I SA/Rz 478/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 roku oddala skargę. I SA/Rz 478/21 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi "A" spółka komandytowa (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ II instancji) z {...} kwietnia 2021 r. {...}utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} października 2019 r. nr{...}, którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. Na podstawie upoważnienia z 23 listopada 2015 r., organ I instancji wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 31 października 2015 r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, które zostały opisane w protokole kontroli doręczonym skarżącej 23 maja 2016 r. Decyzja organu I instancji z {...} marca 2017 r., określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, została uchylona przez organ II instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Kolejna decyzja określająca, wydana przez organ I instancji {...} lutego 2019 r., została uchylona przez organ II instancji z powodu uchybienia w określeniu prawidłowej nazwy adresata decyzji. Organ odwoławczy wskazał bowiem "A" sp. z o.o., podczas gdy w dacie wydania decyzji podmiot ten przekształcił się i występował już pod nazwą "A" spółka komandytowa. Po wypełnieniu dyspozycji zawartych w rozstrzygnięciu organu II instancji, decyzją z 21 października 2019 r. organ I instancji określił skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.987 zł, i kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł, zaś za październik 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.339 zł i kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł. W wyniku odwołania skarżącej, organ II instancji decyzją z {...} kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, organ wskazał, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie przedawniły się, gdyż wobec skarżącej podjęto działania skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ zaznaczył, że pismem z 7 listopada 2019 r. doręczonym skutecznie zarówno pełnomocnikowi, jak również skarżącej, poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 9 maja 2019 r. ze względu na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo z art. 76 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.). Kolejno, organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji pomiędzy podmiotami: "B" – "A". – V.S. oraz "C"– "A"–V.S., które zostały zakwalifikowane w zaskarżonej decyzji jako transakcje karuzelowe, zaś w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że skarżąca świadomie brała udział w procederze nakierowanym na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca znajdowała się świadomie, w roli brokera, w łańcuchu firm dokonujących jedynie "papierowych" transakcji, sprzecznych z zasadami racjonalnej gospodarki; wskazane czynności zatem były prowadzone jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku od towarów i usług – w konsekwencji zakwestionowano również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz V.S. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły następujące łańcuchy transakcji: V.S.—>"C"—>"D"—>"E". —>"C"|—>"B". —>"A". komandytowa —> V.S. (wrzesień 2015 r.); oraz V.S.—>"C". —>"D"—>"E"|. —>"B". —>"A". komandytowa —> V.S.(październik 2015 r.). Organ podkreślił, że będąca przedmiotem transakcji kawa, pomiędzy zidentyfikowanymi uczestnikami łańcucha dostaw sprzedawana była w identycznych ilościach, bez dzielenia go czy konfekcjonowania, zarysował się również fakt braku gromadzenia zapasów towarów. W łańcuchach dostaw następowała bardzo szybka wymiana handlowa pomiędzy podmiotami. Analizując zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy wyprowadził wnioski, że transporty kawy były jedynie wyreżyserowanymi czynnościami, zmierzającymi w efekcie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Organ zwrócił także uwagę na – w jego ocenie – bardzo niewielkie marże na poszczególnych etapach obrotu kawą w kraju (np. 0,34%, 0,37%, 0,76%). W perspektywie pozostałych okoliczności sprawy, fakt marż w takiej wysokości oznaczać może, że rzeczywistym celem poszczególnych uczestników obrotu nie było uzyskanie jak najwyższych marż dla sprzedawanych towarów (powodujących "godziwe" zyski), a tylko fakturowy obieg, zaś zysk polegał na uzyskaniu nienależnych zwrotów podatku. Organ zaakcentował, że dane z rachunków bankowych wskazują, iż płatności za faktury u podmiotów: "B" (we wrześniu 2015 r.) –"C"–"D"– "E". –V.S. niemal we wszystkich przypadkach dokonywane były w tych samych dniach. Towar w ciągu krótkiego czasu sprzedawany był wielokrotnie, co wydaje się niemożliwe do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji, a przede wszystkim biorąc pod uwagę miejsca prowadzenia działalności przez ww. spółki. Wszystkie czynności pomiędzy ww. stronami transakcji na terenie Polski zostały – w ocenie organy – ukształtowane celowo, aby między innymi po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Organ zwrócił uwagę, że V.S. płatności na rzecz skarżącej dokonywał za pośrednictwem rachunku w banku mającym siedzibę w Polsce, co bez wątpienia umożliwiało szybkie przekazanie środków celem uwiarygodnienia przeprowadzonych transakcji. Wystawiane przez skarżącą faktury pro forma służyły dokonaniu przedpłat. Środki pieniężne krążyły następnie pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzelowym obrocie kawą. Niemal we wszystkich przypadkach środki pieniężne przekazywane były pomiędzy spółkami jednego dnia. Organ zwrócił uwagę, że ryzyko ekonomiczne transakcji po stronie skarżącej było ograniczone do minimum: płaciła ona swoim dostawcom po otrzymaniu środków od słowackiego odbiorcy, a za jedną fakturę wystawioną przez spółkę z o.o. "B" zapłaciła środkami m.in. otrzymanymi w ramach pożyczki (300.000 