I SA/Rz 474/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi B.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003r. - oddala skargę - I SA/Rz 474/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki C (zwanej dalej: Spółką) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007 r. w której odmówiono zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w kwocie 240.510 zł. w terminie 25 dni od daty złożenia rozliczenia oraz stwierdzono, że za maj 2003 r.: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie występuje, kwota zwrotu różnicy podatku nie występuje, kwota podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wynosi 58.536 zł., a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 72.153 zł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W postępowaniu przed organami podatkowymi ustalono, iż w rozliczeniu podatku VAT za maj 2003 r. Spółka wykazała wyłącznie wartość sprzedaży traktowanej jako eksport, opodatkowanej stawką 0%, w wysokości 92.657 zł. oraz podatek naliczony do odliczenia w wysokości 240.510 zł. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, nierozliczonego w poprzednich okresach tj. od października 2002 r. do lutego 2003 r. oraz podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez Spółkę w tym miesiącu. W rezultacie Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego (powiększonego o podatek akcyzowy naliczony przy nabyciu wyrobów akcyzowych) nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Do deklaracji dołączono wniosek z 5.06.2003r. o zwrot nadwyżki podatku w terminie 25 dni od złożenia wniosku. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r.(nr US.111-446/747/2003) Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiąc maj 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za w/w miesiąc. Ponowne postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]listopada 2007 r., którą odmówiono Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w kwocie 240.510 zł. w terminie 25 dni od daty złożenia rozliczenia oraz stwierdzono, że za maj 2003r.: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie występuje, kwota zwrotu różnicy podatku nie występuje, kwota podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wynosi 58.536 zł., a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 72.153 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie zostało zakwestionowane prawo podatnika do potrącenia podatku naliczonego, powiększonego o podatek akcyzowy w kwocie ogółem 240.510 zł., w rozliczeniu za maj 2003 r. W postępowaniu ustalono, iż na kwotę wykazaną przez podatnika do zwrotu bezpośredniego, składa się podatek VAT w wysokości 58.535,90 zł. oraz podatek akcyzowy w wysokości 181.974,10 zł., przy czym kwoty te wynikają głównie z faktur zakupu towarów akcyzowych tj. papierosów różnych marek, bez polskich znaków akcyzy. Faktury dokumentujące dokonane przez Spółkę zakupy zostały wystawione w dniu 20 marca 2003 r. przez Izbę Celną [...]. W marcu 2003 r. Spółka sporządziła faktury sprzedaży 355.776 paczek papierosów, na łączną wartość 92.657,60 zł., ze stawką 0%, w których jako odbiorcę wskazała firmę W. Wskazano, iż Spółka przedłożyła dwie kopie dokumentów oznaczonych jako "wtórnik dokumentu polecenie przelewu" z dnia 7 kwietnia 2003 r. na łączną kwotę 92.567,60 zł., które opisano jako zapłata za papierosy od firmy W. Spółka zaewidencjonowała wymienione faktury w ewidencji sprzedaży, prowadzonej dla celów podatku VAT za maj 2003 r. oraz zadeklarowała kwoty wynikające z tych faktur w deklaracji podatkowej VAT-7 za wymieniony okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy podniósł, iż bezsporne jest, że podatnik wywiózł poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej towary akcyzowe tj. papierosy o wartości ogółem 92.657,60 zł, czego dowodem jest potwierdzenie tego wywozu dokonane w dacie 27 kwietnia 2003r. przez graniczny urząd celny na dokumentach SAD: [...]