I SA/Rz 474/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015r. spraw ze skarg spółki "A" na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. - nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 rok, - nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 rok, - nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 rok, - nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 rok, - nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 rok, - nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 rok, - nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 rok, - nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 rok, oddala skargi. W zaskarżonych decyzjach z dnia [...] kwietnia 2015r.nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613),dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania "S." sp.j. (dalej S. sp.j.), utrzymał w mocy decyzje: - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2013r.: • nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.028zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0zł, • nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za luty 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.372zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0zł, • nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 27.685zł, • nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za maj 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 28.383zł, • nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.107zł, • nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.884zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0zł, • nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 74.043zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0zł. - Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2013r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.450zł oraz kwotę zwrotu różnicy w wysokości 0zł, Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 8.03.2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec S. sp.j. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008 - 2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008r. Odnośnie podatku za lipiec 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął odrębne postępowanie na mocy postanowienia z dnia 21.05.2009r., w ramach którego włączono do materiału dowodowego dowody zgromadzone przez Dyrektora UKS odnośnie transakcji S. sp.j. ze spółką V. Jak ustalono w postępowaniu kontrolnym, głównym przedmiotem działalności S. sp.j. w okresie objętym postępowaniem była produkcja opraw oświetleniowych. W 2008r. spółka zaewidencjonowała 128 faktur wystawionych przez V. s.c., [...], na wartość netto 4.296.735,80zł, podatek VAT 945.281,87zł. Przedmiotem nabyć według faktur było szkło różnego rodzaju, krawędziaki, pręty i rury. Według S. sp.j., towary te zostały wykorzystane do produkcji opraw oświetleniowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor UKS stwierdził, że faktury wystawione przez V. s.c. nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Podstawą takiego stwierdzenia były ustalenia w zakresie wiarygodności dostawcy, rozliczenia zakupionych i zużytych w 2008r. elementów szklanych oraz zdolności płatniczych spółki w kontrolowanym okresie. Bazując na wystawionych przez S. s.p.j. fakturach Dyrektor UKS sporządził zestawienie ilości sprzedanych w 2008r. opraw oświetleniowych, kloszy i abażurów, na podstawie którego ustalił, że łączna ilość sprzedanych przez spółkę w 2008r. opraw oświetleniowych, kloszy i abażurów wyniosła 68.746 sztuk (w tym ilość kloszy i abażurów sprzedanych luzem to 4290 szt.), a łączna ilość punktów świetlnych - (liczona według zasady oznaczania wyrobu przedstawionej przez Podatnika), wyniosła 219.951 sztuk. Każdy punkt świetlny w oprawach oświetleniowych zakończony jest bądź ozdobną żarówką bądź kloszem, abażurem albo elementem szklanym mogącym stanowić zakończenie punktu świetlnego. Dyrektor UKS stwierdził, że na podstawie udzielonych przez spółkę wyjaśnień nie jest możliwe dokładne określenie, które z produkowanych opraw wyposażone są wyłącznie w żarówki, a które w inny rodzaj zakończenia punktu świetlnego - zatem nie jest możliwe dokładne określenie ilości zużytych do produkcji kloszy, abażurów i innych elementów szklanych. Zdaniem Dyrektora UKS możliwe jest natomiast określenie maksymalnej ilości tych elementów zużytych do wyprodukowania w 2008r. opraw oświetleniowych. Skoro ilość punktów świetlnych w wyprodukowanych wyrobach wynosiła 219.951 szt., to ilość zużytych w 2008r. kloszy, abażurów i innych elementów szklanych nie powinna być większa. Jak wynika z akt sprawy, łączna ilość nabytych w 2008r. przez spółkę kloszy, abażurów i elementów szklanych wynosiła 464.348 sztuk o wartości netto 3.465.277,60zł (w tym kloszy i elementów szklanych nabytych w V. s.c. 263.434 szt. o wartości netto 2.633.698,30zł). Spółka nie przedstawiła arkuszy spisowych z inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31.12.2007r. - nie jest więc znany zapas kloszy, abażurów i innych elementów szklanych na ten dzień. Zapas kloszy na dzień 31.12.2008r. wynosił natomiast 1.436 sztuk, na wartość netto 7.123zł. Spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej, dlatego też ani spółka, ani kontrolujący, nie byli w stanie wyliczyć faktycznego zużycia poszczególnych materiałów wydanych do produkcji wyrobów. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy spółki zgodnie zeznali, że brak było jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność, bądź wydawania materiałów do produkcji, bądź ilości wyprodukowanych opraw oświetleniowych. Dokonując oszacowania ilości elementów szklanych zużytych do produkcji, Dyrektor UKS przyjął, że zapas na początek roku wynosił 0 sztuk; zatem do wyprodukowania 68.746 sztuk opraw oświetleniowych i powstania ww. zapasu niezbędne było nabycie maksymalnie 221.387 sztuk (0 szt. zapasu na koniec 2007r. + 219.951 szt. + 1.436 szt. zapasu na koniec 2008r.) kloszy, abażurów i innych elementów szklanych mogących stanowić zakończenie punktu świetlnego. Jak podkreślił Dyrektor UKS, wielkość ta jest szacunkowa, bowiem uwzględnia z jednej strony fakt, że ilość kloszy odpowiada ilości punktów świetlnych z drugiej, nie uwzględnia zapasu tych materiałów na początek roku i strat powstałych w produkcji. Z porównania tak wyliczonego zużycia ilości kloszy, abażurów i innych elementów szklanych oraz faktycznych zakupów tych materiałów wynikało, że spółka zawyżyła zużycie tych materiałów o 242.961 sztuki (464.348 szt. - 221.387 szt.) tj. o ponad 100 %. Nie zgadzając się z wynikiem dokonanej analizy S. sp.j. wskazała na kwestie mające wpływ na poprawność wyliczeń zarówno po stronie zakupu (zawyżenie zakupu poprzez przyjęcie do wyliczeń elementów ozdobnych w postaci wisiorków w ilości około 120.000 szt.), jak i po stronie sprzedaży (historyczne znaczenie oznaczeń, brak możliwości ustalenia ilości punktów świetlnych w związku z odmienną numeracją wyrobów na eksport). Podatnik przedłożył własne propozycje wyliczeń, dokonując korekty in minus w zakresie zakupu elementów szklanych oraz korekty in plus po stronie sprzedaży tych elementów (uwzględnienie dodatkowych punktów świetlnych w oprawach opatrzonych symbolem K-R i LUX w ilości 24.753 sztuk, punktów świetlnych w półwyrobach według spisu na 31.12.2008r. w ilości 7.557 sztuk). Wyliczenie S. sp.j. dokonane, co do zasady, według metody zastosowanej przez Dyrektora UKS wskazało na potencjalne zawyżenie zużycia materiałów o 66.868 szt., które spółka wytłumaczyła stanem remanentu końcowego oraz istnieniem strat produkcyjnych, jakościowych, transportowych oraz dodawaniem nieodpłatnych "dokładek" towaru do każdej partii towarów - na poziomie 20%. Dyrektor UKS dokonał ponadto analizy zdolności płatniczych S. sp.j. w 2008r. W tym celu zestawił operacje "zewnętrzne" tj. wpływy środków od kontrahentów i wypłaty dokonane na ich rzecz z uwzględnieniem stanu środków pieniężnych na początek i koniec roku. Łączna wartość środków pieniężnych, jakimi w 2008r. dysponowała spółka, wynosiła 6.784.314,26zł, natomiast zewnętrzne płatności wynosiły w tym okresie 10.521.057,79zł. Nadwyżka wydatków nad wpływami wynosiła wobec tego 3.736.743,53zł. Na podstawie dokumentacji kasowej Dyrektor UKS stwierdził, że wypłaty wyższe od wpływów były możliwe dzięki wpłatom własnym wspólników. Wartość wprowadzonej do spółki gotówki wyniosła 3.922.149,85zł (różnica między wypłatami w kwocie 10.521.057,79zł, a wpłatami w kwocie 5.911.610,08zł, powiększona o stan kasy na koniec roku w kwocie 185.406,32zł). Wspólnik spółki A. S. zeznał, że to on dokonywał wpłat do kasy spółki, jednak nie wyjaśnił szczegółów tych operacji. Dyrektor UKS ocenił, że raporty kasowe były nierzetelne. Spółka w kolejnych miesiącach ewidencjonowała wypłaty w sytuacji, gdy stan gotówki w kasie był zerowy, natomiast na koniec miesiąca ewidencjonowała wpłaty własne, co powodowało, że saldo kasy na koniec każdego miesiąca (z wyjątkiem grudnia) zawsze wynosiło 0zł. Oceniając całokształt zebranego materiału Dyrektor UKS stwierdził, że dostawy z firmy V. s.c. nie miały miejsca, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Odnośnie okresu rozliczeniowego za lipiec 2008r. Naczelnik US, poza uznaniem, że S. sp.j. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę V. s.c., która była podmiotem nieistniejącym, odmówił spółce prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw eksportowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy "R." z Rosji, z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej o VAT. Z materiału zgromadzonego w sprawie (m.in. informacji litewskiej i rosyjskiej administracji podatkowej) wynikało, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie został dokonany przez dostawcę lub przez nabywcę ani też na rzecz któregoś z tych podmiotów. Towary wykazane w ww. fakturach zostały dostarczone do składu celnego na Litwie, a następnie wywiezione poza terytorium Wspólnoty w wyniku kolejnych transakcji zawartych pomiędzy innymi podmiotami, niż wskazane na tych fakturach (nadawcą towarów była T.. a odbiorcą towarów w Rosji była firma: "I."). Od decyzji S. sp.j., działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT z 2006r.) oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 O.p., przez nierówne traktowanie interesów Podatnika i Skarbu Państwa, a także rozstrzyganie wszelkich wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść Podatnika, art. 122 O.p., przez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem spółki V., mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przejawiające się prowadzeniem postępowania w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel, tj. pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku VAT". W ocenie Odwołującej sposób działania spółki V. nie oznacza, że transakcje zakupowe nie miały miejsca. Dla prowadzenia działalności w sposób, w jaki robił to M. M. wystarczył telefon komórkowy, samochód i laptop. Spółka V. była zarejestrowana jako Podatnik VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, posiadała NIP i REGON. Nieskładanie deklaracji VAT-7 przez sprzedawcę nie może być dowodem na to, że transakcji wykazanych przez nabywcę nie było, natomiast to Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był wyjaśnić przyczyny nieskładania deklaracji VAT przez S. sp. z o.o. (który prowadził rachunkowość dla spółki V. ). Spółka podała, że w dniu 29.12.2007r. zawarła umowę z V. s.c., która gwarantowała stabilizację kontaktów oraz stały terminowy dopływ materiałów do produkcji lamp. Transakcje przeprowadzone z firmą "S." stanowiły w roku 2007 i 2008 - według oświadczenia M. M. - tylko część ogółu transakcji V. s.c. Strona zarzuciła, że Dyrektor UKS, kwestionując zakupy na kwotę netto 4.296.735,80zł od spółki V. powinien był wyjaśnić, w jaki sposób Odwołująca uzyskała materiały do produkcji i sprzedaży w 2008r. wyrobów o wartości 8.723.862zł. Podatnik wskazał, że udział procentowy zakupów w sprzedaży wynosił średnio - 87,74 %. Po odjęciu zakwestionowanych zakupów udział ten wynosiłby 30,13%. Spółka zakwestionowała sposób szacunkowego rozliczenia zużytych materiałów przez Dyrektora UKS, który nie uwzględnił zapasu materiałów na początek roku i strat powstałych w produkcji przyjmując, że ilość kloszy odpowiada ilości punktów świetlnych oraz że półwyroby nie zawierają elementów szklanych. Spółka przyznała, że nie prowadziła szczegółowej ewidencji zużycia materiałów, odrębnej ewidencji reklamacji ilościowych, jakościowych, strat w transporcie czy w produkcji, jak również ewidencji ilości lamp, kloszy i elementów szklanych, o które zwiększane są ilości tego