zł) otrzymanej od spółki "B" Organ odwoławczy skonstatował, że w analizowanej sprawie zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji – choć nie wynika to z zakwestionowania istnienia towaru, który miał być przedmiotem obrotu, ale z tego, że transakcje miały charakter fikcyjny, a działalność nie była ukierunkowana na rzeczywisty obrót, lecz na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej w sposób, który stanowił nadużycie uprawnień podatnika wynikających z zasady neutralności. Stopień zaangażowania skarżącej w transakcje wykluczył, zdaniem organu, brak świadomości co do faktu, że stała się ona uczestnikiem nierzetelnych transakcji mających na celu upozorowanie realnego obrotu gospodarczego kawą. Dokonując oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził zatem, że faktury wystawione przez spółki "C " i "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty wypełniają przesłanki oszustw karuzelowych, o których była mowa wyżej, zaś poszczególnym podmiotom uczestniczącym w tych transakcjach można przypisać określone role typowe dla tego oszustwa. Stanowisko organu i prawidłowość przypisania roli brokera skarżącej potwierdziły, zdaniem organu, następujące okoliczności: • łańcuchy transakcji były nienaturalnie wydłużone z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności; • działanie według przyjętego/narzuconego schematu działania; • towary zamawiane były pod konkretnego odbiorcę; • brak oznak prowadzenia działalności w zakresie obrotu kawą przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach; • podmioty uczestniczące w procederze tworzyły zamknięty krąg, działający w ramach ustalonego schematu; • brak zawarcia umów handlowych (z wyjątkiem jednej umowy pomiędzy działającymi pod tym samym adresem skarżącą i spółką "B"), pomimo przeprowadzenia transakcji na znaczną kwotę; zawieranie umów ustnych, brak kontaktu osobistego, nawiązywanie kontaktów przez internet /e-mail; wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane były telefonicznie, bądź e-mailowo; brak wiedzy o danych przedstawicieli/osób występujących w imieniu spółek w łańcuchach i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami świadczą o braku należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, braku podstawowej wiedzy na jego temat oraz jego wiarygodności; • brak jakichkolwiek negocjacji cenowych; • natychmiastowe zawarcie transakcji, bez poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży oraz bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu; • brak ryzyka gospodarczego; • bardzo szybka wymiana handlowa pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw, przy czym towar sprzedawany jest w identycznych ilościach, bez dzielenia go czy konfekcjonowania; • towar sprzedawany do podmiotu słowackiego został sprzedany następnie do Polski na rzecz podmiotu znikającego w Polsce, co wskazuje na karuzelowy charakter obrotu kawą; • podmiot słowacki ( V.S. płatności na rzecz "A" dokonywał za pośrednictwem rachunku w banku mającym siedzibę w Polsce, co umożliwiało szybkie przekazanie środków celem uwiarygodnienia przeprowadzonych transakcji; • niemal wszystkie płatności dokonywane były w tych samych dniach przez wszystkich kontrahentów w łańcuchach; • praktyka wystawiania faktur proforma przed dostawą towarów – taki sposób finansowania nie wymuszał zaangażowania własnych środków; • brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru; • brak zakupów towarów innych niż kawa; • brak zainteresowania poszczególnych podmiotów stanem/właściwościami sprzedawanych w łańcuchach towarów; • spółki "C", "D", "E"., "B" nie posiadały magazynów własnych, ani wynajmowanych; nie zatrudniały pracowników, nie posiadały sprzętu do rozładunków/załadunków towarów; • brak ubezpieczenia towarów o znacznej wartości; • brak możliwości ustalenia okoliczności transportu towarów do skarżącej oraz zweryfikowania tożsamości kierowców, mających wykonywać te transporty; • skarżąca nie dokonywała zakupów kawy z innych źródeł jak tylko z "B" sp. z o.o. (wrzesień 2015 r.) i "C" sp. z o.o. (październik 2015 r.), przy czym we wrześniu spółka "B" również kupiła kawę od spółki "C" ; • znamiennym jest, że opisany proceder związany z udziałem skarżącej trwał stosunkowo krótko - od września do grudnia 2015 r; jak wskazał bowiem organ I instancji z chwilą rozpoczęcia kontroli w zakresie zasadności deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skarżąca wycofała się z transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw; • w obrocie towarami na poszczególnych jego etapach występują: "znikający podatnik", "bufor" oraz "broker". Organ podkreślił, że skarżąca była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym, bowiem okoliczności towarzyszące transakcji odbiegały znacząco od typowych transakcji biznesowych i wskazują wyraźnie na brak ponoszenia przez nią ryzyka typowego dla działalności gospodarczej, skoro nie musiała szukać odbiorców, negocjować cen, z czego wynika, że angażowała ona własne środki finansowe tylko do wysokości podatku należnego VAT, nie występowały trudności ze zbyciem towaru, nie organizowała także transportu towarów, ani nie ponosiła jego kosztów. Rola skarżącej polegała jedynie na przefakturowaniu kawy do podmiotu słowackiego. Organ zauważył, że skarżąca zarobiła w opisanej karuzeli podatkowej najwięcej, jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski. Doświadczenie życiowe czyni zaś nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarżąca podniosła w skardze naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, że transakcje nabycia towarów w okresie objętym postępowaniem od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o., jak również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz S.V. miały charakter fikcyjny, 2) art. 121 i art. 122 w