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe oraz rowy melioracyjne), 2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują (np. definicja terminu "budowla" obejmuje expressis verbis obiekty liniowe, do których - zgodnie art. 3 pkt 3a prawa budowlanego - należą m.in. drogi ze zjazdami i linie kolejowe, oraz lotniska, przy czym w załączniku do ustawy do kategorii IV zaliczono elementy dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy, a do kategorii XXIII obiekty lotniskowe, jak pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe, lądowiska), 3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują (np. definicja terminu "budowla" nie obejmuje expressis verbis przynajmniej niektórych z rodzajów obiektów zaliczonych w załączniku do ustawy: do kategorii VII, tj. obiektów służących nawigacji wodnej, do kategorii XXI, tj. obiektów związanych z transportem wodnym, czy do kategorii XXX, tj. obiektów służących do korzystania z zasobów wodnych). TK wskazał, że "zgodnie z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Trybunał podkreślił, że ustawodawca nie sprecyzował przy tym, czy częściami składowymi obiektu budowlanego w wypadku budynku i budowli są wszelkie urządzenia (techniczne), które pozostają z nim w jakimkolwiek istotnym związku (szeroka interpretacja), czy też jedynie te urządzenia (techniczne), które zapewniają możliwość użytkowania takiego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli urządzenia budowlane (wąska interpretacja). Nie może jednak ulegać wątpliwości, że urządzenia budowlane jako – z mocy definicji - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania takiego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zawierają się w zbiorze urządzeń (technicznych) albo go wyczerpują. W ocenie organu na tle powołanego orzeczenia TK należy więc podkreślić, iż pomimo tego, że nie ma żadnych wątpliwości, iż normatywna definicja budowli dla potrzeb opodatkowania została sformułowana w przepisach ustawy podatkowej jaką jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, to jednak zawarte w niej odesłanie do przepisów prawa budowlanego powoduje, że akt ten w sposób bezpośredni wpływa na zakres opodatkowania. Organ podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nie nastąpiła żadna zmiana w zakresie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która uzasadniałaby inne podejście do problematyki opodatkowania budowli, niż to, które było praktykowane przed tą datą. Zmiany takie miały natomiast miejsce w prawie budowlanym oraz ustawach, które są ściśle związane z tym aktem. Zdaniem organu przede wszystkim znaczenie ma tutaj wejście w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Akt ten, zgodnie z jego art. 1, określa warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Nie nowelizuje on wprawdzie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale zmienia ustawę - Prawo budowlane, której przepisy współtworzą definicję budowli dla potrzeb opodatkowania. Organ uznał, że z przepisu art. 17 ustawy o inwestycjach zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy wyraźnie wynika, że ustawodawca zakłada zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od początku 2017 r. Wyróżnia on bowiem na potrzeby opodatkowania elektrowni wiatrowych "przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy", które z założenia muszą się różnić od tych, które obowiązują po tym dniu. W ocenie organu inaczej ten przepis nie byłby potrzebny a zatem taka była wola ustawodawcy, aby te zasady zmienić. W ocenie organu oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podniosła szereg zarzutów, których organ nie uznał jednak za podstawę do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W skardze na powyższą interpretację spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła organowi przede wszystkim: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne: - zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów; - zasadę równości wobec prawa poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej; - art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności. b) art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach poprzez niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów ustawy o inwestycjach. 2. błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego poprzez uznanie,, że w związku ze zmiana, definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wprowadzoną przepisami ustawy o inwestycjach, elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego; - art. 17 ustawy o inwestycjach poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z ustawą prawo budowlane (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a., której art. 57a wskazuje że Sąd, orzekając w sprawie dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Problem w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej tj. fundament i wieżę, czy też również wchodzące w skład turbiny urządzenie techniczne. Zdaniem spółki od 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej, jako budowli składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Stanowisko organu jest zgodne z prawem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach, zmianie uległa definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 prawa budowlanego. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 prawa budowlanego, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową, jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się, co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 ustawy o inwestycjach postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. Niemniej w aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach. Odnosząc się do wielokrotnie powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: - jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, - jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować, jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach, która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Argumentem przeciwko stanowisku skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyło domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie). Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Podsumowując, wbrew stanowisku skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Podniesiony przez spółkę zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem, której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96. Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 2a Op. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.