I SA/Rz 474/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. S.K.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna w upadłości likwidacyjnej – następca prawny B. S.A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2013 r., znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 514.779 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku postępowania ustalono, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. A. S.A. wykazała przychody w kwocie 131.889.471,21 zł., które pomniejszone o koszty ich uzyskania w kwocie 129.521.288,25 zł. oraz odliczenia od dochodu w kwocie 82.764,03 zł. dały postawę opodatkowania w kwocie 2.285.419 zł. oraz podatek w kwocie 434.230 zł. W toku przeprowadzonej w spółce kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, stwierdzono że spółka w dniu 28.11.2003 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych "prawo ochronne do znaku towarowego nr [...] " oraz od grudnia 2003 r. rozpoczęła amortyzację podatkową tego znaku - od wartości początkowej 4.500.000 zł, wg 10% stawki. Za 2008 r. Spółka Akcyjna naliczyła odpisy amortyzacyjne od ww. wartości niematerialnej i prawnej w łącznej kwocie 450.000 zł, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy stwierdził, że z dniem 13 stycznia 2008 r. tj. z upływem dziesięcioletniego okresu ochrony, liczonego od daty zgłoszenia znaku do rejestracji, tj. od dnia 13 stycznia 1998 r.- doszło do wygaśnięcia "prawa ochronnego" na znak towarowy A. nr [...], wobec czego od dnia 14 stycznia 2008 r. Spółka Akcyjna nie miała prawa ochronnego na ten znak towarowy, a tym samym nie miała prawa do jego amortyzacji. Wobec tego spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne za okres od lutego do grudnia 2008 r. na łączną kwotę 412.500 zł. Ponadto ustalono, że Spółka Akcyjna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008r. wydatki na zakup wyrobów alkoholowych na kwotę łączną 11.446,52 zł, które to wydatki, stanowiące koszty reprezentacji, nie podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła, iż z przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 54 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, wynika możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu korzystania z prawa do znaku towarowego, a spór o jego zakres stosowania a więc o granice dopuszczalnej amortyzacji, jest sporem o rozumienie pojęcia prawa do znaku towarowego, którego nie można utożsamiać z prawem ze zgłoszenia znaku towarowego. W ocenie Spółki niezbędne jest rozróżnienie pojęcia znaku towarowego od prawa do tego znaku, gdyż powstanie samego znaku jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej, a jego rejestracja ma charakter fakultatywny. W ocenie spółki niezarejestrowany znak towarowy jest przedmiotem autorskich praw majątkowych, które również zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych. W dniu 12 lutego 2014r Sąd Rejonowy w R. postanowieniem w sprawie o sygn. akt [...] zmienił uprzednie postanowienie własne z dnia 18 czerwca 2013r. o ogłoszeniu upadłości dłużnika w z możliwością zawarcia układu, w ten sposób, że ogłosił upadłość likwidacyjną A. Sp. z o.o. S.K.A. Postanowieniem tym w miejsce nadzorcy sądowego powołano syndyka masy upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w R., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przychylił się do stanowiska organu I instancji. Podkreślił, że w dniu 7.01.2002 r. nadzwyczajne walne gromadzenie akcjonariuszy A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 4.628.000 zł do kwoty 9.518.000 zł., tj. o kwotę 4.890.000 zł. - poprzez emisję 48.900 imiennych, uprzywilejowanych akcji serii B o wartości nominalnej 100 zł każda. Przedmiotowe akcje w całości objęła A. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport), który stanowiły licencje, znak firmy o wartości 4.500.000 zł., grunty, budynki, budowle, urządzenia techniczne, środki transportowe, oraz pozostałe środki trwałe, zapasy, należności, środki pieniężne oraz rozliczenia międzyokresowe, obciążone kredytami długoterminowymi zobowiązaniami krótkoterminowymi. Wartość znaku firmowego - 4.500.000 zł - na dzień wniesienia aportu -ustalono na podstawie wyceny z dnia 10.12.2001 r. sporządzonej przez biegłego rewidenta. Z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej wymienionego znaku towarowego wynika, że w dniu 15.01.1998 r. do Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej wpłynął wniosek A. Spółka z o.o., reprezentowanego przez rzecznika patentowego, o zarejestrowanie znaku towarowego (nr zgłoszenia: Z-182 217, data zgłoszenia: 13.01.1998 r.). Decyzją z dnia 19.03.2001 r., Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej - na podstawie art. 44 i 54 ustawy z dnia 31.01.1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17 ze zm.) - zarządził dokonanie rejestracji znaku towarowego A., wpisanie go do rejestru znaków towarowych pod nr. [...] oraz wydanie świadectwa ochronnego na ww. znak towarowy na rzecz A. Spółka z o.o. w R.. Pismem z dnia 17.10.2005 r.,w związku z przekształceniem A. Spółka z o.o., rzecznik patentowy zwrócił się do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej o dokonanie zmiany w rejestrze znaków towarowych i wpisanie A. Sp. z o.o. - jako podmiotu uprawnionego do znaku towarowego A. nr [...] ; wnioskowanej zmiany Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej dokonał decyzją z dnia 23.11.2005 r. Kolejnym pismem z dnia 19.07.2007r. Europejski Rzecznik Patentowy - pełnomocnik Spółki z o.o. A., wniósł o dokonanie zmian w rejestrze znaku towarowego nr [...], polegających na wpisaniu jako podmiotu uprawnionego do tego znaku: • A. SA (do której wniesiono aportem m.in. ww. znak towarowy), a następnie • Spółki Akcyjnej A. (w związku ze zmianą nazwy Spółki). Przedmiotowych zamian Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej dokonał decyzjami z dnia 21.09.2007 Organ odwoławczy, powołując się na treść przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o znakach towarowych (obowiązującej w dacie wydania przez Urząd Patentowy RP decyzji z dnia 19.03.2001 r. oraz świadectwa ochronnego nr [...] ), zauważył, że prawo z rejestracji znaku towarowego trwa dziesięć lat od daty prawidłowego zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Ochrona znaku towarowego może być przedłużona na wniosek uprawnionego z tytułu rejestracji na kolejny okres dziesięcioletni. Podkreślił również, że z treści art. 153 § 2 3 Prawa własności przemysłowej, obowiązującej w momencie objęcia przedmiotowego znaku firmowego amortyzacją podatkową oraz dacie wygaśnięcia prawa ochronnego na ten znak, czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, które to prawo może zostać, na wniosek uprawnionego, przedłużone dla wszystkich lub części towarów, na kolejne okresy dziesięcioletnie. Skoro zatem zgłoszenia znaku A. dokonano w dniu 13.01.1998 r. i nie wniesiono o przedłużenie ochrony tego znaku, prawo to trwało od dnia 13.01.1998 r. do dnia 13.01.2008 r. i wygasło z upływem 13.01.2008 r. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., skoro od dnia 14.01.2008r. Spółka A. S.A. nie posiadała prawa ochronnego na znak towarowy Nr [...], tym samym nie miała prawa do jego amortyzacji, wobec tego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od tego prawa za okres od lutego do grudnia 2008 r. na łączną kwotę 412.500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w R., stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz nie znalazł podstaw do uznania argumentacji Spółki, iż jest ona uprawniona do amortyzowania znaku towarowego jako przedmiotu prawa autorskiego (utworu) na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy. Stwierdził, że na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy, do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zaliczono nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych - w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. (kiedy znak towarowy A. objęto ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęto i kontynuowano dokonywanie amortyzacji podatkowej), oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2007 r. (kiedy wygasło prawo ochronne na ww. znak firmowy). - prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż w ramach powyższych przepisów amortyzacji podlegało jedynie prawo do zarejestrowanego znaku towarowego – nie zaś prawo do znaku towarowego niezarejestrowanego oraz prawo do znaku, w stosunku do którego prawo