zw. z art. 290 § 2 O.p., polegające na niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych okoliczności takich jak specyfika prowadzenia działalności w branży handlu artykułami spożywczymi, zasady dokonywania transakcji, ogólne warunki współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w tej branży, co doprowadziło do błędnej oceny transakcji, których stroną była skarżąca, jako transakcji odbiegających od ogólnie przyjętych warunków rynkowych, a ponadto wydanie decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji, jako że zarzuty organów podatkowych opierają się na z góry założonej tezie, zmierzającej do: – udowodnienia winy podatnika pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, – rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, – zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie mimo braku udowodnienia przez organy podatkowe, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co jest sprzeczne z korzystnym dla skarżącą orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, – podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahenta zagranicznego jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo tego, że skarżąca posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel oraz poprzez uznanie, że dowody zgromadzone w toku ponownego postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pozwalają na stwierdzenie nieprawidłowości w transakcjach zrealizowanych przez skarżącą, podczas gdy prawidłowa ich ocena powinna prowadzić do wniosku, że potwierdzają one okoliczności korzystne dla skarżącej, wskazujące na brak nieprawidłowości w badanych przez organy podatkowe transakcjach, a zatem jeśli były podstawy do wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z {...} grudnia 2017 r., na mocy której uchylił on w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS, to tym bardziej, biorąc pod uwagę materiał dowodowy, który potwierdził brak nieprawidłowości w zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach, istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, 3) art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca powinna była wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wiążą się z udziałem w oszustwie, podczas gdy z dowodów ocenianych swobodnie, z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, wynika wniosek, że brak było podstaw do podejmowania szczególnych środków ostrożnościowych wobec tych konkretnych kontrahentów, zaś transakcje przebiegały w sposób nieodbiegający od zwykłych transakcji realizowanych w tożsamych stanach faktycznych, 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., polegające na istnieniu istotnych wad decyzji, nie pozwalających otworzyć toku wnioskowania organu, tj. na jakiej podstawie dowodom korzystnym dla skarżącej nie przyznał on przymiotu wiarygodności, zaś z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącej wywiódł niekorzystne dla niego okoliczności w postaci świadomego udziału w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, 5) art. 121 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, mające na celu jedynie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy brak podjęcia przez organy prowadzące postępowanie karnoskarbowe niezbędnych czynności w odpowiednim terminie, co skutkowało przedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego, a co świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego instytucji postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, nadużyciu prawa i działaniu z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, 6) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który gwarantuje prawo do obrony, w związku z załączeniem do akt sprawy wybranych tendencyjnie dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Podatnika. Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi postawę pozbawienia skarżącej prawa do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura nie dokumentuje czynności zrealizowanej przez jej wystawcę, ale jednocześnie następuje faktyczna dostawa towaru, w sytuacji gdy skarżąca nie wiedziała i w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy nie mogła wiedzieć o tym, że faktyczna dostawa towaru realizowana jest przez inny podmiot niż wynika to z faktury, co doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu i pozbawienia skarżącej prawa do zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego, 2) niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy skarżąca dokonała faktycznego nabycia towaru, przez co doszło do przeniesienia władztwa nad tymi towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów, przyznając skarżącej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego na spornych fakturach oraz poprzez uznanie, że faktury VAT nabycia towaru nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanych i z tego względu nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez skarżącą ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż są niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy przedstawione przez skarżącą dokumenty i zeznania świadków wskazują, że wystawione przez kontrahentów skarżącej faktury VAT dokumentują rzeczywisty obrót towarem, 3) niezastosowanie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie przedmiotowych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W szczególności skarżąca podniosła, że ustalenia organów podatkowych poczynione na kanwie niniejszej sprawy są wadliwe. Skarżąca wyjaśniła, że została utworzona z zamiarem przeniesienia części działalności "B" do skarżącej. W sposób całkowicie uzasadniony gospodarczo, realizując koncepcję biznesową, jaka stała za utworzeniem odrębnej od "B" spółki i powierzeniem jej części działalności uprzednio prowadzonej w "B" , korzystając z dostępnych zasobów, skarżąca