wyposażenia w dostawach krajowych i zagranicznych. Według Podatnika straty te (plus dodatkowe wyposażenie) mogły wynosić do 20% zużycia. Odwołująca zarzuciła ponadto, że Dyrektor UKS zakwestionował wszystkie faktury zakupowe od spółki V. w oparciu o rozliczenie tylko jednego asortymentu materiału wykorzystywanego w produkcji lamp. Zdaniem spółki uzasadnienie decyzji w części dotyczącej dokładania (również do dostaw eksportowych) 10-20 % elementów szklanych jest sprzeczne z materiałem dowodowym. Klosze i abażury są specyfikowane w fakturze tylko wówczas, gdy są przedmiotem odrębnej pozycji zakupu, a nie elementem wyposażenia. Wiarygodne obliczenie ich ilości jest możliwe w momencie dostawy. Po upływie kilku lat można określić ilość punktów świetlnych w lampie, a zatem i ilość kloszy (bez uwzględnienia strat i rozchodów nie objętych ewidencją). Niemożliwym jest natomiast według Podatnika ustalenie ilości ozdób szklanych dołączonych do danego typu lampy w konkretnej dostawie, bo jest to wynikiem indywidualnych ustaleń a żadna ewidencja w tym zakresie nigdy nie była prowadzona. Obliczenia zużytych elementów wyposażenia dokonane przez Dyrektora UKS można by uznać za wiarygodne tylko wówczas, gdyby wszystkie sprzedane oprawy oświetleniowe w 100% odpowiadały katalogowi. Spółka nie podzieliła także ustaleń Dyrektora UKS dotyczących cen kryształków szklanych kupowanych od spółki V. Podważyła kalkulację cen przykładowych opraw oświetleniowych, która nie uwzględniała tego, że cena lamp dla odbiorców rosyjskich była wyższa, gdyż wynikała z użycia droższych, bardziej efektowanych materiałów (wisiorków). Odnośnie braku zdolności płatniczych Podatnik podniósł, że wszelkie wypłaty zostały udokumentowane. Płatności były dokonywane z prywatnych pieniędzy, pożyczek wprowadzanych do obrotu bez ewidencji, a następnie zwracanych. Podatnik podniósł, że pokrycie wydatków nie z własnych środków nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku, liczy się bowiem obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług do działalności opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] kwietnia 2015r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że postanowieniem z dnia 27.09.2013r. wszczęto śledztwo w sprawie nierzetelnego rozliczania podatku VAT przez S. sp.j. za wszystkie miesiące 2008r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług o dużej wartości 836.203zł tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm.), dalej k.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art.9 § 3 k.k.s. W dniu 2.12.2013r. ogłoszono A. S. postanowienie z dnia 27.09.2013r. o przedstawieniu zarzutu o popełnienie ww. przestępstwa. O wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego i zaistnieniu z dniem 27.09.2013r. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Podatnika pismem z dnia 21.11.2013r., na podstawie art. 70c O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrywania spraw podatku VAT za 2008r. Odnośnie spółki V. organ odwoławczy wskazał, że została zawiązana w dniu 10.05.2006r. pomiędzy S. sp. z o.o. a A. sp. z o.o. z/s w K. Prezesem V. s.c. był M. M., który został uprawniony do jednoosobowego reprezentowania spółki i do prowadzenia jej spraw. Nie był kontrolowany ani rozliczany przez wspólników z pełnionej funkcji. Za prowadzenie księgowości spółki odpowiedzialny był zarząd S. sp. z o.o., na którego adres miały być przesyłane dokumenty do księgowania, na podstawie których spółka ta miała sporządzać i składać deklaracje podatkowe dotyczące spółki V.. M. M. twierdził, że przesyłał dokumenty do księgowania, na tę okoliczność przedłożył jedynie dowody nadania przesyłek pocztowych. Pod zgłoszonymi adresami siedziby spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka V. złożyła w urzędach skarbowych tylko dwie zerowe deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2006r. i za II kwartał 2007r., zaś z dniem 10.11.2009r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z zeznań przedstawicieli wspólników spółek z o.o.: A. i S. wynikało, że nie wiedzieli, jaką działalność prowadziła spółka V.. Jak zeznał z kolei M. M., pod firmą V. s.c. prowadził własną działalność gospodarczą (w żaden sposób nie udokumentowaną), z której nie rozliczał się ze wspólnikami. Nabywając ww. spółkę zobowiązał się jedynie do ponoszenia opłat franczyzowych na rzecz spółek z o.o. założycieli. M. M. nie pamiętał żadnych nabywców oraz przedmiotu dostaw, poza dostawami do S. sp.j. Współpracę z kontrahentami nawiązywał osobiście. Od dwóch dostawców (M. K. i J. B., którzy według zeznania świadka nie żyją), M. M. nabywał towary, które następnie sprzedawał do S. sp.j. Z dostawcami nie zawierał umów, nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o współpracy, ani szczegółowych danych ich firm. W spółce nie byli zatrudnieni żadni pracownicy, nie posiadała ona magazynów. Płatności odbywały się wyłącznie gotówką. Według M. M., przebieg transakcji dostaw do S. sp.j. przedstawiał się następująco. Dostawca przyjeżdżał na teren firmy, gdzie następowało rozładowywanie towarów. Świadek w momencie przyjazdu towarów wystawiał fakturę dostawy (w miejscu swojego zamieszkania ) na rzecz S. sp.j., którą doręczał osobiście A. S. lub zostawiał w sekretariacie firmy. Transportu dokonywali M. K. i J. B., oni też ponosili koszty transportu. Płatność odbywała się gotówką, którą M. M. otrzymywał od A. S. po rozładunku towaru. A. S., współwłaściciel S. sp.j. zeznał z kolei, że współpraca z V. s.c. nie miała charakteru stałego, nie pamiętał od kiedy miała miejsce ani jak nazywała się osoba reprezentująca tą spółkę V. s.c. Nie wiedział, czyj podpis znajdował się na fakturach wystawionych przez V. s.c. Zamówień towarów od te spółki oraz zapłaty dokonywał osobiście. Rozładunkiem towarów zajmowali się pracownicy. Na dalszym etapie postępowania A. S. zmienił zeznania stwierdzając, że zna M. M. od około 10 lat, również jako prezesa spółki V.. Zapłaty za transakcje z V. s.c. były regulowane w gotówce bezpośrednio z M. M. po rozładunku towaru, jak również z M. K. i J. B. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że jedynymi dowodami na prowadzenie działalności przez spółkę V. były faktury znajdujące się w S. sp.j. oraz dowody nadania korespondencji do spółki S.. Przy ocenie deklarowanych transakcji Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę zeznania pracowników S. sp.j. A. P., B. P., L. T., M. M., W. L. zgodnie zeznali, że nazwa spółki V. oraz nazwisko M. M. nie jest im znane. Z zeznań pracowników wynikało, że klosze szklane do zakładu przywożone były stosunkowo rzadko, 1-2 razy w miesiącu, w zależności od zbytu lub zamówień. S. N. (zajmujący się zamówieniami towarów w S. sp.j.) zeznał, że nigdy nie podpisywałem przyjęcia kloszy z firmy V., nie kojarzy nazwy tej spółki ani M. M.. Pracownicy nie widzieli również dostaw krawędziaków, prętów mosiężnych, ani jednorazowo dostaw prętów stalowych o wadze ok. 12 ton. W ocenie organu odwoławczego z zeznań świadków nie wynika, by pręty stalowe i mosiężne, wykazane na fakturach pochodzących od spółki V. zostały zużyte do produkcji opraw oświetleniowych. Przesłuchana z kolei M. K. nie potwierdziła zeznań M. M., jakoby miała przechowywać u siebie towar. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie ma też możliwości potwierdzenia przyjęć towaru do S. sp.j., ponieważ brak jest takiej dokumentacji, co potwierdziły zeznana świadka J. J.. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że słuszne było stanowisko Dyrektora UKS, że spółka cywilna V. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz stwarzała jedynie formalne pozory istnienia, np. przez zawarcie umowy spółki i jej rejestrację. Mechanizm funkcjonowania spółki V. wypełniał znamiona działania podmiotu nieistniejącego. Pod adresami podanymi jako miejsce siedziby oraz prowadzenia działalności nie stwierdzono żadnych oznak jej prowadzenia lub chociażby śladu obecności firmy. Niemożliwym było przeprowadzenie czynności kontrolnych w celu potwierdzenia poprawności zawieranych przez nią transakcji (chociażby ze spółką S.). M. M. nie przedstawił żadnych dowodów na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, nie prowadził bowiem żadnych ewidencji podatkowych, nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej, w szczególności wystawionych i otrzymanych faktur VAT, nie składał deklaracji podatkowych, nie płacił należnych podatków. Dodatkowo nie było możliwości weryfikacji źródeł pochodzenia towarów, którymi miała handlować spółka V., gdyż wskazani przez M. M. dostawcy nie żyją, a danych odnośnie pozostałych kontrahentów spółki (zarówno dostawców, jak i nabywców, za wyjątkiem spółki S.), M. M. nie pamiętał. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie stwierdził, że spółka V. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, dlatego wystawione przez nią faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Taki wniosek w ocenie organu potwierdza potencjalne szacunkowe rozliczenie zakupionych i zużytych elementów szklanych za 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Dyrektora UKS dotyczące szacowania ilości elementów szklanych zużytych do produkcji opraw świetlnych jest uzasadnione. Wyliczenia sporządzone przez Podatnika były według organu obarczone błędami. Ogólna liczba punktów świetlnych w oprawach sprzedanych w 2008r. została wyliczona w sposób korzystny dla Podatnika, ponieważ Dyrektor UKS nie odjął ilości opraw, w których każdy punkt świetlny, zgodnie z katalogiem spółki, wyposażony był w ozdobną żarówkę, szkło trapez lub abażur. Większość sprzedawanych opraw oświetleniowych (59.308 szt. tj. ok. 92%) można znaleźć w katalogu spółki, dołączonym do akt sprawy. Przedmiotem zastrzeżeń Spółki było ujęcie w rozliczeniu tzw. pozostałych elementów szklanych, które według Strony były ozdobami (wisiorkami) a nie elementami stanowiącymi zakończenie punktu świetlnego. Jednak Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie własnych twierdzeń w tym zakresie. Wyjaśnienia Podatnika (A. S.) nie pozwalały na weryfikację potencjalnego zużycia materiałów produkcyjnych, które miałyby być nabyte w V. s.c. Podatnik, mimo posiadania katalogów, nie wskazywał także na ani jeden model oprawy, do której miałyby być zamontowane elementy nabyte rzekomo od spółki V.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że towary, które miały być nabyte w spółce V., mające w nazwie słowo "szkło", były elementami ozdobnymi dołączanymi w dowolnej ilości do produkowanych opraw oświetleniowych. Zdaniem organu uzasadnione było stanowisko Dyrektora UKS w kwestii potraktowania wszystkich elementów szklanych, które miały być zakupione w spółce V. jako potencjalne klosze, czyli elementy mogące stanowić zakończenie punktów świetlnych w oprawach oświetleniowych produkowanych przez spółkę. W ocenie organu odwoławczego za prawidłowością takiego rozumowania przemawia cena tzw. pozostałych elementów szklanych, porównywalna z cenami elementów określonych na zakwestionowanych fakturach jako "klosz". Za słuszny uznano argument Dyrektora UKS, że potraktowanie tzw. pozostałych elementów szklanych, które miały być zakupione w V. s.c., jako elementów ozdobnych (kryształków) powodowałoby, że potencjalnie wartość samych ozdób (według cen wynikających z faktur), mogłaby być znacznie wyższa od ceny oprawy oświetleniowej. Organ nie dał wiary temu, że do produkowanych opraw dokładano elementy ozdobne w cenie kloszy mających pochodzić od spółki V., lub wielokrotnie przewyższającej ceny kloszy od innych dostawców. Organ odwoławczy zauważył również, że Podatnik nie dysponował np. w celach reklamowych żadnymi zdjęciami, ofertami czy innymi dowodami, które potwierdzałyby "ponadstandardowe" wyposażenie lamp w ozdoby nabywane od spółki V.. Podatnik nie przedłożył też żadnych zamówień uprawdopodabniających wyposażanie jakichkolwiek opraw w dekoracyjne elementy szklane, mające pochodzić od spółki V., czy innych dowodów, potwierdzających wykorzystanie materiałów wymienionych w kwestionowanych fakturach. Z katalogu opraw oświetleniowych produkowanych przez Podatnika wynika natomiast, że udział lamp wyposażonych dodatkowo w kryształki jest stosunkowo niewielki. Po porównaniu katalogu "I. 2 Kryształy" (I. sp. z o.o. był innym dostawcą Podatnika) ze zdjęciami przedłożonymi przez Podatnika organ stwierdził, że zużyte przez Spółkę kryształki pochodzą z I. sp. z o.o. Ponadto analiza katalogu lamp sprzedawanych na rynku rosyjskim przez S. sp.j. wykazała, że te lampy nie różnią się od lamp produkowanych na rynek krajowy, nie stwierdzono oferty dodatkowego wyposażenia opraw w szklane ozdoby. W katalogu brak jest opraw wyposażonych