ochronne wygasło. Pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się bowiem tylko prawa podmiotowe do znaku, które mają charakter bezwzględny tj. prawa do znaków towarowych, na które Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego i które objęte są ochrona stąd wynikającą i określonymi uprawnieniami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R., uwagi dotyczące zdolności amortyzacyjnej niezgłoszonego znaku towarowego, poczynione w stanie prawnym sprzed 1.01.2007 r., pozostają aktualne począwszy od dnia 1.01.2007 r., po nowelizacji art, 16b ust. 1 pkt 6 ustawy. Oznacza to, że zarówno przed, jak i po tej dacie amortyzacji podatkowej podlegały wyłączcie prawa do znaków towarowych objęte stosownymi decyzja Urzędu Patentowego, w okresie obowiązywania udzielonej nimi ochrony. Organ nie zgodził się z poglądem Spółki, iż samo tworzenie się znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej, powstaje on z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, natomiast uzyskanie prawa do znaku towarowego - jakkolwiek fakultatywne, jednak mające podstawowe znaczenie z punktu widzenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych - wiąże się z koniecznością jego rejestracji i przysługiwania uprawnień. Podkreślił, że o ile znak towarowy może istnieć niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako szczególnym prawem podmiotowym, z którym wiąże się prawo do amortyzacji. Skoro zatem prawo z rejestracji znaku towarowego słowno-graficznego A., nadane decyzją Urzędu Patentowego z dnia 19.03.2001 r., znak: [...], trwało przez dziesięć lat (od dnia 13.01.1998 r. do dnia 13.01.2008 r.) oraz nie zostało przedłużone na koleiny okres ochronny – organ uznał, że z dniem 14.01.2008 r. wygasło, a tym samym - od lutego 2008 r. Spółce Akcyjnej nie przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy oraz zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do argumentacji podatnika w kwestii wykładni przepisu art. 16b ust 1 pkt 4 ustawy – organ podkreślił, że na podstawie tego przepisu amortyzacji podlegają autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Niemniej jednak, o ile znak jako utwór podlega ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim, o tyle taki sam znak słowno-graficzny zgłoszony do rejestracji o udzielenie praw ochronnych na znak towarowy traci przymiot utworu, bowiem w momencie zgłoszenia do rejestracji przez właściwy organ patentowy rozpoczyna się jego ochrona na podstawie przepisów prawa własności przemysłowej. Organ uznał zatem za nieprawidłowe twierdzenia Spółki, że prawo do znaku towarowego, który został zarejestrowany, ale jednocześnie nie funkcjonuje prawo ochronne na ten znak, może być amortyzowane jako autorskie prawo majątkowe na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy. W skardze na powyższą decyzję, syndyk masy upadłości A. Sp. z o.o. S.K.A. w upadłości likwidacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 16b ust 1 pkt 6 w zw. z art. art. 15 ust 6 i art. 16 ust 1 pkt 64 ustawy poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz odmowę zastosowania art. 16bust1 pkt 6 ustawy, a także naruszenie art. 2, art. 32 ust 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestionując interpretację prawną dokonaną przez organy podatkowe, uzasadnił, że pojęcia prawa do znaku towarowego nie należy utożsamiać jedynie z prawem do znaku towarowego, na który udzielono prawa ochronnego gdyż uzyskanie tego prawa jest fakultatywne i nie konstytuuje prawa do znaku towarowego. Ponadto niezależnie od znaków towarowych zarejestrowanych w obrocie dopuszczone były znaki niezarejestrowane, a w ocenie skarżącego taki właśnie niezarejesrtowany znak towarowy jest przedmiotem autorskich prawa majątkowych zaliczanych przez ustawodawcę do wartości materialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Analizując kwestię praw autorskich do utworu, skarżący wywiódł że znak towarowy może stanowić utwór objęty prawami autorskimi niezależnie od tego, czy jest objęty ochroną, jaką daje prawo własności przemysłowej po rejestracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawa skarżącej Spółki do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, co do którego zakończył się