. Okolicznością sporną jest natomiast to, czy nastąpił eksport tych papierosów. Zdaniem organu odwoławczego, czynności wywozu towarów poza granice RP w niniejszej sprawie nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. W postępowaniu ustalono bowiem, iż transakcje sprzedaży towarów kontrahentowi zagranicznemu, na które wskazują przedstawione przez Spółkę faktury z dnia 19 i 21 marca 2003r. nie zostały zrealizowane, wymieniony w tych dokumentach odbiorca zagraniczny nie prowadził działalności gospodarczej w 2003r., a także nie miał kontaktów ze Spółką. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w badanym okresie rozliczeniowym Spółka nie dokonała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co uprawniałoby ją do dokonania odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nie nabyła uprawnień wynikających z § 19 ust. 1 rozporządzenia do zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabytych papierosów. W konsekwencji uznano, iż Spółka nie miała prawa do otrzymania kwoty, wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy w rozliczeniu za analizowany okres. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0% jaką opodatkowany jest eksport towarów jest stawką preferencyjną, a zatem podatnik musi upewnić się czy ma prawo do jej zastosowania. Z uwagi na treść art. 4 pkt 4 ustawy o VAT istotne jest posiadanie przez podatnika dowodów potwierdzających transakcję sprzedaży. W rozumieniu tego przepisu eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 w/w ustawy, tj. sprzedaży towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust.1) bądź innych czynności, zrównanych ze sprzedażą dla potrzeb podatku od towarów i usług (ust.3). Potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest więc jednym z dwóch warunków uznania, iż ma miejsce eksport towarów. Drugim warunkiem jest dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług. Niewypełnienie chociaż jednego z opisanych wyżej warunków powoduje, że dokonanej przez podatnika czynności nie można uznać za eksport towarów. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie nie dał wiary dowodom mającym, według Spółki, dokumentować transakcje sprzedaży: fakturom sprzedaży oraz dowodom wpłat. Wskazano, iż na fakturze z dnia 19 marca 2003 r. brak podpisu osoby upoważnionej do jej odbioru, a na fakturze z dnia 21 marca 2003 r. widnieje nieczytelny podpis w miejscu wyznaczonym dla podpisu tej osoby. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 17 października 2006r. (sygn.akt II FSK 28/06) organ II instancji podniósł, iż dla uznania czynności wywozu towaru poza granicę RP za eksport towarów eksporter powinien posiadać w swej dokumentacji dowód potwierdzający odebranie tego towaru przez zagranicznego kontrahenta. Podniesiono, iż organ I instancji wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów, które mogłyby potwierdzić odbiór towarów akcyzowych przez firmę V, jednakże stosowne dokumenty nie zostały przez stronę przedłożone. Pełnomocnik Spółki przekazał wyłącznie kserokopie dokumentów, które były już przedmiotem badania organu podatkowego w trakcie kontroli podatkowej, m.in. faktury sprzedaży z 19 i 21 marca 2003 r., a także dołączył kserokopie dokumentów celnych SAD dotyczących towarów objętych tymi fakturami. Organ odwoławczy stwierdził, że faktura sprzedaży nie jest wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego i można jej przeciwstawić inne dowody, a w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał za zgodne z prawem działanie organu I instancji polegające na wystąpieniu do Ministerstwa Finansów o sprawdzenie rzetelności transakcji eksportowych zawartych pomiędzy dostawcą spółką C, a odbiorcą W (pismo z 19 stycznia 2004 r. oraz z 16 marca 2005 r.). W odpowiedzi (pismo z 28 lutego 2005 r.) opartej na informacji nadesłanej przez mołdawskie organy podatkowe poinformowano, że firma V jest spółką zarejestrowaną w Mołdawii, jednakże w 2003 r. firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie importowała towarów z Polski, nie zawierała żadnych transakcji z podmiotem polskim - takie transakcje nie zostały umieszczone w księgach spółki. W odpowiedzi na kolejne zapytanie organu podatkowego dotyczące adresu firmy V, mołdawska administracja podatkowa potwierdziła, że w 2003 r. podmiot V nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie utrzymywał kontaktów z podmiotem C. Organ II instancji podniósł, iż Spółka kwestionując wiarygodność informacji uzyskanych