pozyskała zasoby rzeczowe (np. magazyn), finansowe (np. pożyczka od "B "), osobowe (np. pracownicy oraz kadra zarządzająca), towarowe (pierwsze nabycie towaru nastąpiło od "B" jak również dostęp do bazy klientów wraz ze zgodą na wykorzystanie tych kontaktów w swojej działalności. Skarżąca zaakcentowała, że wszyscy jej kontrahenci byli kontrahentami "B" – podmiotu, który osoby zarządzające skarżącą znały bardzo dobrze i co do rzetelności którego nie można było mieć najmniejszych zastrzeżeń – co potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku i w wyniku kontroli w "B". Kolejno skarżąca podkreśliła, że od początku działalności funkcjonuje w segmencie handlu towarami szybko zbywalnymi. Skarżąca zarzuciła organom, że nie zweryfikowały modelu, w jakim działa i dokonały oceny jej funkcjonowania wykazując się brakiem elementarnej wiedzy w przedmiocie zarówno samej specyfiki branży, jak również ekonomicznego aspektu generowania w niej zysku. Zysk w przedmiotowej branży jest bowiem generowany na podstawie zakładanej marży, która przy istniejącej konkurencji musi pozostawać na niskim poziomie, a także przez i uwzględnienie w rachunku ekonomicznym zwrotu podatku od towarów i usług. Powyższa okoliczność narzuca konieczność uzyskania dużego wolumenu sprzedaży w celu osiągnięcia adekwatnego zysku. Dynamika sprzedaży wymaga, by transakcje były realizowane szybko i na bieżąco. Następnie skarżąca zaznaczyła, że przed podjęciem współpracy z konkretnym podmiotem zawsze weryfikowała potencjalnego kontrahenta pod względem ogólnodostępnych informacji znajdujących się z rejestrach KRS czy CEIDG, zaś wobec "B" i "C", sprzedających towary do skarżącej, na dzień dokonywania transakcji istniało domniemanie w zakresie funkcji legalizacyjnej KRS. Ponadto podmioty, z którymi współpracowała skarżąca, były w okresie objętym kontrolą ewidencjonowane jako czynni podatnicy VAT. Skarżąca podała, że również w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z "S" dokonała wszelkich wymaganych aktów staranności w celu wyeliminowania ryzyka udziału w karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wyraziła opinię, że skoro materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przed wydaniem decyzji uchylającej z {...} grudnia 2017 r. nie dawał podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych to nie sposób przyjąć, że dodatkowo przeprowadzone w tym zakresie dowody (przede wszystkim z zeznań świadków oraz strony) mogą taką podstawę stanowić. Ponadto skarżąca zarzuciła organom, że część dowodów włączonych do akt sprawy odnosi się do podatników działających na innych etapach obrotu, co do których działania, a nawet istnienia, skarżąca nie miała świadomości. Skarżąca podniosła również, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych silnie akcentuje się, iż stawiając zarzut świadomego udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" konieczne jest jednoznaczne udowodnienie powiązań pomiędzy podatnikiem, a podmiotami, które działały w sposób nierzetelny. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie nie wykazano, że skarżąca działała w porozumieniu z którymkolwiek z rzekomo nierzetelnych podmiotów. Skarżąca zarzuciła organom, że góry przyjęły, że skoro na pewnym etapie obrotu stwierdzono możliwość wystąpienia tzw. karuzeli podatkowej, to bezwzględnie także skarżąca jest "ogniwem" takiego oszustwa. Końcowo, skarżąca podniosła zarzut, że wszczęte postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe miało na celu jedynie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy brak podjęcia przez organy prowadzące postępowanie karnoskarbowe niezbędnych czynności w odpowiednim terminie, co skutkowało przedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego. Zdaniem skarżącej było to instrumentalne wykorzystanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego instytucji postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, nadużycie prawa i działanie z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności, w odniesieniu do zarzutu przedawnienia, organ podkreślił, że postępowanie karne skarbowe jest prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Krośnie a nie organ I instancji. Ponadto, w aktach sprawy znajdują się również dokumenty pozyskane ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, co jednoznacznie potwierdza, że w ramach tego śledztwa były podejmowane określone działania. Nie sposób więc stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe miało na celu wyłącznie przedłużenie terminu przedawnienia, na skutek wykorzystania odpowiednich instytucji procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny zgromadzonych dowodów, a konsekwencją było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Istotą sporu w sprawie jest dokonanie oceny czy w sprawie występują dowody pozwalające na przyjęcie, że spółka "A" była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego towarami w postaci kawy , w zakresie którego organ podatkowy odmówił jej prawa do odliczenia " naliczonego" podatku VAT. Przepisy ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów nie zawierają szczególnych ograniczeń, zaś przepis art.180 §1 ordynacji podatkowej wręcz stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ gromadząc zatem dowody w sprawie może posługiwać się wszelkimi dokumentami, jakie uda mu się zgromadzić pod tym tylko warunkiem, że nie są one sprzeczne z prawem i zgodnie z prawem zostały pozyskane. W sprawie niniejszej zostało przez organy podatkowe przeprowadzone bardzo obszerne postępowanie dowodowe nie ograniczające się jedynie do działań podjętych tylko i wyłącznie przez Podatnika czyli czynności polegających na zakupie i dostawie towarów , ale organy zgromadziły dowody ukazujące cała " drogę" zakupionych a następnie poddanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, z uwzględnieniem firm uczestniczących w obrocie, sposobu zapłaty z te towary, formy dokonywania dostaw towarów pomiędzy uczestniczącymi w obrocie podmiotami. Przeprowadzenie tak szerokiego postępowania dowodowego w sprawach, w których organ podatkowy zarzuca podatnikowi udział w oszustwie podatkowym mającym postać " karuzeli podatkowej" jest nie tylko zgodne z prawem, gdyż organ może prowadzić kontrole kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych uczestników obrotu, ale także konieczne, z uwagi na to, że tylko kompleksowe wyjaśnienie okoliczności związanych z obrotem takimi towarami pozwoli na pełną ocenę podatkowoprawną zachowania podatnika, a tym samym jego prawa do zwrotu podatku. Fakt niezgodnego z prawem działania podatnika może zostać bowiem wykazany przez organ nie tylko poprzez gromadzenie dowodów bezpośrednich czyli np.: w postaci zeznań świadków potwierdzających udział w tego typu procederze ( co jest jednak sytuacja stosunkowo rzadką ), ale także poprzez wykazanie całego szeregu okoliczności pośrednich , z których w sposób jednoznaczny wynika udział danego podatnika w " karuzeli podatkowej". W tym drugim przypadku może się to odbyć właśnie poprzez ukazanie całego ciągu poważań pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu, sposobu dokonywania dostaw, dokonywania płatności, uzgadniania dokonywania dostaw, czasu dostaw, wzajemnego usytuowania wobec siebie podatników, miejsca danego podatnika w " karuzeli podatkowej" , odnoszonych korzyści z dokonanego obrotu, zgodności cech tego obrotu z obrotem typowym. Ujawnienie tych wszystkich okoliczności może doprowadzić do przyjęcia, że obrót jaki miał mieć miejsce nie był rzeczywistym obrotem gospodarczym nakierowanym na normalny, godziwy zysk z tytułu sprzedaży towarów, ale łańcuch sprzedaży został stworzony tylko i wyłącznie w celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT i zwrot tego VAT jest jedyna korzyścią z tego obrotu odniesiona. Oczywiście, aby na tej podstawie organy mogły odmówić zwrotu podatku, ustalenia wszystkich tego typu okoliczności musza być jednoznaczne, konkretne i stanowcze, zaś wynikający z nich wniosek o fikcyjności obrotu ( rozumianej jako brak rzeczywistego , innego niż zwrot VAT, celu dokonanego obrotu ) musi być tak wyraźny, że nie może zostać ,w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego odrzucony. Wnioskowanie takie może być jednak podstawą dokonania niekorzystnych dla podatnika ustaleń tylko w takiej sytuacji, gdy wszystkie okoliczności podlegające ocenie układają się w taki ciąg zdarzeń, który pokazuje inne, niż gospodarcze intencje podatnika w zakresie podjętych przez niego czynności. Jeżeli okoliczności podlegające ocenie nie stanowią takiego zamknie tego łańcucha poszlak, to ustaleń takich organy organy podjąć nie mogą. Tylko w przypadku, gdy na podstawie zgromadzonych dowodów jedyna możliwa teza do przyjęcia w zakresie prowadzonej działalności będzie ta o świadomym uczestnictwie podatnika w oszukańczej działalności obrotu karuzelowego organ będzie uprawniony do przyjęcia takiej tezy. Należy przy tym wskazać, że występowanie pojedynczych dowodów bezpośrednich ( jak chociażby zeznań świadków – tak jak w sprawie niniejszej ), które przeczą obrotowi karuzelowemu, nie wykluczają orzekania na podstawie dowodów pośrednich, jeżeli organ znajdzie przekonujące argumenty, aby dowody te uznać za niewiarygodne i nie mogące podważać ustaleń wynikających z całokształtu materiału dowodowego. Dokonując ustaleń faktycznych poprzedzonych oceną dowodów organ jest bowiem zobowiązany do dokonania jej w całokształcie wszystkich okoliczności ujawnionych w sprawie. Sam brak przeciwdowodów dla zeznań świadków w postaci innych dowodów bezpośrednich nie stoi na przeszkodzie odmowy dania wiary zeznaniom świadków, jeżeli organ wykaże na podstawie innych okoliczności, bądź treści tych zeznań, sposobu ich złożenia, że świadkowie ci nie przekazują w swoich depozycjach prawdy. Wskazując na powyższe tezy, jako podstawę dokonania oceny zgodności procedowania organy z przepisami formalnymi sąd stwierdza, że organy mogły dokonać oceny polegającej na przyjęciu świadomego udziału podatnika w karuzeli podatkowej. Pomimo pojedynczych dowodów w postaci zeznań świadków, którzy wskazywali, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, wymowa całego zgromadzonego materiału dowodowego jest jednak jednoznaczna i bez żadnych wątpliwości uzasadnia przyjętą przez organy tezę. Odnosząc się już do konkretnych zagadnień wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie wskazać należy, że sąd zgadza się z ustaleniami dotyczącymi istnienia karuzeli podatkowej w której dokonywano obrotu kawą z udziałem podmiotu słowackiego (V.S. ) i szeregu podmiotów polskich. Organy w tym zakresie, posługując się miedzy innymi dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach ale także uzyskanymi w sposób bezpośredni w aktualnie prowadzonym postępowaniu dokonały ustaleń co do dokonanego obrotu towarem w postaci kawy. W świetle zgromadzonych dowodów udało się ustalić, że w łańcuchu firm dokonujących obrotu znajdowały się firmy "C" "P" sp. z o.o., "D". "B". , "A" sp z o.o. sp. kom., a następnie jako odbiorca V.S. s.r.o. W październiku 2015 nie uczestniczył w kręgu podmiotów podatnik sp z o.o "B". Firmy te zostały przez organy umiejscowione w łańcuchu karuzelowym i określona został ich rola w tym procederze, gdzie "C" został uznany za znikającego podatnika, "P", "E" i "B" za tzw. " buforów " zaś spółka skarżąca za " brokera". Organ wyjaśnił przy tym na czym polega rola każdego tego typu podmiotu ( są to określenia języka prawniczego zdefiniowane przez orzecznictwo i doktrynę w sposób jednolity ). Znikający podatnik to podmiot nie płacący podatku należnego od dokonanych dostaw ( czasem również od WNT ), bufor to podmiot oddzielający w łańcuchu transakcji znikającego podatnika od brokera, zaś broker to podmiot realizujący zyski w postaci otrzymania zwrotu VAT naliczonego, w sytuacji gdy dokonywana przez niego dostawa w postaci eksportu , procedury TAX FREE bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest efektywnie opodatkowana stawką 0 %. Organ wskazał na takie wzajemnie ułożenie podmiotów, że towar nabyty na Słowacji wracał z powrotem do podmiotu V.S. a ten z powrotem sprzedawał go do podmiotu "C". Takie uformowanie łańcucha dostaw, gdzie towar w najmniejszym chociażby stopniu nie trafia do klienta, a jest tylko przedmiotem obrotu pomiędzy tymi samymi firmami nie jest normalnym w obrocie gospodarczym. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że towar w obrocie gospodarczym w ostatecznym rozrachunku trafia do konsumenta, który zużywa go na swoje własne potrzeby. Taki jest normalny cel działalności handlowej. Dostarczyć towar do konsumenta. Oczywiście w zależności od tego jaki to będzie towar tym konsumentem mogą być osoby fizyczne ( najczęściej dotyczy to żywności, ale też innych dóbr ) ale mogą też być nim osoby prawne . W końcu podmiotem zużywającym dany towar mogą być też podmioty gospodarcze wykorzystujące go w swojej działalności gospodarczej w sposób nie polegający na dalszej sprzedaży. W niniejszej sprawie tak się nie stało. Towar nie trafiał do konsumentów. Był tylko przedmiotem obrotu. Samo jednak występowanie kilku firm w łańcuchu firm dokonujących obrotu towarem nie będzie oczywiście wystarczające do przyjęcia ,że obrót ten był fikcyjny. Może się przecież tak zdarzyć, że towar " przejdzie" przez kilku pośredników, jednak cecha normalnego obrotu jest to, że firmy dążą do skracania łańcucha dostawców z uwagi na mniejszą cenę danego towarów. Im mniej pośredników, tym towar tańszy. Mnożenie pośredników, tak jak w niniejszej sprawie niewątpliwie stawia pytanie o rzetelność i autentyczność tego obrotu, choć jak już wskazano, nie przesądza odpowiedzi. Istotne jest bowiem analizowanie konkretnych cech danego obrotu i łańcucha uczestniczących w nim firm, sposób dokonania transakcji, sposób zapłaty, przewozu towarów. Odnośnie firm uczestniczących w obrocie organy wykazały, co do znikającego podatnika i firm uczestniczących jako " bufory" ( oprócz "B") ,że są to podmioty zasadniczo pozorujące działalność gospodarczą. Funkcjonujące najczęściej w wirtualnych biurach, lub mieszkaniach prywatnych, nie posiadające żadnego majątku. Nie posiadające rzeczywistej siedziby, magazynów , pracowników. Firmy nie prowadzące prawidłowej księgowości, nie posiadające kręgu kontrahentów. Nieznane na rynku. Udział takich firm w obrocie towarem może świadczyć ,o tym że obrót jest fikcyjny. Następnie organy wskazały na sposób dokonywania transakcji, nie występujący w realnym obrocie, gdzie firma wystawia towar do sprzedaży i oczekuje na oferty. Transakcje sprzedaży pomiędzy tymi firmami ( te ze skarżącą ) następowały bezpośrednio po sobie , w tym samym dniu, gdzie towar w tej samej ilości był fakturowany na kolejnych , wystawianych przez te firmy fakturach. Każdorazowo był to łańcuch szybkich i bezpośrednio po sobie następujących transakcji. Jednocześnie następowały płatności, przy czym dokonywane one były , jak zauważyły organy " od końca" czyli najpierw płacił podmiot słowacki. To nie wymagało angażowania środków przez podmioty uczestniczące w łańcuchu, przy czym firmy te środków takich nie miały. Jako szczególny przykład finansowania świadczący o fikcyjności obrotu słusznie organy wskazały sytuację, gdy spółka "B" pożyczyła skarżącej pieniądze na zapłatę dostawy mającej nastąpić pomiędzy tymi podmiotami. Takie występowanie płatności jest charakterystyczne dla obrotu karuzelowego, gdzie zgodnie z wcześniejszymi uzgodnieniami zostają dokonane płatności, tak by transakcja oceniana z zewnątrz wyglądała jak normalna. Kolejnym elementem wziętym pod uwagę przez organy dla dokonania oceny rzetelności dokonanego obrotu była marża uzyskiwana przez poszczególne podmioty z dokonanych transakcji. W tym zakresie organ wskazał, że była ona symboliczna. Wyniosła poniżej 1 procenta. Takie uksztaltowanie wysokości marzy i to przez wszystkie uczestniczące w łańcuchu podmioty nie pozostawia wątpliwości, że to nie marża za dokonanie dostaw była podstawą uzyskania przychodu pieniężnego. Stanowisko organów, wbrew twierdzeniom skargi, jest w tym zakresie słuszne. Taka wysokość marży w przypadku, gdyby obrót był rzetelny i polegał na prawdziwym przekazywaniu towarów pomiędzy podmiotami nie zapewniałby nawet pokrycia kosztów transportu tych towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, kosztów magazynowania czy też kosztów osobowych. Obrót taki miałby sens tylko w przypadku innego źródła przychodu. W końcu organy przeanalizowały sposób dokonywania rzekomych dostaw pomiędzy poszczególnymi firmami w łańcuchu dostaw. Słusznie w tym zakresie wskazały na brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na dokonywania przewozów towarów pomiędzy nimi. Jedynym udokumentowanym transportem był transport na Słowację, do firmy V.S. co oczywiście nie znaczy ze przewóz ten się odbył ( o czym niżej ). Odnośnie transportowania towarów w postaci kawy zanim trafić miał on do firmy "A" organy słusznie, w sposób bardzo drobiazgowy wykazały, że depozycje poszczególnych osób znacznie się od siebie różnią i nie ma podmiotu, który by potwierdził, że on dokonywała transportu. Żadna z osób reprezentujących te firmy nie potwierdziła by dokonywała przewozu, wskazując, że czyniły to inne firmy. W takiej sytuacji nie wykazano kto ten towar miał faktycznie przewieźć. Nie ma tutaj żadnych faktur, listów przewozowych i innych dokumentów, zwykle w takich sytuacjach wystawianych. Są