czas trwania prawa ochronnego. Z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu 15 I 1998r. do Urzędu Patentowego RP wpłynął wniosek A. Spółka z o.o. o zarejestrowanie znaku towarowego i decyzją z dnia 19.03.2001 r., Urząd Patentowy zarządził dokonanie rejestracji znaku towarowego A., wpisania go do rejestru znaków towarowych pod nr [...] oraz wydanie świadectwa ochronnego na ten znak stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 31.01.1985r. o znakach towarowych (obowiązującej w dacie wydania przez Urząd Patentowy decyzji z dnia 19.03.2001 r., prawo z rejestracji znaku towarowego trwa 10 lat od daty prawidłowego zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, przy czym ochrona znaku towarowego może być na wniosek uprawnionego przedłużona o kolejne 10 lat. Również zgodnie z art. 153 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2001r. Prawo własności przemysłowej Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 - obowiązującej w momencie objęcia spornego znaku firmowego amortyzacją podatkową oraz w dacie wygaśnięcia prawa ochronnego na ten znak, czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym; prawo ochronne na znak towarowy może zostać na wniosek uprawnionego przedłużone dla wszystkich lub części towarów, na kolejne okresy dziesięcioletnie. Bezsporne jest, że skarżąca Spółka nie złożyła wniosku o przedłużenie ochrony znaku towarowego. W świetle treści tych ostatnich przepisów i wobec niewadliwie ustalonego przez organy stanu faktycznego, skoro zgłoszenia znaku towarowego dokonano w dniu 13.01.1998r. i nie zgłoszono wniosku o przedłużenie prawa ochronnego to trwało ono do 13.01.2008r. i począwszy od lutego 2008r. Spółka nie była uprawniona do jego amortyzacji, a zaliczając odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów zawyżyła te koszty. Organy dokonały prawidłowej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej od 1.01.2007r., iż nie podlega amortyzacji znak towarowy odnośnie którego wygasło prawo ochronne, lub znak towarowy, który nie został jeszcze zarejestrowany. Niezależnie od możliwości używania powyższych znaków, należy mieć na względzie, iż od pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieszczą się prawa związane ze znakiem, jednak także które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. prawa do znaków towarowych, na które Urząd Patentowy RP wydał decyzje w sprawie udzielenia prawa ochronnego i uprawnienie z tym związane nie wygasło. Koniecznym warunkiem nabycia i zachowania prawa do amortyzacji z niezarejestrowanego znaku towarowego jest przekształcenie się tego prawa w prawo ochronne w drodze rejestracji i jego niewygaśnięcie. Stanowisko w tym względzie znajduje oparcie w jednolitej w tym względzie linii orzeczniczej NSA jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, które nie są objęte prawem do tego znaku, w terminologii ustawy nazywanego prawem ochronnym na znak towarowy. Niezarejestrowany znak towarowy posiada ochronę prawną, ale wynikać ona może z ogólnych zasad odpowiedzialności cywilnej. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawo do znaku towarowego, a nie sam znak. Chociaż przedmiotowy znak towarowy można by uznać za utwór, a więc jako autorskie prawo majątkowe mógłby być amortyzowany w oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak w okolicznościach niniejszej sprawy nie miał takiego charakteru, ponieważ wyceniono go jako znak towarowy, w takim charakterze dokonano wpisu w ewidencji księgowej, wystąpiono z wnioskiem o udzielenie ochrony na znak towarowy. W świetle też wyroków NSA sygn. 627/10 i z dnia 8 X 2013r. sygn. akt II FSK 2812/121, o ile znak towarowy jako utwór podlega ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim, o tyle taki sam znak słowno-graficzny zgłoszony do rejestracji o udzielenie praw ochronnych na znak towarowy traci niejako przymiot utworu. Tut. Sąd w pełni podziela powyższe starania z uwagi na podniesione przez NSA argumenty. Wobec prawidłowej wykładni art. 166 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej przez organy, nie można było przyjąć, iż nastąpiło naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji RP. Ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.