bogato, efektownie, brak jest przykładów dołączania ozdób i to w tak szerokim asortymencie. Znikoma ilość opraw posiadała kryształki, które jak wykazano, zakupiono w I. sp. z o.o. Te ustalenia w ocenie Dyrektora przeczyły twierdzeniom Podatnika o dodatkowym, bogatym wyposażeniu w dodatkowe elementy lamp przeznaczonych na rynek rosyjski. Z faktur eksportowych (poza jedną fakturą, według której sprzedano oprawy w wersji LUX) wynika, że spośród sprzedanych modeli opraw oświetleniowych tylko 4 modele są spoza katalogu - ich ilość jest znikoma (36 szt.). Z pozostałych modeli opraw sprzedanych według Podatnika w wersji wzbogaconej tj. z symbolem KR, LUX, istniejących w katalogu, jedynie 2 modele były wyposażone w kryształki, ilość tych opraw to 41 sztuk. Faktura VAT, według której sprzedano oprawy w wersji LUX obejmowała 10 modeli spoza katalogu (258 szt.). Mimo twierdzeń spółki, że "dla odbiorców rosyjskich stosowano wisiorki droższe, efektowniejsze" cena opraw w wielu wypadkach kształtowała się na poziomie znacznie poniżej wartości dołączonych kryształków według cen spółki V.. Odnosząc się do spornej kwestii produkcji opraw oświetleniowych z dodatkową ilością punktów świetlnych (z oznaczeniem K-R i LUX) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z porównania schematu tych opraw ze zdjęciami opraw oraz z podstawową liczbą punktów świetlnych zamieszczonych w katalogu nie wynika, by oprawy opatrzone symbolem K-R miały podwojoną liczbę punktów świetlnych. Spółka nie dostarczyła katalogu, w którym znajdowałyby się oprawy oświetleniowe oznaczone symbolami LUX i K-R, ani indywidualnych zamówień, zgodnie z którymi miała wykonywać lampy o wyglądzie odbiegającym od prezentowanego w katalogu. Według organu nie ma dowodów świadczących o tym, że symbol K-R oznacza podwojenie liczby punktów świetlnych, jeśli zarówno oprawa z podstawową, jak i z podwójną liczbą punktów świetlnych stanowi stały asortyment opraw produkowanych przez Podatnika. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza faktur eksportowych doprowadziła do wniosku, że symbol oprawy oświetleniowej - K-R lub LUX nie miał bezpośredniego przełożenia na stosowaną cenę. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Podatnika, że w rozliczeniu ilości zużytych kloszy należy uwzględnić 7.557 szt. kloszy zamontowanych w półproduktach. Zeznania pracowników S. Sp.j. potwierdziły, że montaż końcowy lamp nie obejmował kloszy i żarówek. Tym bardziej więc nie były montowane do wyrobu w toku produkcji. Ponadto spółka nie produkowała kloszy lecz je nabywała. Z tego też powodu przyjęto, że na dzień 31.12.2008r. potencjalnie mogły pozostać klosze jako zapas towaru i taka też pozycja w spisie z natury została ujęta. Odnośnie podanej przez Podatnika wielkości strat rzędu 20% zużycia, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności twierdzeniu Podatnika, że nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających stłuczki lub inne uszkodzenia kloszy, tj. faktury korygujące, reklamacje, protokoły strat. Podawane przez Stronę wielkości strat organ uznał więc za dowolne. Organ zweryfikował też fakt zwyczajowego dokładania przez spółkę do zamówienia dodatkowej ilości kloszy na pokrycie ewentualnych strat transportowych. W żadnej z odpowiedzi od kontrahentów Podatnika nie przedstawiono dowodów potwierdzających wskazany przez Podatnika sposób postępowania. W zakresie zarzutu Spółki co do braku wyjaśnienia tego, czy produkcja wyrobów w 2008r. byłaby możliwa bez zakwestionowanych zakupów materiałów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podany przez Stronę procentowy udział materiałów w sprzedaży w wysokości 86,45% jest bardzo wysoki (oprócz kosztów materiałów spółkę obciążały jeszcze np. koszty zużytej energii lub koszty wynagrodzeń). Dlatego za prawdopodobny uznano niższy udział kosztów materiałów i energii w przychodach ze sprzedaży, na co wskazywał przykład innego producenta ([...] sp. z o.o.), u którego udział kosztów materiałów i energii w przychodach ze sprzedaży produktów wynosił w 2008r. - 46% a w 2009r. - 52%. Zdaniem organu ilość elementów szklanych zakupionych u pozostałych dostawców wskazuje, że mogłaby ona wystarczyć do wyprodukowania w 2008r. 68.746 sztuk opraw oświetleniowych. Liczbę maksymalnego zużycia elementów szklanych (221.387 szt.) należało pomniejszyć o liczbę lamp wyposażonych w ozdobną żarówkę lub abażur (17.033 sztuki), co daje 204.354 szt. elementów szklanych. Od pozostałych dostawców spółka zakupiła 200.914 szt. elementów szklanych. W ten sposób uzyskano 3.440 szt. niedoboru, która to wielkość (ok. 1,7% elementów nabytych w badanym okresie) została zaakceptowana przez organ z uwagi na brak spisu inwentaryzacyjnego na koniec 2007r. oraz fakt produkowania przez spółkę lamp, których wyglądu nie można było ustalić, gdyż nie występowały w katalogu spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko Dyrektora UKS co do braku możliwości rozliczenia produkcji w zakresie materiałów wykorzystywanych do produkowania opraw oświetleniowych innych niż te wymienione w fakturach wystawionych przez spółkę V. z powodu braku ewidencji magazynowej. Według organu odwoławczego kolejnym argumentem potwierdzającym, że zakupy od spółki V. nie mogły mieć miejsca, jest dokonana przez Dyrektora UKS analiza możliwości płatniczych spółki S.. Nadwyżka wydatków nad wpływami wynosiła za cały 2008 rok 3.736.743,53zł. Potencjalne wyższe od wpływów wypłaty były możliwe dzięki wpłatom własnym, których wartość wyniosła 3.922.149,85zł. Z zeznań wspólnika A. S. wynikało, że ich źródłem były środki z walut wybranych z rachunków bankowych i ich zamiana na złote oraz z pożyczek udzielonych przez rodzinę i własnych środków. Jednak Naczelnik US nie potwierdził, by jakiekolwiek umowy pożyczki pomiędzy Podatnikiem a jego rodziną zostały ujawnione. Analiza przekazanych zeznań podatkowych prowadziła do wniosku, że w latach 2003 - 2008 wspólnicy spółki nie wykazywali dochodu, który mógłby stanowić źródło środków pieniężnych wpłaconych do kasy S. sp.j. Organ wykluczył możliwość pochodzenia wpłat własnych z walut wybranych z rachunków bankowych po ich zamianie na złotówki, ponieważ w wyliczeniach nadwyżki wypłat nad wpływami uwzględniono zewnętrzne wpływy i wypływy gotówki na rachunkach w USD i EURO i przewalutowania, polegające na zamianie dewiz na złote i przelewie środków z rachunku dewizowego na rachunek prowadzony w złotych. Dla organu dowodem nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń przez spółkę była ewidencja przepływu gotówki w kasie spółki i zaewidencjonowane ujemne salda kasy. Analiza dziennych wpłat i wypłat gotówkowych spółki wskazywała, że ewidencjonując rozchód gotówki z kasy przy zerowym stanie kasy, jednostka doprowadzała do ujemnego stanu kasy, co jest faktycznie niemożliwie w obrocie gotówkowym. Stosowany w obrocie gotówkowym raport kasowy może zawierać wypłaty do wysokości stanu gotówki w kasie. W momencie braku gotówki wypłata z kasy jest niemożliwa. W przypadku spółki takie wypłaty widniały i generowały ujemne salda stanu gotówki w kasie. Oznacza to, że realnie nie istniały niedobory gotówki w kasie, wobec czego nie było potrzeby dokonywać wpłat tytułem "zasilenia kasy" na uzupełnienie niedoboru. Także analiza konta 101 "kasa" wykazała realny brak gotówki na zapłatę faktur wystawionych przez spółkę V., który to brak spółka uzupełniała wpisami tzw. "zasilenie kasy". Wpisy te nie potwierdziły realnego wpływu gotówki do kasy, a jedynie uzupełniały ujemne saldo kasy powstałe z tytułu braku gotówki na zapłatę ww. faktur. Ustosunkowując się do ustaleń Naczelnika US odnośnie eksportu towarów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku transakcji wykazanych przez S. sp.j. w lipcu 2008r. jako eksportowe, do wywozu towaru poza granice Wspólnoty doszło na podstawie innych dokumentów, niż te przedstawione przez spółkę. Firma "R." nie była zlokalizowana pod jej adresem rejestracyjnym, nie składała sprawozdań podatkowych i księgowych. Od 30.04.2008r. transakcje na kontach bieżących spółki zostały zawieszone. W celnych bazach danych nie ma informacji o transakcjach importowych rosyjskiego podatnika w latach 2008-2010. Na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów, tj. faktury eksportowej, dokumentu CMR i komunikatu IE 599 potwierdzono tylko jedną przesłankę wynikającą z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT a mianowicie wywóz poza terytorium Wspólnoty. Do spełnienia dyspozycji tego przepisu konieczne jest natomiast spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek. Dokonanie wywozu musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wywóz jest dokonany w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że same faktury wskazują jako miejsce dostawy [...] Lithuania, takie miejsce dostawy wynika także z wystawionego przez spółkę dokumentu CMR. Z dokumentów uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej i celnej jednoznacznie wynika, że wywóz ww. towarów nastąpił nie tylko do zupełnie innego odbiorcy niż wskazany przez spółkę na wystawionej fakturze, ale także zupełnie inny podmiot był dostawcą (eksporterem) tych towarów. Opisane transakcje nie mogą być przy tym traktowane jako eksport bezpośredni, gdyż to nie dostawca (S. S.) dokonywał wywozu towarów, jak również wywóz nie był dokonywany na jego rzecz. Nie mogą być również traktowane jako eksport pośredni, gdyż wywóz nie został dokonany przez wskazanego przez spółkę nabywcę towarów ( "R."), ani na jego rzecz. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc za uprawniony wniosek Naczelnika US , że spółka S. dostarczyła towary do składu celnego na Litwie, gdzie towary te musiały być przedmiotem kolejnych transakcji, w efekcie których opuszczały one skład celny na podstawie nowych dokumentów, w których jako nadawca i odbiorca figurowały inne podmioty (jako nadawca T., jako odbiorca "I."). Ponadto S. sp.j. nie potrafiła udzielić wyjaśnień o roli ww. firm w eksporcie towarów w przedmiotowej sprawie. Nie poparła również żadnymi dowodami swojego stanowiska wyrażonego w odwołaniu, że to z inicjatywy firmy R. i na jej rzecz doszło do zmiany podmiotów biorących udział w wywozie towarów. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane dostawy podlegają opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. S. sp.j., reprezentowana przez fachowego pełnomocnika zaskarżyła powyższe decyzje do sądu administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie oraz o rozstrzygnięcie o kosztach procesu i kosztach zastępstwa procesowego. Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez odebranie prawa do odliczenia podatku VAT oraz norm postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p., a także naruszenie prawa wspólnotowego, tj. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła zarzuty dotyczące niepełnych ustaleń organu odnośnie wiarygodności dostawy Spółki. Zdaniem Strony organ, który kwestionował fakt prowadzenia działalności przez spółkę V. powinien był ustalić, czy M. M. rzeczywiście przesyłał do S. sp. z o.o. dokumenty księgowe a także gruntownie zbadać ich treść oraz ustalić, dlaczego S. nie sporządzał i nie przesyłał do Urzędu Skarbowego [...] deklaracji VAT - 7. A. S., prezesa S. sp. z o.o. w trakcie co najmniej trzykrotnych przesłuchań nie zapytano, gdzie znajdują się dokumenty księgowe spółki V. a także dlaczego jego spółka nie sporządzała deklaracji VAT-7 w imieniu tej firmy. Skarżąca zarzuciła, że tezy o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę V. nie potwierdza fakt, że pod adresami podanymi jako siedziba spółki, nie udało się ustalić rzeczywistej siedziby firmy. Adresów tych nie dało się ustalić w 2009 roku, gdyż spółka już od listopada 2008 roku nie prowadziła żadnej działalności. Spółka zakwestionowała zasadność zaliczenia przez organ innych elementów szklanych do kategorii "klosz". Jej zdaniem błędna była metoda łącznego rozliczenia zakupów i zużycia kloszy szklanych oraz szkieł szlifowanych, gdyż są to odrębne detale konstrukcyjne lampy. O ile możliwym było obliczenie ilości kloszy, którą należało wykorzystać do wyprodukowanych w 2008 r. opraw oświetleniowych, o tyle trudno było, nawet w przybliżeniu określić po latach od zaistnienia zdarzenia - ile wisiorków podpięto do danej lampy. Organ dowodząc, że Skarżąca nie kupiła w ogóle od spółki V. kloszy szklanych chciał bezpodstawnie wykazać, że Spółka nie kupiła nie tylko kloszy, lecz również innych materiałów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Strona wskazała natomiast, że na fakturach zakupowych wystawionych przez spółkę V. w przypadku zakupów kloszy tożsamość tego towaru była określana poprzez użycie wyrazu "klosz", np. Klosz Dalia. Gdy przedmiotem zakupu był zaś element ozdobny dołączany do lampy, wtedy występował on pod nazwami: szkło szlifowane, szkło, kryształ. Skarżąca, odnośnie wartości dowodowej katalogu którym posługiwał się organ przy dokonywaniu ustaleń wskazała na sposób wykonywania zamówień. Podniosła, że katalogi tworzone do różnych krajów różnią się od siebie. Dopiero podczas bezpośrednich rozmów na targach hurtownicy określają swoje preferencje co do wyglądu lamp, ich budowy i wyposażenia. To powoduje, że często model lampy sprzedawany do Rosji lub Ukrainy odbiega od modelu katalogowego, chociaż występuje pod identyczną nazwą i symbolem. Taki zabieg wykonywany był celowo, aby uniknąć kłopotów z wprowadzeniem wyrobu na rosyjski rynek. Podobnie przedstawiał się problem sprzedaży opraw oznaczonych symbolami K-R i LUX, wykonanymi jednorazowo na indywidualne zamówienie kupującego. Lampa zawarta w katalogu stanowiła wzór do jej modyfikacji w lampę LUX czy K-R i dopiero w takiej postaci została sprzedana. Żadna z tych opraw nigdy nie została ujęta w jakimkolwiek katalogu. Spółka dysponowała natomiast fakturami sprzedaży na te wyroby i przedstawiała certyfikaty zgodności. Zdaniem Strony niezrozumiała była odmowa wiarygodności tego rodzaju dokumentu jako dowodu. Opieranie się w ustaleniach wyłącznie na treści katalogu prowadzi zdaniem Strony do fałszowania wyników obliczeń. Spółka zarzuciła, że organ uznając, że zużycie kloszy można obliczyć na podstawie ilości wyprodukowanych lamp z określoną ilością punktów świetlnych, pominął podnoszony przez Spółkę fakt produkcji lamp ze zwiększoną ilością punktów świetlnych oznaczonych dodatkowym symbolem K-R i LUX. Organ stwierdzając, że fakt ten nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, pominął zeznania świadków tj. Z. P., K. D., Z. K., J. J., A. W., S. S., A. P., A. P., S. N., którzy potwierdzili fakt produkcji i sprzedaży lamp oświetleniowych o ww. symbolach. Skarżący zwrócił szczególną uwagę na zeznania Z. P., który wskazał, że "niektóre wyroby oznaczone były literami LUX, co oznaczało specjalne wykonanie lampy np. z dodatkową ilość kryształków lub dodaniem do lampy kryształków, większą ilością punktów świetlnych. Niektóre zawierały oznaczenie K-R o specjalnym, wykonaniu na Rosję. Te dodatkowe oznaczenia nadawane były przez p. A. S. Tabliczki znamionowe nie zawierały oznaczenia LUK, K-R. (...) Zdarza się, że wykonywane są lampy, w których zmienia się ilość punktów świetlnych. W tym przypadku w numerze lampy zmienia się ilość punktów świetlnych. Czasami się tęgo nie robi, ale rzeczywista ilość punktów wykazywana jest na tabliczce znamionowej. (...) Zdarzało się więc, że niektóre modele byty w katalogach rosyjskich a nie było ich w polskich i na odwrót." Zeznania K. D. potwierdziły produkcję lamp, których fotografie nie są umieszczone w katalogach. Z. K. przyznał z kolei, że lampy LUX były robione na specjalne zamówienie, były bogatsze, o zwiększonej liczbie żarówek i kryształów i nie wszystkie znajdowały się w katalogach. O tym, że lampy przeznaczane na eksport do Rosji miały zwiększoną liczbę płomieni mówili w zeznaniach: J. J., S. S., S. N. Spółka podniosła, że łączne zużycie elementów ozdobnych zastosowanych do opraw sprzedanych na kraj i na eksport wyniosło: 143.274 sztuki. Oprawy KR i LUX wysłane na eksport oraz w kraju zawierały łącznie 41.464 szt. punktów świetlnych wyposażonych w klosze szklane oraz 130.301 szt. ozdób szklanych. Lampy te według podstawowego wyposażenia zwierały 20.608 punktów świetlnych, co oznacza, że dodatkowe wyposażenie stanowiło 20.856 sztuk punktów świetlnych, (41,464 - 20.608 = 20.856). Taka też była dodatkowa ilość wysłanych kloszy i o tą ilość należało zwiększyć zużycie kloszy. Ponadto spółka sprzedała na kraj i eksport 508 szt. opraw wyposażonych w 12.973 wisiorków. Ilość wisiorków obliczono w oparciu o katalog wyrobów. Rzeczywista ilość tych ozdób mogła być większa lub mniejsza. Dla rozliczenia zużycia tych ozdób spółka przyjęła (tak jak czynił to organ), wartość katalogową. Łącznie w 2008r. spółka wykorzystała 143.274 szt. kryształków. Skarżąca wskazała, że wyliczenia Spółki dotyczące ilości i rodzaju sprzedanych lamp oraz dołączonego do nich wyposażenia potwierdzają zdjęcia kilku lamp KR (Anna 1818/Z-A-9-KR, Tulipan 1963/Z-A-5-KR, Dalia 2067/Z-A-5-KR i LUX), a także rozliczenie ilości ich produkcji zgodnie z danymi z załączników dołączonymi do skargi. Mając na względzie powyższe wyliczenia Spółka podniosła, że z ogólnej ilości 269.074 szt. zakupionych kloszy, 157.896 szt. zakupionych zostało od innych niż V. nabywców (czego organ nie kwestionuje). Przy wykorzystaniu 234.531 szt. kloszy do produkcji, i zakupie u niekwestionowanych dostawców 157.896 szt. wystąpił niedobór kloszy w ilości 76.635 szt. który musiał być uzupełniony zakupami w spółce V.. Zatem ewentualna rachunkowa nadwyżka kloszy zakupionych tej Spółki mogła wynieść 34.543 szt. Spółka podniosła przy tym, że to wyliczenie nie obejmuje żadnych strat transportowych, produkcyjnych czy związanych ze sprzedażą opraw. Skarżąca podniosła w dalszej kolejności, że nieprawdziwe były twierdzenia organu, podważające fakt wyposażenia opraw przeznaczonych na rynek rosyjski. Organ uwzględnił tylko wygląd opraw Anna 1771/Z-A-6, Anna 1800/K-A-2 i Tulipan 1963/Z-A-5, podczas gdy przedmiotem eksportu w 2008r. były 92 modele opraw oznaczonych symbolem KR lub LUX. Organ twierdząc, że ceny opraw przeznaczonych na rynek rosyjski nie odbiegały od cen opraw przeznaczonych na rynek krajowy, wziął pod uwagę faktury eksportowe najmniej korzystne dla spółki z pierwszych miesięcy 2008r., podczas gdy transakcje zawierane kilka miesięcy później opiewały już na wyższe ceny. Było to spowodowane tym, że aby wejść na rynek, Spółka musiała stosować ceny poniżej kosztów produkcji. Oceniając rzetelność dowodów w postaci zeznań pracowników Spółki Skarżący naprowadził, że w skład S. sp.j. wchodzą dwa oddzielne zakłady, położone w odległości kilku kilometrów od siebie. Niemożliwym jest, aby poszczególni pracownicy mieli wiedzę na temat tego co się dzieje w obu zakładach, w szczególności kiedy i jakie materiały były przywożone do danego zakładu. Organ w pełni dał wiarę zeznaniom świadków W. L. i M. M., z których wynikało, że klosze szklane do zakładu przywożone były stosunkowo rzadko 1-2 razy w miesiącu, mimo, że zdecydowana większość dostaw materiałowych trafiała do zakładu przy ul. [...] a W. L. był zatrudniony w zakładzie na ul. [...]. Pracownik ten faktycznie mógł nie znać, tak jak zeznał, M. M., ponieważ pracodawca nie podawał do publicznej wiadomości informacji dotyczących nazwiska i firmy dostawcy. Z kolei M. M. zatrudniony był jako tokarz a następnie palacz na stanowiskach pracy, które znajdowały się po drugiej stronie zakładu, w stosunku do położenia placu manewrowego i magazynów, w których składowane były materiały do produkcji. Dalej Skarżący zarzucił, że organ w kwestii użycia do produkcji mosiądzu oparł się na zeznaniu B. P., który stwierdzał, że w jego zakładzie przy ul. [...] osobiście nie wykonywał żadnych elementów z mosiądzu ani tego nie widział. Jednak obróbka mosiądzu ulokowana była przy ul. [...]. Podobnie źródłem wiedzy organu na temat wykorzystania materiałów z mosiądzu do produkcji nie mogą być zeznania L. T., który zeznał, że nie wykonywał żadnych prac na prętach stalowych, ani też na prętach mosiężnych. Świadek ten jako ślusarz pracujący na wyoblarce nie mógł mieć do czynienia z obróbką prętów stalowych, czy mosiężnych. Nieznane też są źródła wiedzy świadka M. M., który stwierdził, że 290 kg prętów mosiężnych wystarczyłoby na co najmniej 3 lata produkcji, podczas gdy pracował on niewiele ponad półtora roku, w tym przez pewien czas, jako palacz. Skarżąca podniosła również, że organ nie wyjaśnił, czy możliwa byłaby produkcja w 2008r. sprzedanych wyrobów bez zużycia materiałów zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur. Spółka wskazała, że średni udział kosztów materiałowych w przychodach ze sprzedaży wynosił: w roku 2008 - 86,45%, w roku 2011 - 89,52, średnio 87,74%, zaś po odjęciu zakwestionowanych zakupów w 2008r. średni udział materiałów w kosztach produkcji wynosiłby tylko 30,13%. W ocenie Skarżącej powoływanie się przez organ w celach porównawczych na wskaźnik zużycia materiałów u innego producenta opraw oświetleniowych jest bezzasadne, ponieważ producent ten nie kupował żadnych materiałów od spółki V., ponadto z danych dotyczących przychodów netto i zużycia materiałów oraz energii wynika, że musiał generować inne koszty. Firma ta posiada park maszynowy młodszy o kilkadziesiąt lat a więc mniej energochłonny a oprawy oświetleniowe montuje z elementów kupowanych w Chinach. Skarżąca zarzuciła, że organ w swych ustaleniach opierał się na danych zawartych w katalogu wyrobów wydanym wiele lat temu dla sieci sklepów M., podczas gdy na rynek rosyjski i ukraiński wydawane były inne katalogi, które zostały w 2008r. w całości rozdane kontrahentom. Jednakże w katalogu M. na 2008r. nie mogły być wykazane żadne ozdoby zakupione w 2008 r. Dowodzi to, że również wisiorki, które Skarżąca zakupiła w spółce V. w 2008r. nie mogły być wykorzystane do produkcji opraw fotografowanych pod koniec 2007r. do katalogów. Zatem porównanie wisiorków na oprawach oświetleniowych w katalogu M. z zakupionymi w 2008r. od spółki V. nie ma żadnych podstaw. Skarżąca starała się również podważyć ustalenia organu dotyczące zakupu i rozliczenia oprawek do lamp. Z wyliczeń organu wynikało, że oprawek tych zakupiono 257.900 szt. i musiano je zamocować w wyprodukowanych lampach. Na remanencie końcowym pozostało ich osobno i w oprawach 8.715 szt. Zatem 249.185 szt. oprawek żarówkowych musiało zostać wykorzystanych do zamocowania w lampach. Spółka we wszystkich swoich wyliczeniach podawała, że zakupiła oprawki w ilości 249.185 szt. W ocenie Strony różnica 624 szt. oprawek żarówkowych nie jest istotna. Powyższe rozliczenie jasno dowodzi, że Spółka prawidłowo podała ilość punktów świetlnych (płomieni) w wyprodukowanych oprawach (lampach) oświetleniowych, jeżeli ilość punktów jest zbliżona do ilości zakupionych oprawek żarówkowych to tym samym ilość zakupionych kloszy musi być zbliżona do ilości wykazanych przez spółkę. Tym samym zdaniem Skarżącej, ocena organu podważająca zakupy w spółce V. traci na wiarygodności. Odnośnie możliwości płatniczych Spółki Skarżąca wskazała, że dokonana przez organ analiza posiadanych przez spółkę środków nie uwzględnia tego, że prezes spółki zawsze osobiście pobierał pieniądze z banku (złotówki lub dewizy EUR, USD) osobiście inkasował prawie wszystkie płatności gotówkowe od nabywców i osobiście płacił gotówką za nabyte materiały. Natomiast ewidencja księgowa tych operacji dokonywana była z kilkudniowym opóźnieniem, co wcale nie oznacza, że operacje te nie były przeprowadzane. Skarżąca wskazała przykładowo na rozliczenia, jakie odbywały się w styczniu 2008r. dowodząc, że pieniądze były wybierane z banku przez prezesa Spółki, nie były wpłacane do kasy spółki, niemniej jednak w następnych dniach dokonywano wpłat i wypłat, by następnie przekazać do zaksięgowania faktury zakupowe, które zostały opłacone gotówką oraz wpłaty gotówkowe za sprzedane wyroby. Operacje te pozwoliły na wyprowadzenie rzeczywistego stanu kasy na koniec miesiąca. Skarżąca stwierdziła, że organ nie udowodnił jej braku pieniędzy na zapłatę zakwestionowanych faktur, lecz tylko wykazał, że niewłaściwie zaksięgowane zostały rzeczywiste operację kasowe. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ całkowicie pominął w rozliczeniach wszelkie operacje związane z kontem 241, rozrachunki ze wspólnikami, na którym były księgowane m.in. pobrania kwot dewiz z banku. Zastosowana przez organ metoda nie uwzględnia faktu, że kierujący spółką A. S. wpłacał do kasy pewne kwoty (zasilenie kasy), pochodzące z pobranych z banku dewiz, lecz również prywatne środki , aby zapewnić spółce bieżącą płynność finansową, po czym te środki wycofywał, gdy wpłynęła zapłata od kontrahentów. Świadczą o tym zapisy w raportach kasowych, a także zapisy na koncie 241. Organ podawał, że w 2008r. wpływy finansowe Spółki wyniosły 6784.314,26 a wydatki 10.52.1.057,79zł. Różnica w kwocie 3.736.743,53zł stanowiła niedobór środków, który z niewiadomych przyczyn organ zwiększył o kwotę 185.406,32zł i wykazał łączny niedobór środków na 31.12.2008r. w kwocie 3.922,149,85zł. Skarżąca ustaliła, że kwota 185.406,32zł jest stanem kasy na 31.12.2008r. i w żadnym przypadku nie może być traktowana jako kwota zwiększająca wypływy (koszty) lecz powiększa ona wpływy do spółki, które wynoszą 6.969.720zł. Tym samym wykazany przez organ niedobór środków zawyżony został o kwotę 370,812.64zł. Zdaniem Skarżącej kwota zapotrzebowania na środki płatnicze wyliczona przez organ została zawyżona, gdyż nie ujmowała kwot zapłaconych w ciągu roku w formie przelewów bankowych, wynoszących 1.746.274zł (brutto). Skarżąca podniosła również, że jeśli od kwoty zakupu towarów w wysokości 5.370.017,67 zł odejmie się kwotę niedoboru środków wyliczonych przez organ w wysokości 3.922.149,85zł, otrzyma się różnicę kwocie 1.818.680zł, która mogła być przeznaczona na zakupy w spółce V. Takie rozliczenie jest zdaniem Spółki kolejnym dowodem obalającym założenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca z powodu pieniędzy żadnego materiału od spółki V. kupić nie mogła. Skarżąca stwierdziła więc, że ustalenia organu dają tylko i wyłącznie podstawę do kwestionowania ilości zakupionych kloszy szklanych i szklanych ozdób, nie dają natomiast żadnych podstaw do stwierdzenia, że żadne zakupy nie zostały dokonane w 2008r. w spółce V. Odnośnie dostaw eksportowych na rzecz firmy "R." Skarżąca podniosła, że towar objęty zakwestionowaną fakturą został dowieziony do składu celnego w Wilnie samochodem podatnika. Z chwilą przekazania towaru do składu sprzedawca utracił nad nim władztwo i wszelkie dyspozycje z nim związane były dokonywane bez jego udziału. Niemniej Spółka posiada niepodważalny dowód na to, że towary opuściły terytorium Wspólnoty Europejskiej w postaci elektronicznych komunikatów IE 399. Zmiany treści dokumentów (CMR), polegające na wpisaniu jako nadawcy firmy L. Ltd a jako odbiorcy - "I.", zostały dokonane bez zgody i wiedzy Spółki, gdyż informowanie o tym Skarżącej nie było konieczne. Z chwilą przekazania towaru przewoźnikowi na warunkach EXW sprzedawca stracił prawo do dysponowania tym towarem natomiast to nabywca zyskał prawo do dokonania zmian w dyspozycji towarem. Skarżąca wskazała, że przeprowadzone przez nią transakcje pozwalały na zastosowanie stawki podatku 0%. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Organ podatkowy wydając zaskarżone decyzje nie naruszył prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też nie naruszył prawa materialnego. Wydając zaskarżone decyzje i odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek wynikający z faktur zakupu towarów służących następnie czynnościom opodatkowanym organ podatkowy - Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniami organów, które wydawały decyzje w I instancji, że podmiot od którego miały zostać dokonane zakupy towarów, a więc elementów szklanych w postaci kloszy oraz innych elementów szklanych, nie prowadził działalności gospodarczej, pomimo tego, że faktycznie istniał i nie były od niego zakupy te dokonywane. Skutkiem przyjęcia takiej tezy jest ustalenie, że żadna z faktur posiadanych przez podatnika w dokumentacji firmy nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie daje prawa do "odliczenia podatku naliczonego" od towarów i usług. Pozbawienie zatem takiego prawa odnosi się "en bloc" do wszystkich transakcji jakie miały być zawarte z pomiotem V. bez uwzględniania szczegółów kolejnych rzekomo zawartych transakcji. Podstawą odrzucenia możliwości odliczenia podatku jest bowiem nie działanie tego podmiotu na rynku , nie zaś braki wynikające z poszczególnych transakcji, związane ściśle z okolicznościami wynikającymi danej konkretnej transakcji. Uzasadniając swoje stanowisko organy odniosły się do trzech grup argumentów związanych już to ze sposobem funkcjonowania spółki V., a także ogólnej oceny transakcji zawartych rzekomo pomiędzy podmiotami gospodarczymi występującymi w niniejszej sprawie, a także kondycji finansowej spółki jawnej S. w okresie czasu, w którym miała ona dokonywać zakupu towarów od spółki V.. Ocena tych trzech elementów jest oceną kompleksową i co kluczowe, w niniejszej sprawie prowadzi do jednolitego wniosku, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie zostały rzeczywiście zawarte, o czym świadczą zarówno sposób funkcjonowania spółki V., rodzaj asortymentu, który miał być zakupiony, jak też sytuacja finansowa spółki S. a w szczególności stan jej środków finansowych w danym momencie. Ocena każdego z tych elementów do takiego wniosku prowadzi. Pojedyncze wątpliwości jakie mogą wywoływać niektóre argumenty organów podatkowych (w liczącym kilkadziesiąt stron uzasadnieniu każdej z decyzji) nie mają tutaj kluczowego znaczenia i w każdym razie nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy dokonując bowiem kompleksowej oceny wszystkich okoliczności sprawy słusznie doszły do przekonania, że transakcje te, na które powołuje się skarżąca spółka w swej istocie nie miały jednak miejsca. Skarżący w bardzo obszernej skardze stara się odnieść do każdego z argumentów wskazanych przez organ w zaskarżonych decyzjach i wytłumaczyć go w sposób dla siebie korzystny, jednak to nie ocena poszczególnych argumentów jest w tej sprawie istotna, ale kompleksowe spojrzenie na wszystkie elementy sprawy, które układają się w logiczną całość i wszystkie razem wskazują na słuszność stanowiska organów. Nagromadzenie okoliczności wskazujących na brak realnych transakcji jest bowiem takie, że nie sposób przyjąć, że doszło do takiego zbiegu okoliczności, że wszystkie one przypadkowo, na skutek niezależnych od siebie przyczyn się ułożyły w niekorzystny dla podatnika splot zdarzeń. Wszystkie one bowiem we wzajemnym powiązaniu wskazują na nierealność transakcji, a tym samym słuszność stanowiska organów. Przechodząc to konkretnych faktów i argumentów zawartych w skargach Sąd każdorazowo będzie się do nich odnosił, mając na względzie przedstawioną powyżej konieczność uwzględniania całokształtu materiału dowodowego, a nie ewentualnych pojedynczych wątpliwości wynikających z prezentowanej przez organy argumentacji. W tym miejscu należy jeszcze wskazać na model prowadzenia kontroli orzeczenia organów przez sąd administracyjny. Nie prowadzi on bowiem własnej oceny dowodów, ale dokonuje sprawdzenia czy ocena ta, dokonana przez organy spełnia kryteria określone przez przepisy ordynacji podatkowej a w szczególności przepis art. 187 § 1 O.p. nakazujący dokonanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Dokonując oceny uprawnienia podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony organy podatkowe słusznie w pierwszej kolejności dokonały oceny wiarygodności kontrahenta spółki jawnej S. w aspekcie, po pierwsze jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w tym znaczeniu, czy prowadził on rzeczywistą działalność gospodarcza i po drugie, czy istnieją inne niż faktury dokumentujące dostawy dowody, potwierdzające fakt ich dokonania, w tym inne dokumenty (np.: obrotu magazynowego), czy też dowody w postaci zeznań świadków potwierdzających fakt dokonania takich dostaw. Odnośnie tej pierwszej grupy okoliczności, a więc sposobu działania spółki V. organy wskazały cały szereg okoliczności, które oceniane w sposób całościowy wskazują, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej. Zostały one w sposób szczegółowy opisane w zaskarżonych decyzjach. Okoliczności wskazane przez organy w tym zakresie to: - brak jednolitych wskazań co do zasad prowadzenia spółki przez podmioty dokonujące założenia tejże spółki oraz M. M., - brak dokumentacji finansowo-księgowej tej spółki, nie znajdujący uzasadnienia w wypowiedziach założycieli i prezesa spółki, - brak wskazania przez M. M. kontrahentów spółki poza S. sp. jawna, dokonujących nabyć towarów w tej spółce, - brak wskazania kontrahentów dokonujących zbyć towarów do tej spółki poza wskazanymi dwiema nieżyjącymi osobami, przy braku jakichkolwiek dokumentów poświadczających współpracę gospodarczą z nimi, - brak zatrudnienia jakichkolwiek pracowników, - płatności wyłącznie gotówkowe (przy kilkumilionowym obrocie), - brak rzeczywistej siedziby spółki, w której prowadziła by działalność gospodarczą (nieznana pod adresami wskazanymi w dokumentach), - brak składania deklaracji i zeznań podatkowych, - założyciele spółki nie posiadają informacji na temat prowadzenia przez nią działalności, - M. M. nie posiada żadnych informacji na temat uzyskanego przez nią obrotu. Przedstawione powyżej okoliczności wynikające z obszernego uzasadnienia decyzji organu II instancji oceniane w całości nie dają innego wytłumaczenia zaistnienia takiej sytuacji jak ta, że spółka w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Normalnie funkcjonujący podmiot gospodarczy jest przecież znany w swojej siedzibie, prowadzi w niej działalność, są znani, a w każdym razie możliwe jest ustalenie jego kontrahentów, w tym dostawców czy odbiorców, posiada rachunek bankowy za pośrednictwem którego prowadzone są przelewy za dokonywane dostawy (powyżej określonej kwoty jest to obowiązek), posiada swoją dokumentację, składane są deklaracje podatkowe i.t.d. W przedmiotowej sprawie organy nie ustaliły ani jednej okoliczności, która mogłaby wskazywać, że podmiot taki prowadził jednak rzeczywistą działalność gospodarczą. Osoby działające w imieniu spółki V. nie przedstawiły obiektywnych dowodów działalności tej spółki. Nie uczyniły tego też osoby reprezentujące założycieli tejże spółki. Wymowa wszystkich tych faktów jest jednolita. W tych okolicznościach nie mogą być uznane za prowadzące do innej oceny zarzuty skargi co do okoliczności związanych ze sposobem działania tej spółki. Sam fakt zarejestrowania podmiotu gospodarczego nie przesądza jeszcze, że prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą. Oczywiście wielokrotnie tak się dzieje, jednakże istnieją również podmioty założone tylko w takim celu, aby służyły one do czynności niezgodnych z przepisami prawa. Oceniane muszą być w tym zakresie zewnętrzne przejawy działalności takiej firmy. Okoliczności te wskazane zostały powyżej na podstawie rozważań organów podatkowych. Organy nie kwestionują przy tym, że spółka została zarejestrowana w odpowiednich urzędach i zostały jej nadane żądane numery czy też identyfikatory. Istotą jest bowiem nie fakt kooperacji ze spółką, która nie została zarejestrowana, ale fakt stworzenia obrotu pomiędzy firmami tylko "na papierze" w postaci tzw. pustych faktur. Nie jest także istotne dlaczego podmiot odpowiedzialny za składanie deklaracji nie wysyłał ich do właściwego urzędu skarbowego. Istotne jest natomiast to, że nie były one w istocie składane, co jest jednym z wielu elementów wskazujących na pozorność transakcji pomiędzy omawianymi podmiotami. Z punktu widzenia ustalenia "rzeczywistości" prowadzonej przez spółkę działalności obojętnym jest, czy deklaracji nie składał M. M. czy inna osoba do tego uprawniona (np.: wspólnik). Brak złożenia deklaracji w zakresie podatku należnego, jak też podatku naliczonego jest jedną z okoliczności potwierdzających brak działania spółki. Sąd zauważa również, że organy dokonywały ustaleń odnośnie siedziby firmy już po zakończeniu jej działalności, kiedy siedziba ta nie istniała. Jednak należy w tym zakresie mieć na uwadze, że nawet po zakończeniu działalności gospodarczej przez podmiot istnieje możliwość potwierdzenia, czy prowadził on w danym miejscu działalność. Okoliczności tej potwierdzić się jednak nie udało. Dowodów, że taka działalność w danych miejscach była prowadzona nie przedstawili ani przedstawiciele skarżącej, ani spółki V.. Zeznania M. M. co do rzeczywistej działalności tej spółki pozostają osamotnione. Nie jest w końcu przekonujące tłumaczenie podatnika, że organy podatkowe spowodowały zakończenie kooperacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego czy też innych kontroli. Organy podatkowe prowadzą bowiem bardzo wiele kontroli (przedsiębiorcy uważają nawet, że zbyt wiele), czy postępowań kontrolnych wobec licznych podatników i samo prowadzenie takiej kontroli nie prowadzi w normalnym następstwie rzeczy do przerwania realnie prowadzonej kooperacji. Gdyby tak się bowiem działo to obrót gospodarczy mógł by zostać sparaliżowany. Może natomiast dojść do przerwania takiej "kooperacji", gdy dany obrót jest tylko pozorowany i polega na wystawianiu pustych faktur, gdyż wówczas kontrola stosownych organów rzeczywiście bardzo utrudnia taki rodzaj niezgodnej z prawem działalności. Zewnętrzne przejawy działalności tej firmy, a konkretnie ich brak przemawiają, jak słusznie przyjęły organy, za pozornością kooperacji pomiędzy V. i S. sp. jawna. Do takich wniosków prowadzi również ocena materiału dowodowego w tej części, w której organy próbowały ustalić na podstawie zeznań osób zatrudnionych w spółce S. (spółka V. nie miała pracowników) czy otrzymywała ona dostawy od spółki M. M.. Jeżeli bowiem dostawy z firmy V. byłyby do spółki jawnej S. w rzeczywistości dokonywane to nie ma możliwości, aby fakt ten nie został przez