jedynie oświadczenia, że transport był załatwiany przez kontrahenta/dostawcę, jednak żaden z nich tego nie potwierdził. Żadna z tych firm ( poza "B" i "A") nie posiadała magazynów, pracowników magazynowych czy innych miejsc, gdzie towar mógłby być składowany. W tym zakresie występują tylko wzajemnie sprzeczne oświadczenia tych osób, które z firm uczestniczących udało się przesłuchać. Konsekwencja takiego materiału dowodowego mogła być tylko jedna i jest to uznanie przez organy, że transport pomiędzy tymi firmami nie był organizowany i towar nie był przewożony. W przeciwnym wypadku firmy posiadały by dokumenty kosztowe. Ktoś z uczestników obrotu potwierdził by organizację transportu. Brak takich dowodów nie pozwala sądowi odrzucić ustaleń organów. Zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego są ustalenia organów w zakresie dostaw jakie miały być dokonane z firmy "A" do V.S.. W tym zakresie w trakcie postępowania przed organami zostały przesłuchane osoby zatrudnione w spółce "A" na stanowiskach związanych z obrotem magazynowym – na okoliczności odbierania i wysyłania transportów kawy na Słowację. Treść i sposób złożenia tych zeznań dawały podstawę organom, by stwierdzić ich niewiarygodność w tym zakresie, w którym twierdzili oni, że towar taki był istotnie w magazynie i był pakowany na samochód zabierający je na Słowację. Organy w tym zakresie mogły powołać się na sposób składania zeznań przez część świadków, którzy najpierw stwierdzili, że nie pamiętają zdarzeń ( gdy pytania zadawał organ ), a potem na pytania pełnomocnika spółki składali już w miarę szczegółowe zeznania, potwierdzające tezy podatnika. Takie składanie zeznań z pewnością nie może być uznane za spontaniczne i szczere. Stwarza wrażenie przygotowania świadków do złożenia relacji o ściśle określonej treści. Uznanie takich zeznań za niewiarygodne nie jest sprzeczne z treścią przepisu art. 187 § 1 i 191 o.p. Organ ma wszak w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy, zaś w całokształcie dowodów ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Oba te przepisy odwołują się do całokształtu dowodów. W tym konkretnym przypadku organ miał prawo uznać te zeznania za niewiarygodne. Po pierwsze z uwagi na sposób ich złożenia , co dotyczy większości przesłuchanych świadków, a po drugie z uwagi na to ,że jako pracownicy spółki mieli czy mają interes w tym by zeznawać dla niej korzystnie. Zeznania te jawią się przy tym jako niewiarygodne również w całokształcie zgromadzonych w tym zakresie dowodów, a mianowicie faktów wynikających z danych ustalonych na podstawie urządzeń rejestrujących przejazd samochodów ciężarowych na Słowacji. Organ w tym zakresie w sposób bardzo szczegółowy wskazał, kiedy samochód ten miał wjechać na Słowacje w związku z rzekomym przewozem kawy , jakie były miejsca i czas rejestracji przejazdu do- i z powrotem samochodu i porównał te wartości. Wskazał, że w jednym przypadku ( Świdnik ) czas rozładunku ciężarówki musiałby wynieść 9 minut, w innym przypadku minut kilkadziesiąt ( Vinne ), a w pozostałych nie zarejestrowano ruchu samochodu w miejscowości Viinne, gdzie miał być rozładowany a jedynie w miejscowości Michalovce. Analizując dane wynikające z systemu rejestracyjnego organ miał prawo stwierdzić, że nie dowodzą one, a nawet stoją w sprzeczności z twierdzeniami podatnika, że towar został wywieziony na Słowację. Miejsca rejestracji przejazdu i czas rejestracji przejazdu do magazynu na Słowacji i z powrotem do Polski uzasadniają tezę organów, że wyjazdy te ( sam przejazd jest niekwestionowany ) służyły tylko i wyłącznie demonstracji przewozu towaru, bez jego faktycznego przewożenia. Analizując zatem, w całokształcie dowodów , kwestię przewożenia towaru ( jego dostawy ) w związku z rzekomymi jego dostawami w łańcuchu podmiotów należy stwierdzić, że ich całokształt , w taki sposób jak został oceniony przez organ jest całkowicie jednoznaczny i wskazuje, że towar ten nie był przewożony pomiędzy tymi podmiotami. Decydują o tym trzy okoliczności. Po pierwsze jest to całkowity brak wykazania przez skarżącą, ale też inne uczestniczące w obrocie podmioty, kto był przewoźnikiem towaru zanim trafił on do "A". Po drugie jest to sposób złożenia zeznań przez część świadków, związanych z "A" na okoliczność załadunku towaru w postaci kawy w tej firmie, które są złożone w sposób wskazujący na ich wcześniejsze przygotowanie w celu ochrony podatnika. Po trzecie są to okoliczności wynikające z zapisów systemu rejestracyjnego słowackiego, gdzie miejsca i czasy przejazdu samochodu ciężarowego wykluczają, by towar został dostarczony w sposób podawany przez spółkę. Taka ocena dowodów i takie ustalenia na ich podstawie podjęte nie naruszają prawa procesowego. Organy w tym zakresie dokonały swobodnej oceny dowodów, korzystały z wszelkich okoliczności ukazujących działalność spółki. Wiarygodne dowody w sposób pewny pozwoliły organom na odmowe przyjęcia ,że towar był istotnie pomiędzy tymi podmiotami i ostatecznie podmiotem słowackim przewożony. Wymowa dowodów w ich całokształcie pozwalała bowiem nie dać wiary chwiejnym i wyuczonym zeznaniom świadków powoływanym w skardze. Dysponując tymi wszystkimi dowodami i ustalając na ich podstawie, że w sprawie zaistniał obrót karuzelowy organy działały całkowicie w granicach prawa procesowego regulującego ocenę zgromadzonych dowodów. Wszystkie powołane powyżej fakty ( szeroko wykazane w zaskarżonej decyzji ) doprowadziły sąd do akceptacji stanowiska organów co do takiego właśnie , nakierowanego na oszustwo podatkowe działania grupy podmiotów, w składzie których znalazła się również skarżąca spółka. Dodać w tym miejscu należy, że organy podatkowe wydały również decyzje podatkowe w odniesieniu do innych wskazanych w uzasadnieniu spółek ustalając, że działały one w ramach karuzeli