I SA/Rz 471/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego S. T. kwotę 806 (osiemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w P. , decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania S.T. (dalej: skarżący), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Ford Ranger, o numerze nadwozia: [...], roku produkcji 2001, pojemności silnika 2500 cm3, w wysokości 4711 zł., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym sprawy, w dniu 27 października 2008 r. skarżący dokonał zakupu na terenie Austrii samochodu marki Ford Ranger, o numerze nadwozia: [...], za kwotę 6 100 euro. W dniu 21 stycznia 2009 r. pojazd ten przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, w trakcie których uprawniony diagnosta wskazał, że jest to samochód ciężarowy, przeznaczony do przewozu 5 osób. W toku przeprowadzonych, w ramach prowadzonego postępowania, oględzin pojazdu stwierdzono, że posiada on dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą, przeszkloną dookoła, czterodrzwiową kabinę do przewozu osób oraz otwartą powierzchnię do transportu towarów, którą można przykryć plandeką. Przestrzeń dla pasażerów wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń. Pierwszy rząd wyposażony jest w dwa siedzenia, w tapicerce materiałowej, które razem z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w oryginalnych punktach kotwiących. Drugi rząd natomiast składa się z kanapy w tapicerce materiałowej dla 3 pasażerów, która także, wraz z pasami bezpieczeństwa, zamontowana jest w fabrycznych punktach kotwiących. Cała część pasażerska wyłożona jest oryginalną tapicerką sufitową i boczną. W przestrzeni tej jest też wykładzina podłogowa i dywaniki. W części samochodu przeznaczonej do przewozu osób znajduje się oświetlenie sufitowe (umiejscowione pomiędzy przednimi i tylnymi siedzeniami), uchwyty górne dla pasażerów, schowki, popielniczki (w konsoli centralnej i w tylnych drzwiach), głośniki, podłokietniki (w drzwiach bocznych i pomiędzy przednimi siedzeniami), radio z odtwarzaczem kasetowym oraz CB radio. Wszystkie okna w drzwiach przestrzeni pasażerskiej otwierają się elektrycznie. Pojazd wyposażony jest w manualną klimatyzację, silnik diesla z manualną skrzynią biegów, reduktor umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie oraz napęd na cztery koła. Przestrzeń ładunkowa otwierana jest za pomocą uchylnej tylnej burty, jej wymiary (przestrzeni ładunkowej) wynoszą: głębokość - 40 cm, długość - 153 cm. W przestrzeni tej znajduje się też wyposażenie służące do przytwierdzania ładunków (zewnętrzne relingi, szyny w burtach bocznych). Długość rozstawu osi wynosi 298 cm. Skarżący wskazał, że w momencie nabycia pojazd był uszkodzony, naprawy zaś dokonał we własnym zakresie. Zaznaczył jednak, że po zakupie, nie dokonywał żadnych przeróbek i zmian konstrukcyjnych. W terminie wyznaczonym do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym Skarżący wskazał na cechy pojazdu, które w jego ocenie powinny przemawiać za zakwalifikowaniem pojazdu do pozycji CN 8704: - skrzynia ładunkowa dłuższa aniżeli 50 % rozstawu osi, - podłoga skrzyni ładunkowej, jak również wewnętrzna część klapy tylnej, wykonane z tego samego materiału, co po jej otwarciu umożliwia transport dłuższego ładunku o 50 cm, na tej samej płaszczyźnie, - skrzynia ładunkowa w przedniej części wyposażona w kratownice do wysokości tylnej części kabiny, co umożliwia transport wyższych ładunków, a jednocześnie bezpieczne zabezpieczenie, - uchwyty do zabezpieczenia ładunku na całej długości skrzyni ładunkowej, - hak zamontowany na zewnątrz pojazdu, - różnica pomiędzy wagą części pasażerskiej, a wagą części towarowej, z przewagą części towarowej, - kabina kierowcy przystosowana do transportu lekkich, ale przestrzennych ładunków, (po błyskawicznym złożeniu oparcia kanapy przestrzeń o wymiarach 130x75x70 cm), - zawieszenie tylne wykonane z mocnych resorów piórowych, - homologacja ciężarowa, Niezależnie od powyższego skarżący zauważył, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego na terenie Unii determinuje sposób taryfikacji samochodu na terenie Polski. W ocenie rozstrzygających sprawę organów, mając na względzie zarówno przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), a także klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. ( M.P. nr 86, poz. 880) stwierdzić, należy że nabyty przez skarżącego samochód winien być sklasyfikowany jako samochód osobowo-towarowy i przyporządkowany do pozycji taryfowej CN 8703. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. wniósł skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. , a także zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 2 Konstytucji, ustanawiających zasadę zaufania do organów podatkowych, przez nieuwzględnienie, że strona działała w zaufaniu do organów państwowych – starosty powiatowego, w zakresie dokonanej przez niego rejestracji pojazdu, • art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji, przez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść strony, • art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – przez nieuwzględnienie materiału dowodowego, • art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 i 3 oraz poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, przez niewłaściwą klasyfikację pojazdów. W uzasadnieniu skargi podkreślono ponadto, że skoro organ kwestionował przyjęcie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem towarowym, powinien był wyjaśnić tę kwestię i wezwać go do zapłaty akcyzy. W sytuacji zaś, gdy tego nie uczynił, a starosta zarejestrował pojazd jako ciężarowy, to skarżący miał prawo myśleć, że w jego przypadku nie powstał obowiązek zapłaty akcyzy. Oprócz tego skarżący zwrócił uwagę, że nie było prawnych instrumentów dokonania weryfikacji przyjętej przez niego klasyfikacji pojazdu, a ponadto wydanie zaskarżonej decyzji spowodowało funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć: decyzji rejestrującej pojazd jako ciężarowy i decyzji podatkowej określającej wysokość podatku akcyzowego, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu powstaje z mocy prawa, obowiązuje w związku z tym metoda samoopodatkowania, a decyzja rejestracyjna pojazdu nie ma tu znaczenia. Odnośnie cech nabytego przez skarżącego samochodu zaznaczył, że stwierdzone jego cechy odpowiadają cechom samochodów podlegających klasyfikacji do pozycji CN 8703, uzasadniającym naliczenie podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do przesądzenia właściwej klasyfikacji taryfowej, nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Klasyfikacja ta winna zaś nastąpić na podstawie oceny wszystkich cech i właściwości przedmiotowego samochodu, tj. jego budowy, wyposażenia i funkcji użytkowych, do których został przystosowany. W tym zakresie, jednym z kryteriów takiej oceny, wynikającym z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, która ma w tym wypadku niezwykle istotne znaczenie, jest między innymi stosunek pomiędzy długością powierzchni ładunkowej pojazdu, a długością rozstawu jego osi. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w poglądach judykatury, tj. zarówno Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). W niniejszym przypadku długość przestrzeni towarowej pojazdu, wynosząca 153 cm, przekracza o ponad 50 %, długość rozstawu jego osi (298 cm), tak więc, mając na uwadze podstawowe wyposażenie samochodu (samochód nie jest wyposażony komfortowo), należy go zaliczyć do pozycji taryfowej CN 8704, tj. do samochodów ciężarowych. To zaś sprawia, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, jest związany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), wyrażonym w wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1328/14, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Rz 101/14, którym to Sąd oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. , z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Analizując znaczenie Not wyjaśniających do Taryfy Celnej NSA stwierdził, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do przedmiotowej klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się w pierwszej kolejności do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych, podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd, który nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe służące do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych, z pozycji CN 8703, musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego, w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93, z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał (ETS), w przywołanym wyroku z dnia [...] grudnia 2007, wydanym w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe, służące do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku, klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, a do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Mając zatem na względzie powyższe stwierdzić jednoznacznie należy, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia mogą być pickupy, które klasyfikowane będą do samochodów osobowo-towarowych CN 8703, jak i samochodów ciężarowych CN 8704. W świetle przedstawionych regulacji prawnych, zarówno krajowych, jak i wspólnotowych, podczas klasyfikacji pojazdów samochodowych podstawowe znaczenie posiada zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. W niniejszej sprawie stosunek wymiaru powierzchni towarowej pojazdu przekracza o ponad 50 % długość rozstawu jego osi, w związku z tym, ta właściwość samochodu, przesądza o konieczności jego zakwalifikowania do pozycji CN 8704. Tak więc przeciwne stanowisko organów rozstrzygających niniejsza sprawę jest błędne i nie odpowiada prawu. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając skargę Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 2 ust. 1 i ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 153) zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 806 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot wpisu od skargi, w wysokości 189 zł, zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wynoszącej 17 zł, a także koszty zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w kwocie 600 zł.