pracowników podatnika niezauważony. Oczywiście nie wszyscy pracownicy tej spółki musieliby o tym wiedzieć, ale pewna cześć zatrudniona przy przechowywaniu towarów (magazyn), czy bezpośrednio przy produkcji, nazwę tego kontrahenta musiała by znać, kojarzyć składniki wyrobu finalnego pochodzące z tej firmy. W sprawie przesłuchano wielu pracowników tej firmy zatrudnionych na różnych stanowiskach (magazyn, produkcja) i żaden z przesłuchanych pracowników co do zasady w sposób wiarygodny nie potwierdził, że taki towar był wykorzystywany przy produkcji w firmie S., przy czym chodzi zarówno o elementy szklane, jak i ewentualne elementy mosiężne. Oczywiście można formułować zarzuty pod adresem poszczególnych pracowników, że pracowali w innym miejscu, że nie wykonywali konkretnych elementów, że nie oni przyjmowali towaru, jak czyni to pełnomocnik podatnika w skardze, jednak w dalszym ciągu nie zmienia to stanu dowodów, z pośród których (pomijając samego A. S. i osoby z kierownictwa firmy, czy też M. M.) wynika, że pracownicy nic o dostawach z firmy V. nie wiedzieli. Osoby te zostały w sposób szczegółowy wskazane w decyzji organu II instancji (m in. A. P., Z. K., czy inni). Towar rzekomo kupowany ze spółki M. M. nie był znany pracownikom firmy S., jak także nie była im znana nazwa V. i nazwisko M. M.. Dokonana przez organy procesowa ocena zeznań tychże świadków jakkolwiek może niezbyt obszerna (nie jest to błąd istotny) jest prawidłowa, gdyż z ich zeznań nie można wyprowadzić wniosków co do ustalenia faktu, że działalność ze spółką V. była prowadzona, jak także produkowane i eksportowane były lampy nie istniejące w katalogach (co odnosić się będzie do kolejnej grupy zagadnień, omówionych poniżej). Wniosek taki można wyprowadzić bądź z treści ich zeznań, bądź też ze sposobu, w jaki składają te zeznania. Skrótową ocenę zeznań tych świadków należy poprzedzić stwierdzeniem, że wszyscy oni, jako w przeważającej większości zatrudnieni w spółce S., są niewątpliwie zainteresowani korzystnym dla niej rozstrzygnięciem sprawy. Pomimo tego, ich zeznania nie stanowią jednolitego przekazu informacji, nie potwierdzają w sposób nie budzący wątpliwości wersji A. S.. W pierwszej kolejności można tutaj wskazać zeznania Z. K. - zaopatrzeniowca firmy S. sp. jawna, który nie potwierdził, aby V. było dostawcą spółki, zaś osoba M. M. była mu znana jedynie ze słyszenia, jako osoba odwiedzająca Prezesa, czasem przywożąca towar o nieznanej mu zawartości. Wydaje się co najmniej dziwne, że zaopatrzeniowiec spółki nie zna firmy, która miała do niej dostarczyć w samym tylko roku 2008 towar o wartości ponad 5 mln złotych. Spółkę V. kojarzył natomiast pracownik spółki S. - A. P., jednak jako przedsiębiorstwo dostarczające jej drewno. Z kolei kierownik zakładu J. J. nie potrafił wskazać na dostawców kloszy do firmy S. w roku 2008 . Świadkowie z tej firmy słuchani na okoliczność lamp wysyłanych na eksport do Rosji znakomicie orientowali się natomiast co do sposobu ich produkcji oraz zwiększenia ilości punktów świetlnych w tych lampach, pomimo braku co do zasady wiedzy o innych produkowanych w spółce wyrobach. Charakterystycznym przykładem zeznania jest odpowiedź świadka S. N. na pytanie A. S.: Czy lampy na Rosję były robione pod tymi samymi numerami co na kraj? Pytanie dotyczyło więc tylko numerów lamp na kraj i na eksport do Rosji. Świadek zeznał w tym zakresie następująco: Tak, były sytuacje, że lampa o określonym numerze miała większą ilość punktów świetlnych np.: zamiast 5 miała 10 punktów, to było na specjalne zamówienie. Świadek więc nie odpowiedział na to pytanie, lecz przekazał informację potwierdzającą wersję lansowana przez skarżącą spółkę jako linię swojej obrony. Takie zachowanie świadka i taka jego wypowiedź stawia zasadne pytanie co do samodzielności jego wypowiedzi i braku wpływu na niego. W tym zakresie należy wskazać jeszcze na wypowiedzi pracowników firmy A. P., S. S. czy A. P., którzy jakkolwiek niewiele wiedzą o ogólnym funkcjonowaniu zakładu, jego dostawcach, sposobie produkcji (dla kogo przeznaczona), to jednak ich wiedza pojawia się, gdy chodzi o lampy produkowane na eksport do Rosji, gdzie wiedzą, że były one modyfikowane, zwiększano liczbę płomieni. Taka ograniczona do pewnego zakresu sprawy wiedza niewątpliwie musi mieć wpływ na ocenę zeznań tych świadków a tym samym wiarygodności ich wypowiedzi co do lamp produkowanych na eksport. Należy jeszcze wskazać, na rozbieżność pomiędzy wypowiedziami J. J., Z. P. i S. N. co do oznaczenia KR i LUX, a w szczególności miejsca gdzie je umieszczano. I tak S. N. wskazał, że te oznaczenia umieszczane były na tabliczkach, J. J. kojarzył je z metkami eksportowymi, zaś Z. P. wskazuje, że oznaczenia te nie były umieszczane na tabliczkach znamionowych. Świadkowie ci nie przedstawiają więc w tej dość istotnej (choć nie przesądzającej) kwestii jednolitej wersji. Dodać jeszcze można, że świadek A. W. w swoich zeznaniach stwierdził (odmiennie od innych świadków), że w sytuacji, gdy zmieniana była ilość płomieni, to wówczas zmieniało się oznaczenie lampy. Sytuacje wprowadzenia zmian w lampie bez zmiany jej oznaczenia ograniczył do zmian malowania, zmniejszenia gabarytów, zmiany ilości listków czy dodatków. Powyżej wskazane elementy w ocenie sądu wskazują, że dokonana przez organy ocena, że zeznania świadków nie mogą stanowić dowodów pozwalających na przyjęcie wersji lansowanej przez A. S. co do wykonywania lamp na eksport do Rosji za prawdziwą. Jakkolwiek dowody z zeznań w postępowaniu administracyjnym są pełnoprawnym dowodem i mogą być czynione na ich podstawie ustalenia faktyczne, to jednak sposób składania zeznań przez świadków w tej sprawie i wynikające z nich treści, czy też wzajemne sprzeczności nie pozwalają uznać, że pozostałe okoliczności na które powołują się organy nie są prawdziwe. Ten fakt w jest kolejną okolicznością potwierdzającą, że organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego dotyczących oceny dowodów poprzez odmowę uznania za wiarygodne zeznań A. S., przedstawiającego odrębną wersję zdarzeń i uznając dokumentacje księgową firmy S. za niewiarygodną w tym zakresie. Przechodząc do rozważań poświeconych tej części oceny organów podatkowych, która odnosi się do rozliczenia materiałów zużytych przed spółkę podatnika przy wykonywaniu lamp, które zostały sprzedane w kraju i na eksport w roku 2008, za punkt wyjścia Sąd przyjmie ustalenie, po pierwsze, ilości wyprodukowanych lamp a po drugie, ilości punktów świetlnych zamontowanych w tych lampach, które to wartości zostały przyjęte przez organy podatkowe, a z których ostatnia wartość jest kwestionowana przez podatnika. W tym zakresie nie jest kwestionowana ogólna ilość wyprodukowanych i sprzedanych przez spółkę jawną S. opraw kloszy i abażurów i wynosi ona 68.746 sztuk. W sprawie występuje natomiast rozbieżność pomiędzy stronami co do ilości punktów świetlnych zamontowanych w oprawach będących przedmiotem eksportu do Rosji oznaczonych w fakturach eksportowych symbolami KR lub LUX. W tym zakresie organy podatkowe przyjęły, że ilość punktów świetlnych zamontowanych w lampach oznaczonych takimi symbolami wynika z kodu danej lampy, w którym znajduje się cyfra oznaczająca ilość "płomieni" danej lampy, zaś skarżąca spółka utrzymuje, że ilość ta była dwukrotnie większa niż ustaliły to organy, co ma wynikać ze specyfiki rynku rosyjskiego domagającego się towaru większego, bardziej wystawnego niż produkowany na rynek polski. Dokonując rozważań w tym zakresie nie można zarzucić jednak organom naruszenia przepisu nakazującego wszechstronne rozpatrzenie sprawy. Organy w tym zakresie powołały się bowiem na fakty wynikające z uzyskanej dokumentacji z firmy S. i w sposób logiczny wskazały na przyjęte przez siebie wnioski. Posłużyły się w tym zakresie jedyną posiadaną przez siebie dokumentacją obrazującą wygląd poszczególnych lamp, jak także wskazującą ilość punktów świetlnych zamontowanych w każdej lampie. Wskazały na zdjęcia katalogowe lamp oraz kody oznaczające poszczególne modele. Dokonały deszyfrażu oznaczeń kodowych wskazując, jakie znaczenie mają poszczególne symbole zawarte w kodowym oznaczeniu lampy, wykazując, które z tych oznaczeń wskazuje na ilość punktów świetlnych w lampie. Wykazały, że zarówno lampy na rynek krajowy, jak i lampy na rynek rosyjski posiadały te same oznaczenia w punktach wskazujących na ilość punktów świetlnych. Pomimo dopisania do ich symboli oznaczeń KR i LUX nie zmieniły się pozycje oznaczające ilość punktów świetlnych w lampie. Następnie wskazały na wygląd takich lamp w katalogach firmy, czy też na jej stronie internatowej. Wobec braku przekonujących dowodów w postaci dokumentów z których mogłaby wynikać inna ilość punktów świetlnych na wyeksportowanych lampach, stanowisko organów sąd uznał za prawidłowe. Argumentacja skarżącej w tym zakresie jest o tyle niekompletna, że nie jest ona poparta żadnymi, przekonującymi dowodami w postaci pisemnej lub drukowanej. W szczególności Sąd wziął pod uwagę to, że pomimo długiego okresu czasu trwania postępowania spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji pisemnej lub drukowanej, z której w nie budzący sposób wynikałoby, że lampy takie miały inny wygląd niż ustalają to organy. Nie została przedstawiona w tym zakresie istotna dokumentacja popierająca stanowisko spółki. Brak jest więc katalogów, w których widniałyby takie lampy, brak jest informacji w Internecie. Brak jest dokumentów technicznych, według których takie lampy wyprodukowano. Ma to o tyle istotne znaczenie dla sprawy, że nawet w skardze skarżący wskazuje, że takie dokumenty miały być sporządzone. Wskazano w niej bowiem, że znaczna część wyrobów wysyłanych do Rosji wykonano w oparciu o wzorce dostarczone przez Rosjan. Wskazano, że katalogi na eksport do Rosji były wykonywane po uzgodnieniach z kontrahentami rosyjskimi. Jednak żadnych tego typu dokumentów nie przedstawiono. Katalog na rok 2008 na rynek rosyjski miał być wykonany, jednak nie dołączono go do akt sprawy, ponieważ wszystkie katalogi rozdano kontrahentom, zaś w katalogu tym i tak nie było tych lamp o zwiększonej ilości punktów świetlnych, bowiem te wzory sporządzono później. Takie tłumaczenie w ocenie sądu organy słusznie uznały za niewiarygodne. Nie może mieć tutaj znaczenia przedstawienie pojedynczego dokumentu, na który powołuje się skarga, jeżeli brak jest kompleksowej dokumentacji w formie pisemnej (katalogi, wzory zamówień). Po raz kolejny (i nie ostatni) brakuje bowiem dowodów z dokumentów dla wykorzystania towarów rzekomo otrzymanych z V. i skarżąca próbuje zastąpić takie dowody, w sposób niewiarygodny (o czym było wyżej) dowodami z zeznań świadków. Jako mieszczące się granicach oceny dowodów należy uznać stanowisko organów, które nie uznały za wiarygodne tłumaczenia spółki, że jakkolwiek katalogi wyrobów sprzedawanych do Rosji na rok 2008 zostały sporządzone, to te lampy, które zawierały większą ilość punktów świetlnych się w nim nie znalazły. Wątpliwości powiększa kwestia, dlaczego lampy o zwiększonej ilości punktów świetlnych oznaczano kodem KR czy LUX zamiast zmienić cyfrę oznaczającą ilość takich punktów i czy lampy eksportowane do Rosji bez tych dodatkowych punktów oznaczano tym kodem, czy też go nie stosowano. Należy przy tym wskazać, że organy powołując się na stronę www.jupiterspb.ru wykazały, że lampy i oprawy, których producent został oznaczony jako S., nie odbiegały oznaczeniami i wyglądem od lamp produkowanych przez spółkę S. na rynek krajowy. Nie zawiera on wzorów rozszerzonych. Jeżeli byłyby one produkowane, a wywoływały taki zbyt i to ich domagali się Rosjanie, to brak jest wytłumaczenia, dlaczego nawet w latach późniejszych z nich zrezygnowano - jeżeli towar ze strony odnosił się do lat późniejszych, jak twierdzi skarga. Argumentacja spółki nie jest przekonująca. Brak takiej dokumentacji (handlowej) nie pozwala zakwestionować stanowiska organu. Miały one prawo w całokształcie materiału dowodowego uznać, że lampy oznaczone tymi symbolami (KR i LUX) nie miały większej ilości punktów świetlnych niż te produkowane na rynek krajowy. Podobnie z uwagi na brak stosownej dokumentacji pisemnej Sąd nie może zakwestionować stanowiska organu (a tym samym zaaprobować wniosków skargi) co do uwzględnienia zwiększonego zużycia kloszy z uwagi na braki produkcyjne kloszy (wady), ubytki kloszy w transporcie, czy też wysyłanie do odbiorców "gratisowych" kloszy mające na celu eliminowanie ewentualnych zniszczeń przewożonego towaru. W tym zakresie skarżąca spółka również nie przedstawia żadnej dokumentacji obrotu tego typu towarami. Brak jest więc dokumentów wydania dodatkowych kloszy, brak jest protokołów brakowania tego typu