od mołdawskich władz podatkowych nie przedstawiła ze swojej strony dowodu, uzasadniającego przedstawione zarzuty. Powołując się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczność, że kontrahent spółki nie prowadził działalności, a więc nie mógł dokonać zakupu wywiezionych przez spółkę papierosów, powoduje, iż transakcja sprzedaży nie została zrealizowana, a zatem nie został wypełniony drugi z powołanych powyżej warunków do uznania wywozu towarów z polskiego obszaru celnego za eksport towarów. W konkluzji organ II instancji stwierdził, iż zgromadzone w sprawie dowody, przy braku kontrdowodów stanowiły wystarczający materiał do uznania, że wywóz przedmiotowych towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży, ani żadnej innej wymienionej w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, zatem nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 tej ustawy, co z kolei powoduje brak podstaw do zastosowania art. 19 ust 1 ustawy o VAT oraz § 19 rozporządzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - naruszenie prawa, w szczególności art.4 pkt 4 w zw. z art.2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, - naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż okoliczność, że jej kontrahent nie wykazał przed "swoimi" organami podatkowymi faktu prowadzenia działalności gospodarczej w danym okresie czasu nie oznacza, iż w rzeczywistości takiej działalności nie prowadził. Wskazano, iż skarżąca Spółka nie dostarczyła dokumentów źródłowych, gdyż zostały one zajęte przez funkcjonariusza ABW, co zostało wykazane w postępowaniu poprzez przedłożenie protokołu przejęcia. Powyższe okoliczności, zdaniem skarżącej nie mogą powodować ustalenia, iż eksport nie został dokonany. Skarżąca podniosła również, iż z uwagi na konsensualny charakter umowy sprzedaży "dywagacje", jakoby dla zaistnienia tej umowy potrzebne było wydanie rzeczy są błędne. W ocenie Skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy budził wątpliwości, a zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd stanowi obejście przepisu art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż "jakiekolwiek ustalenia organ by nie dokonał to wystarczy by stwierdził, iż nie miał wątpliwości przy ich dokonywaniu". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uprawnienie skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy w kwocie ogółem 240.510zł w rozliczeniu za maj 2003r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Odliczenie następuje na warunkach, o których mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, tj. obniżenie może nastąpić o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym sprzedaż eksportowa jest opodatkowana stawką preferencyjną w wysokości 0%. W przypadku sprzedaży eksportowej wyrobów akcyzowych nabytych po cenach zawierających podatek akcyzowy kwota tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Spółka nabyła wyroby akcyzowe tj. papierosy od Izby Celnej [...]. Nie budzi również wątpliwości i nie jest sporne między stronami, iż papierosy zostały wywiezione w dniu 27 kwietnia 2003r. poza granice kraju, co potwierdzają IDA SAD [...]. Sporne jest natomiast czy wywóz papierosów nastąpił w wykonywaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT tj. sprzedaży, bądź czynności zrównanych ze sprzedażą dla potrzeb podatku VAT. Tylko bowiem czynności określone w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, w tym sprzedaż eksportowa wyrobów akcyzowych upoważnia sprzedawcę do obniżenia podatku należnego od tej sprzedaży o podatek naliczony przy nabyciu tych wyrobów, zwiększony o kwotę podatku akcyzowego. W ocenie orzekających organów podatkowych w niniejszej sprawie nie doszło do sprzedaży eksportowej papierosów, bowiem skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających ten fakt, w tym takich dokumentów jak umowa sprzedaży papierosów, zamówienie papierosów przez kupującego czyli Spółkę V czy też potwierdzenie odbioru papierosów przez kupującego. Ponadto, na podstawie pisemnej informacji przesłanej przez mołdawskie organy podatkowe ustalono, że V jest spółką zarejestrowaną w Mołdawii, jednakże w 2003r. spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie importowała towarów z Polski, nie zawierała żadnych transakcji z podmiotem polskim w tym ze skarżącą Spółką, jak również nie posiadała magazynów na przechowanie nabytych papierosów. Oznacza to - zdaniem orzekających w sprawie organów podatkowych - że wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży, a wobec tego nie nastąpił eksport w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy o VAT. Czynności, których nie można uznać za sprzedaż towarów lub ich eksport, nie podlegają opodatkowaniu, w związku z czym podatek naliczony przy zakupie papierosów nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegał odliczeniu. Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca Spółka, której zdaniem przedstawione przez organy podatkowe okoliczności nie mogą prowadzić do ustaleń, iż eksport nie został dokonany. Po pierwsze - z okoliczności, iż kontrahent Spółki nie wykazał przed swoimi władzami podatkowymi, iż nie prowadził działalności gospodarczej w jakimś okresie czasu nie może - w ocenie Spółki - wynikać, że tak istotnie było. Po drugie - brak dokumentów źródłowych spowodowany został tym, iż dokumenty te zostały przyjęte w dniu 20 kwietnia 2005r. przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, co potwierdza protokół przejęcia. W konkluzji skarżąca Spółka zarzuciła orzekającym organom podatkowym obejście art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy nie budził wątpliwości, a zatem pozwalał na dokonanie samodzielnych ustaleń w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W ocenie Sądu stanowisko organów jest prawidłowe. Instytucja prawna sprzedaży nie została uregulowana w ustawie o VAT, w związku z czym kierując się regułami wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do konstrukcji prawnej sprzedaży uregulowanej w kodeksie cywilnym. Podstawą prawną sprzedaży jest umowa sprzedaży, mocą której - zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Są to ustawowe obowiązki sprzedaży i kupującego, w związku z czym organy podatkowe były uprawnione do sprawdzenia czy zostały one wykonane, a w konsekwencji czy przedmiotowa faktura VAT odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdziło istnienie - w ww stanie faktycznym sprawy spółki V wykazanej w fakturze VAT jako nabywca papierosów, jednakże z prowadzonych przez tę spółkę ksiąg nie tylko nie wynikało, aby spółka ta dokonywała transakcji ze skarżącą Spółką, ani nie wynikało aby w ogóle dokonywała jakichś transakcji z podmiotem polskim, a nawet aby w ogóle prowadziła działalność gospodarczą. Nie mogła zatem wykonać podstawowych obowiązków nabywcy tj. odebrać rzecz i zapłacić cenę. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie pisma Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2005r. nr PB/7/9129/Moldavia/35-223/mk - opartego na informacji nadesłanej przez mołdawskie organy podatkowe oraz pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 20 grudnia 2006r. (nr BWJP-9139-0074-10/TP/2005/06/373). W tej sytuacji za uprawnione Sąd uznaje stanowisko organów podatkowych, iż nie miała miejsca w sprawie sprzedaż eksportowa. Za nieuzasadniony Sąd uznaje również zarzut obejścia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał nie nasuwa wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego jaką jest umowa sprzedaży. Tym samym Sąd nie podziela również twierdzeń skargi, iż brak w księgach spółki V potwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, a w istocie prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest wystarczającym dowodem, że tak istotnie było. Skarżąca Spółka nie udowodniła bowiem tezy przeciwnej, tzn. że dokonała transakcji ze spółką V. Nie wykazała bowiem, że zawarła umowę sprzedaży papierosów na piśmie, że wydała papierosy kupującemu, a ten je odebrał i że uzyskała zapłatę od kupującego. Twierdzenie Spółki, iż nie doręczyła w postępowaniu podatkowym dokumentów źródłowych, ze względu na to, że dokumenty te zostały "...pobrane przez funkcjonariusza ABW w R." jest bezzasadny, bowiem z pisma ABW z dnia 6 czerwca 2007r. (Rz-2-820/07) wynika, że nie pobrano dokumentacji za okres od 1-31 maja 2003r., która dotyczyłaby spornej transakcji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.