towarów, stwierdzenia ubytków w transporcie, czy też zapakowania dodatkowego towaru. W tym zakresie brak jest jakiejkolwiek dokumentacji. Brak ten nie znajduje należytego wytłumaczenia ze strony spółki, która twierdzi ,ogółem mówiąc, że byłaby to tylko zbędna biurokracja i tworzenie utrudnień w obrocie towarem. Trzeba jednak wskazać, że gdyby przyjąć za prawdziwe jej twierdzenia, że procedurze zniszczenia kloszy w transporcie, czy też wysyłania dodatkowych kloszy poddać tylko 1 - 2 % wszystkich kloszy, to spółka posiadała by poza obrotem ewidencjonowanym kilka tysięcy kloszy. Nie jest wiarygodne, że spółka rozchodowała w ten sposób 2-3 tys. kloszy, zwiększając w ten sposób swoje koszty i ponosząc stratę. Organ odwoławczy w tym zakresie uzupełnił postępowanie dowodowe, jednak w trakcie podjętych czynności polegających m.in. na zwróceniu się do kontrahentów skarżącej spółki nie uzyskano dowodów na to, aby do przesyłanych partii towarów były dołączane dodatkowe (gratisowe) klosze na poczet ewentualnych ubytków w transporcie. W tym elemencie sprawy nie sposób nie zauważyć, że spółka w skardze podnosi zarzuty nie mające żadnego potwierdzenia w dokumentach. Ilekroć chodzi o udowodnienie bądź zwiększonego montażu punktów świetlnych w lampach lub też zwiększonego zużycia kloszy na straty w transporcie, bądź załączenie większej ilości kloszy do towaru eksportowanego do Rosji, to twierdzenia spółki (jej organów lub pracowników) nie posiadają potwierdzenia w dokumentach. W takiej sytuacji dowodowej organy, które opierają swoje twierdzenia na dokumentacji uzyskanej ze spółki miały prawo ocenić te twierdzenia jako gołosłowne i w konsekwencji odmówić dania im wiary. W skardze w tym zakresie zawarto jedynie polemikę z twierdzeniami organów opierającymi się na dowodach materialnych (dokumentach), przy czym jest ona oparta jedynie na twierdzeniach spółki lub dowodach w postaci zeznań świadków. Zdjęcia "wklejone" do skargi nie mają dla sądu waloru przekonującego dowodu, gdyż po pierwsze, Sąd nie prowadzi co do zasady postępowania dowodowego, po drugie zaś, nie wiadomo kiedy zarówno lampy widniejące na zdjęciach, jak i same zdjęcia zostały wykonane. Argument ten nie jest więc wystarczający do zakwestionowania stanowiska przedstawionego przez organy podatkowe. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd uznał, że stanowisko organów w zakresie ilości punktów świetlnych w lampach eksportowanych do Rosji, jak również w zakresie rzekomych strat w elementach szklanych, jak też większego niż wynikające z dokumentów wydawania kloszy nabywcom jest prawidłowe a argumentacja skargi nie znajduje potwierdzenia w wiarygodnych dowodach. W takiej sytuacji należało dokonać oceny stanowiska organów co do dokonanego przez nie porównania ilości zakupionych kloszy z ilością wyprodukowanych lamp i zamontowaną na nich ilością punktów świetlnych w aspekcie konieczności zakupu kloszy w spółce V., jako elementów montowanych w tych lampach. W tym zakresie - opierając się na powyższych ustaleniach co do ilości potrzebnych koszy do sprzedanych lamp, Sąd również nie znalazł w skardze argumentów przemawiających za błędnością ustaleń organów. W tym zakresie należy zgodzić się z zarzutami skargi tylko w jednym elemencie, a mianowicie w tej części, w której organy podatkowe dokonują sumowania ilości kloszy zakupionych w rzekomo w spółce V. z ilością elementów szklanych w niej zakupionych. Zsumowanie tych pozycji w swej istocie jest niepotrzebne i prowadzi tylko do "zaciemnienia" wniosków wynikających z zestawienia ilości zakupionych kloszy i wyprodukowanych lamp. Fakty wynikające z dokonania takiego zestawienia pozwalają uznać za prawidłowe stanowisko organów, że ilość rzekomo zakupionych w spółce V. kloszy nie znajduje pokrycia w ilości punktów świetlnych w zamontowanych lampach sprzedanych w tym sensie, że nie były one potrzebne (klosze) do wyprodukowania kompletnych lamp. W tym zakresie należy od razu stwierdzić, czego nie ukrywają zresztą organy, że rozliczenie to obarczone jest pewną niedokładnością wynikającą z nie przeprowadzenia w firmie skarżącej spisu z natury na dzień 31.12.2007r., czego skutkiem jest brak wiedzy co do tego, jaką ilością kloszy dysponowała skarżąca Spółka na początku roku 2008. Wynika stąd wniosek, że mogła ona mieć pewien zapas kloszy, jak też mógł on wynosić 0. Z pewnością nie był jednak liczbą ujemną. Następnie, przedstawiając dane do dokonania porównania należy stwierdzić, że organy przyjęły, że w roku 2008 spółka wyprodukowała (i sprzedała) 64.456 lamp i innych opraw całość asortymentu, w tym 4290 sztuk sprzedanych osobno - można przyjąć, że większość z tych opraw to klosze), które zawierały 219.951 punktów świetlnych (odrzucono zwiększenie punktów świetlnych wynikające rzekomo z wyrobów oznaczonych kodami KR i LUX). Liczba ta zawiera przy tym wszystkie możliwe punkty świetlne, a więc zarówno zakończone żarówka ozdobną, jak abażurem, kloszem czy też elementem szklanym. Trzeba przy tym podkreślić, z uwagi na zarzuty skargi, że zestawienie to zawiera wszystkie wykonane wyroby posiadające punkty świetlne. Spośród tych wyrobów, jak wskazał to organ II instancji, znajdowało się 1368 lamp, gdzie punktem świetlnym była ozdobna żarówka (5415 punktów świetlnych), 145 lamp, gdzie punktem świetlnym były elementy szklane (1024 punkty), 5347 lamp (11.618 punktów świetlnych), które wyposażone były w abażur. Organ wskazał, że 6.887 sprzedanych opraw oświetleniowych z 18.057 punktami świetlnymi wyposażonych było w inne zakończenie punktu świetlnego niż klosz szklany. Jeżeli więc ogólna liczba punktów świetlnych wynosiła 219.951 punktów świetlnych, a liczba punktów świetlnych zakończonych inaczej niż kloszem szklanym wynosiła 18.057, to liczba punktów świetlnych zakończonych takim kloszem wynosiła 201894 punkty (przy tym obliczeniu kwota 4290 sztuk, o której mowa powyżej obejmował by tylko klosze). Taka liczba kloszy była potrzebna do wykonania tychże lamp. Nie jest kwestionowane w sprawie, że z innych niż spółka V. źródeł spółka jawna S. dokonała zakupu 200 914 kloszy (209 914 według skargi). Liczba potrzebnych kloszy nieznacznie tylko przekracza liczbę kloszy zakupionych z tych źródeł. Występujący pewien brak nie będzie przy tym miał znaczenia kluczowego, jeżeli uwzględnić, że nie udało się ustalić stanu początkowego posiadanych z zeszłego roku kloszy. Występujący brak można uzasadnić zapasami z roku poprzedniego lub też przyjęciem, że część z 4290 sztuk opraw, o której mowa wyżej, obejmowała inną oprawę niż klosz. Tylko ok. tysiąc kloszy przy tych obliczeniach brakuje dla wykazania półproduktów do wykonania takiej ilości lamp. Na powyższe rozliczenie nie będzie miała wpływu ujawniona liczba półproduktów ujawnionych na koniec roku w magazynach spółki z uwagi na okoliczności wskazane w decyzji. Nie ma również istotnego znaczenia ujawnienie pozostałych na koniec tego roku 1420 kloszy. Każdorazowo prowadzi to tylko do rozbieżności w rozliczeniach o kilka tysięcy kloszy, (należy pamiętać o braku stanu początkowego). Jak natomiast wynika z faktur i danych przedstawionych przez skarżącą spółkę (do których organ się odnosi), Spółka jawna S. miała dokonać zakupu elementów szklanych od spółki V. w postaci 124.158 kloszy i 139.136 innych elementów szklanych. Ilość kloszy zakupionych w spółce V. w żaden sposób nie przystaje więc do wolumenu produkcji i sprzedaży lamp spółki jawnej S.. Nawet niewielki brak (dający się wytłumaczyć) kloszy - także przy uwzględnieniu liczby 1436 sztuk kloszy pozostających na magazynie na zakończenie roku nie wpływa na przyjęcie, że praktycznie cała liczba zakupionych rzekomo w spółce V. kloszy nie znajduje zastosowania w produkcji spółki S. w roku 2008. Nie jest do niej potrzebna, jak też ich zakup nie znajduje odzwierciedlenia w stanach magazynowych na koniec tego roku. W ocenie Sądu, wskazując na te fakty (trochę inaczej akcentowane, z niewielkim zakresem błędnej argumentacji), organy miały prawo stwierdzić, że ilość zakupionych kloszy wynikająca z faktur wystawionych przez spółkę V. jako nie znajdująca zastosowania w produkcji spółki S. wskazuje na to, że transakcje takie nie miały miejsca. Również odnośnie zakupu elementów szklanych organy podatkowe przedstawiły szczegółową argumentację dla której nie uznały, że zakup ten nie miał w rzeczywistości miejsca. Ta część argumentacji pozbawiona jest wad logicznych i w całości jest akceptowana przez Sąd. Organy w tym zakresie szczegółowo wskazują na takie fakty, jak cena zakupu łańcuszków i innych elementów szklanych i ich wygląd, relację ceny do wyglądu i ceny w stosunku do innych dostępnych na rynku łańcuszków tego typu i w końcu, co wydaje się szczególnie istotne, odnoszą się do wyglądu szklanych elementów ozdobnych widniejących na lampach prezentowanych w katalogach firmy S. Dokonują w tym zakresie porównania wyglądu tychże elementów ozdobnych z elementami ozdobnymi pochodzącymi z firmy I., gdzie zaopatrywała się firma S. (te transakcje nie są kwestionowane) i stwierdzają, że elementy ozdobne są tymi pochodzącymi z firmy I.. Argumentacja organów w tym zakresie jest kompleksowa i wszechstronna. Wskazuje ona na to, że brak jest dowodów na to, aby łańcuszki ozdobne były w firmie V. zakupione i montowane w katalogowych lampach. Znów brak jest dowodów w postaci dokumentów (katalogi, czy inne specyfikacje) na zakup takich łańcuszków oraz montowania ich w lampach spółki S.. Organ II instancji w tym zakresie podaje jedynie tytułem przykładu stosunek kosztów wyprodukowania przy zastosowaniu rzekomo zakupionych łańcuszków w firmie V. do ceny wzbogaconej lampy (k. 31 decyzji) przyjmując pierwsze ceny z faktur uzyskanych w Rosji, bez uwzględnienia cen uzyskanych z transakcji późniejszych, jednak mając na uwadze, że jest to jedynie porównanie przykładowe, oraz uwzględniając cały pozostały materiał sprawy, to ograniczenie porównania nie może mięć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dokonane przez organa rozliczenia użytych do produkcji lamp (opraw) kloszy i łańcuszków jednoznacznie popierają tezę, iż transakcje zakupu nie miały miejsca. Spółka nie może twierdzeniom tym przeciwstawić dowodów z dokumentacji magazynowej bo niestety nie prowadziła takiej (nie miała takiego obowiązku). Nie jest przy tym miarodajne powoływanie się na wskaźnik udziału kosztów materiałowych w przychodach ze sprzedaży. Poziom tego wskaźnika nie może mieć znaczenia decydującego przy rozstrzyganiu kwestii dotyczącej zakupu towarów ze spółki V. Jak wynika bowiem z argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy, jak i częściowo wynikającej ze skargi, poziom tych kosztów może zależeć od bardzo wielu czynników. Nawet w tym samym przedsiębiorstwie na przestrzeni kilku różnych okresów czasu może kształtować się różnie, jeżeli ulęgają zmianie metody produkcji, ceny wyprodukowanego towaru i inne zmienne mające wpływ na proporcje koszty przychód. Nie będzie tutaj jednoznacznie przesądzać tej kwestii zarówno odwoływanie się do innego przedsiębiorstwa, jak też do innych okresów działalności spółki S., zwłaszcza nieobjętych kontrolą podatkową. Stosunek ten będzie również ściśle uzależniony od ceny uzyskanej za wyprodukowany towar i w zależności od jej wysokości (uzyskanej marży) może przybierać bardzo różne wartości. Twierdzenia skarżącej w tej części, również odnośnie dokonanej oceny dowodów w postaci zeznań świadków, nie mogą prowadzić do zmiany stanowiska Sądu Administracyjnego. W końcu Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarg odnośnie trzeciej grupy rozważań organów podatkowych, dotyczących możliwości płatniczych spółki jawnej S. w kontekście możliwości dokonania zapłaty za towary - rzekomo zamówione i otrzymane ze spółki V.. W tym zakresie organ II instancji w sposób bardzo szczegółowy i kompleksowy odniósł się do wniosków wynikających z zestawienia obrotu gotówką (raportów kasowych) w spółce S.. Kluczowym elementem rozważań organu podatkowego w tym zakresie i podstawą do wyciągania wniosków jest stwierdzona okoliczność tzw. zasilania stanu kasy z uwagi na braki gotówki dla dokonywanych rzekomo wypłat. Organ w tym zakresie zauważa dwie okoliczności mające kluczowe znaczenie dla podjętych ustaleń w zakresie braku gotówki na zapłatę należności spółki V.. Po pierwsze zauważa zatem, że nie jest możliwe dokonanie wypłaty gotówki w sytuacji, gdy nie ma jej w kasie (co wynika z ewidencji), a skoro tak, to nie może powstać ujemny stan gotówki w kasie, który następnie podlegał by uzupełnieniu poprzez zasilenie kasy środkami finansowymi z zewnętrznego źródła, np.: poprzez wpłatę właściciela. Organ dokonuje w tym zakresie konkretnych obliczeń i wskazuje, jaka ilość gotówki miała by być w ten sposób rzekomo pobrana i wpłacona następnie, co w jego ocenie wskazuje, że nie mogły być w ten sposób opłacane faktury spółki V.. Po drugie, po przeprowadzeniu uzupełnienia postępowania dowodowego wskazuje, że osoby od których A. S. miał rzekomo utrzymywać środki finansowe na zasilanie konta spółki S. nie zawierały z nim umów pożyczki, jak też nie posiadały środków, aby pożyczki o takiej wysokości mogły udzielać. Próby wprowadzenia zatem elementów mogących wskazywać na posiadanie przez skarżącą Spółkę środków na zapłatę należności organy słusznie odrzuciły. Organ II instancji z uwagi na brak możliwości stosowania w rzeczywistości opisanego powyżej mechanizmu wykazał brak środków finansowych w wysokości 3.736.743,53zł. Zarzuty skargi w tym zakresie są fragmentaryczne i nie odnoszą się kompleksowo do podstaw wnioskowania organów. Jako podstawowy argument podnoszona jest rola A. S. w spółce, który miał dokonywać wszelkich transakcji i operacji finansowych, tak że w rzeczywistości posiadał środki na zapłatę kwestionowanych faktur. Tłumaczenie to podobnie jak w przypadku zwalczania argumentacji organów związanej z ilością potrzebnych elementów szklanych do produkcji lamp, opiera się jedynie na gołosłownych twierdzeniach, nie znajduje oparcia w dokumentach. A. S. miał pobierać gotówkę, później ją wpłacać, przy czym wszystko odbywało się (niestety) z pewnym opóźnieniem i może naruszeniem przepisów, ale pieniądze spółka w istocie posiadała. Takie argumentowanie nie może jednak prowadzić do odrzucenia wnioskowania organów, gdyż podobnie jak pozostałe, jest gołosłowne i nie poparte dokumentami. Organy słusznie uznały w tym zakresie dokumentację Spółki za nierzetelną. Faktem jest, że nawet z ustaleń organów wynika, że spółka posiadała środki na zapłatę części należności od V. Nie oznacza to jednak, że rzeczywiście zapłaty takiej dokonała, a tym samym ustalenie organów nie są trafne. Jak już bowiem wielokrotnie powyżej stwierdzono, sprawa niniejsza musi być rozstrzygana kompleksowo w całokształcie wszystkich okoliczności, które tworzą kompleksowy łańcuch dowodów prowadzących do wniosku o fikcyjności dostaw pomiędzy kontrahentami V. i S. sp. jawna. Udowodnienie braku środków pieniężnych dla zrealizowania (zapłacenia) transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe u danego podatnika nie jest koniecznym elementem do wykazania, że transakcje takie nie zaistniały. Inaczej mówiąc organy mogą zakwestionować dane transakcje pomimo tego, że podatnik miał środki finansowe na ich dokonanie, jeżeli z całokształtu dowodów wynika, że transakcje takie nie miały (nie mogły mieć) miejsca. Brak natomiast środków finansowych dla zapłaty za dane transakcje opisane przez podatnika jako zrealizowane będzie dowodem, że nie miały one miejsca, gdyż brak tych środków prowadzi do ustalenia, że podatnik nie mógł za nie zapłacić, co z kolei skutkuje przyjęciem, że nie zostały one przeprowadzone. W niniejszej sprawie organy bez wątpienia wykazały, że podatnik nie miał środków by dokonać zapłaty za większą część rzekomych dostaw. Nie musi to oznaczać jednak, że w pozostałej części należy przyjąć, że miały one miejsce, skoro z przedstawionych powyżej faktów (sposób działania V. i rozliczenia towarów rzekomo zakupionych) wynika, że współpraca pomiędzy tymi podmiotami była nierzeczywista i ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur. Twierdzeniu takiemu nie przeczy także fakt, że spółka S. potrzebowała do działalności wyrobów z mosiądzu czy też innych składników (np.: folii), skoro mogły być one nabywane od innych podmiotów, gdyż nie są one na tyle charakterystyczne, by mogły pochodzić tylko od tego kontrahenta firmy S.. Dalej należy wskazać, że organ II instancji odniósł się do zarzutu nadwyżki należności nad zobowiązaniami w spółce S. i pogląd ten sąd w całości podziela. Występowanie takiej nadwyżki pozostaje bez znaczenia dla ustalenia charakteru faktur wystawianych przez V.. Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania Sąd administracyjny uznał, że organy nie naruszyły prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia dowodów, jak również późniejszej oceny tychże dowodów w zakresie oceny charakteru działalności, jaka miała łączyć spółki V. i S.. Przedstawiona argumentacja, odnosząca się do wszystkich aspektów sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia pozwoliła organom na dokonanie ustaleń, że działalność ta była pozorna, zaś wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych z udziałem tych dwóch podmiotów i miały charakter tzw. faktur pustych. Bazując na tychże ustaleniach faktycznych organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT, przewidującego możliwość odliczenia VAT zawartego w cenie zakupionych towarów i usług. Przepis ten stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie tworów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, że kwota ta jest kwotą wynikającą (w pewnym uproszczeniu wynikającym z ram sprawy), z faktur otrzymanych przez podatnika dotyczących zakupu towarów i usług. Aby więc dokonać obniżenia podatku należnego podatnik musi: - dokonać czynności zakupu towarów lub usług służących do wykonywania czynności opodatkowanych, - posiadać fakturę VAT dokumentującą dokonanie tejże czynności. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Wykonanie czynności bez faktury, jak też posiadanie faktury bez dokonania czynności, nie będzie uprawniało do odliczenia podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości posiadanie przez przedsiębiorcę faktur dokumentujących dokonanie przez spółkę V. dostaw towarów do spółki jawnej S.. Nie jest kwestionowana formalna poprawność tychże faktur. Nie została jednak spełniona przesłanka realności dokonania czynności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostawy wykazane na przedmiotowych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane. Takie zdarzenia gospodarcze w realnym świecie nie miały miejsca. Z tego też powodu przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Bez znaczenia będą tutaj orzeczenia wskazane w skardze. Organy nie kwestionują bowiem prawa podatnika VAT do odliczenia podatku. Prawo to jest prawem fundamentalnym, wynikającym z jego istoty, jednak odmawiają odliczenia tego podatku od czynności nie zaistniałych, a więc w sytuacji, gdy odliczenie to mogłoby prowadzić do wypaczenia w systemie VAT, za co bez wątpienia musi być uznane odliczenie podatku wynikające z tzw. pustych faktur. Nie będzie miało też znaczenia cytowane orzeczenie WSA we Wrocławiu, gdyż w niniejszej sprawie bezpośredni związek miedzy zakupem towaru a jego przeznaczeniem do czynności opodatkowanych nie należy do problemów podlegających rozpatrzeniu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak także w judykaturze został wyrażony i jest podtrzymywany jednolity pogląd, że tzw. puste faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli opiewające na dostawy towarów (bądź świadczenie usług) w rzeczywistości nie mające miejsca, nie będące zrealizowanymi, nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia ta znajduje swoje uregulowanie w przepisie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdzającym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania orzeczenia ETS dotyczące tzw. dobrej wiary podatnika VAT, skoro dotyczą one wiedzy podatnika co do zaistnienia transakcji (na poprzednim etapie obrotu, lub danych kontrahenta), a w przedmiotowej sprawie czynności nie były dokonane. W tych okolicznościach należało uznać, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 86 ust.1 i 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT słusznie uznając, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury znajdujące się w dokumentacji podatkowej firmy S. sp. jawna nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług. Nie zasługują na uwzględnienie również argumenty Spółki odnośnie ustaleń organów podatkowych i ich rozważań prawnych objętych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie [...] (sprawa I SA/Rz 479/15) w części dotyczącej opodatkowania stawką VAT transakcji eksportu na podstawie dostaw objętych fakturami nr [...] z dnia 15.07.2008r. i nr [...] z dnia 21.07.2008r. Stan faktyczny odnośnie obydwóch tych transakcji (dostaw) nie budzi zasadniczo wątpliwości. Wynika z dokumentów sporządzonych przez strony i zgromadzonych w aktach sprawy. Spółka jawna S. dokonała dwóch dostaw towarów na rzecz podmiotu R. [...]. Transakcja ta został zakwalifikowana jako eksport. Towar każdorazowo miał być dostarczony na terytorium Litwy, raz uczyniono to korzystając z usług przewoźnika litewskiego, za drugim razem towar przewiózł podatnik transportem własnym. Po dostarczeniu towaru na Litwę doszło do jego wywiezienia z terytorium Litwy na terytorium Rosji. Nastąpiło to jednak nie przez podatnika, czy też nabywcę towarów - firmę R., ale na postawie zlecenia firmy [...] Ltd., zaś odbiorcą była firma I. (obie faktury) w dniach 15 i 23 lipca 2008r. Z dokumentów zgormadzonych w aktach sprawy wynika zatem, że wywozu z terytorium Unii Europejskiej dokonała inna firma niż podatnika, nie była to też firma dokonująca zakupu towarów u podatnika, inna też firma była odbiorcą towaru na terenie Rosji. Wszystkie te okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że stanowisko organów podatkowych w tej części sprawy jest prawidłowe i nie narusza prawa. Definicja eksportu, jak to słusznie zauważyły w decyzji organy, zawarta została w art. 2 ust. 8 ustawy o VAT. Stanowi on, że przez eksport towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Nie każdy wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej będzie uznany za eksport towarów. Aby dana dostawa mogła być uznana za eksport muszą zostać spełnione przesłanki określone w tym przepisie, a mianowicie musi dojść do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, ale na postawie faktury wystawionej przez dostawcę i musi to nastąpić przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę lub na jego rzecz. Przedkładając określone w tym przepisie wymogi do realiów sprawy należy stwierdzić, że aby dostawę towarów dla R. przez sp. jawną S. można było uznać za eksport w rozumieniu tego przepisu, do wywozu towarów poza granicę UE musiało by dojść w wykonaniu tej czynności dostawy i to przez dostawcę (sp. j. S.) lub odbiorcę posiadającego siedzibę za granicą (R.). Podstawą wywozu towaru (dostawy) musiała by być każdorazowo czynność pomiędzy tymi podmiotami. Nie jest kwestionowane w przedmiotowej sprawie, że do wywozu towaru objętego fakturami powyżej wskazanymi doszło nie przez kontrahentów tej dostawy ale przez inne podmioty i to zarówno inny podmiot w dokumentach związanych z przekroczeniem granicy był wskazany jako eksporter, jak też inny podmiot został wskazany jako importer. W takiej sytuacji nie można uznać, że spółka jawna S. dokonała eksportu towarów. Pomimo tego, że towar przez te spółkę wyprodukowany opuści obszar Unii Europejskiej, to nie ona dokonała eksportu i sprzedaż jakiej dokonała na rzecz spółki R. musi zostać zakwalifikowana jako sprzedaż (dostawa) krajowa. Stawka 0 % na mocy art. 41 ust.4 ustawy o VAT obowiązuje w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 ust.8 ustawy o VAT. Eksport taki w przedmiotowej sprawie z udziałem spółki S. nie miał miejsca. Nie była ona eksporterem w rozumieniu tego przepisu. W takim przypadku sprzedaż musi być opodatkowana stawką podstawową, jak sprzedaż krajowa, która w 2008 roku (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) wynosiła 22 %. Sytuacji podatkowej spółki S. nie zmienia wskazywana argumentacja, że to nabywca towaru miał dokonać jego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Jak bowiem wynika z przedmiotowego przepisu (art. 2 ust. 8 ustawy o VAT ), jest możliwe takie rozłożenie obowiązków stron transakcji, że to odbiorca będzie uprawniony i zobowiązany do wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej i zostanie mu wydany towar. Nie zmienia to jednak definicji eksportu i wynikających z niej przesłanek uprawniających podatnika do zastosowania zerowej stawki VAT. Może on z niej skorzystać tylko wtedy, gdy towar opuści terytorium UE na skutek wywozu go przez nabywcę lub na jego rzecz. Jeżeli nabywca towaru dokona jego zbycia i wywozu dokona nowy właściciel, to wówczas podatnik jest zobowiązany do zastosowania podstawowej stawki - jak dla sprzedaży krajowej. Eksporterem będzie mógł być tylko następny podmiot. Z tych względów Sąd uznał, że również w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Z tych względów orzeczono o oddaleniu skarg w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).