podatkowej. Istnienie oszustwa karuzelowego, przy dowodach zgromadzonych przez organy wątpliwości budzić nie może. Istotne natomiast dla odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki w sensie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług będzie to czy spółka ta wiedziała o istniejącej grupie podmiotów, czy też , w przypadku gdyby takiej świadomości nie miała, czy mogła się o jej istnieniu dowiedzieć, jeżeli postępowała by zgodnie z zasadami ostrożności kupieckiej należycie sprawdzając podmioty z którymi weszła w kontakty handlowe. Jak ustaliły organy, w sprawie nie dochodziło do obrotu towarem a tym samym, spółka nie może powoływać się na zasady dobrej wiary. W sytuacji bowiem, gdy towar faktycznie nie istnieje i obrót odbywa się jedynie" na papierze" to uczestniczący w takim procederze podmiot gospodarczy nie spełnia standardu należytej staranności. Kwestia ta jednak nie jest najistotniejsza w sprawie. Organy bowiem przyjęły, że spóła wiedziała o takim charakterze grupy i świadomie wzięła udział w takiej działalności. Nie ma oczywiście na takie stwierdzenia w materiale dowodowym bezpośrednich dowodów. Stan dowodów jest jednak taki, że z jednej strony występują przedstawione powyżej dowody pośrednie na istnienie karuzeli podatkowej, w której skarżąca spółka pełniła rolę brokera realizującego zyski z takiego procederu, zaś z drugiej strony występują dowody w postaci zeznań wspólników i pracowników spółki, którzy twierdzą, że wszystkie transakcje zostały przeprowadzone zgodnie z regułami obrotu gospodarczego, zaś oni sami dokonali weryfikacji podmiotów – dostawców, przy czym spółka Wenta była im osobiście znana. Rozważania w tym zakresie należy zacząć od odpowiedzi na pytanie czy istnieje jakieś inne wytłumaczenie dla stworzenia takiej struktury, w która zaangażowane jest wiele osób i z której główny zysk wynika z uzyskania zwrotu podatku VAT przez spółkę "A", niż uzyskanie tego właśnie zwrotu. Zaś w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie , pojawia się konieczność rozstrzygnięcia drugiej kwestii, czy w takim przypadku spółka "A" mogła działać poza istniejącą strukturą. Czyli innymi słowy mówiąc, czy inne podmioty stworzyły taka strukturę, nic z tego nie osiągając, a cały zwrot podatku przypadł tylko i wyłącznie spółce "A" która nie była w zmowie z pozostałymi podmiotami , lub chociażby z podmiotem organizującym cały obrót. W ocenie sądu odpowiedź na oba pytania musi być negatywna. Trudno znaleźć inne wytłumaczenie dla działania struktury opisanej przez organy w postaci struktury karuzelowej niż uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, w sytuacji gdy na wcześniejszym etapie obrotu jeden z podmiotów nie zrealizował swoich obowiązków podatkowych, co skutkuje uszczerbkiem w już osiągniętych przez fiskusa dochodach w VAT. Obrót towarem, gdy na żadnym etapie nie trafia on do konsumenta, a następnie znów zostaje sprzedany do tego samego " znikającego podatnika" nie może być uznany za rzeczywisty i musi być określony jako sprzeczny z celami VAT. W takiej sytuacji nie jawi się jako sprzeczne z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego ustalenie organów, że podmiot występujący jako ten, który realizuje zysk i otrzymuje nienależny zwrot podatku VAT jest świadomym uczestnikiem całej struktury. W innym przypadku tworzenie takiej struktury byłoby przecież bezcelowe. Stworzono by strukturę upozorowano obrót, zaś zysk w postaci zwrotu VAT osiągnął by podmiot trzeci. Takie działanie nie byłoby przecież zgodne z logiką ( działania bezprawnego) . Stąd też ustalenia organów o świadomym uczestnictwie spółki "A" w karuzeli podatkowej nie jawią się jako sprzeczne z regułami oceny materiału dowodowego. W tym zakresie organy miały prawo odrzucić zeznania osób związanych ze spółka w tym zakresie, w którym twierdzili oni, że postępowali zgodnie z prawem, działali nieumyślnie, a przy tym była to nieumyślność usprawiedliwiona. W przypadku bowiem wykazania ponad wszelką wątpliwość ,że została stworzona struktura obrotu karuzelowego, którego jedynym dającym się wykazać celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT i wynikające stąd korzyści majątkowej, skuteczne przypisanie działania w tej strukturze jakiemuś podmiotowi w charakterze brokera, co do zasady wskazywać będzie, że jest on, jako realizator zysków struktury świadomym jej uczestnikiem. Stąd też w przedmiotowej sprawie sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów co do świadomego działania spółki w tej strukturze, a tym samym braku zasadności uzyskania zwrotu podatku VAT. W związku z uznaniem za nienaruszające prawa procesowego oceny i ustaleń dowodowych organów podatkowych sąd uznał także, że nie naruszają prawa materialnego zawarte w decyzji oceny o zaistnieniu przesłanek z art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego ( pomniejszenia podatku należnego ) taka faktura w której stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, Sytuacja przewidziana w tym przepisie zachodzi wówczas, gdy czynności objęte fakturą nie zostały w ogóle zdziałane lub w sytuacji, gdy zostały podjęte w ramach obrotu pozornego, podjętego tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, tak jak ma to miejsce w przypadku karuzeli podatkowej. W tym miejscu należy powołać orzeczenie TS UE w sprawach połączonych C-80/ 11 i C- 142/11 Mahageben i P.D., w którym to orzeczeniu trybunał wskazał, że uchybienia w zakresie podatku VAT zaistniałe na wcześniejszym etapie obrotu, niż ten na którym występuje podatnik, a więc uchybienia jakich dopuściły się podmioty występujące w łańcuchu dostaw mogą stanowić podstawę do odmowy przyznania prawa do zwrotu podatku naliczonego, jeżeli dany podatnik o nich wiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć. Jak to ustaliły organy w przedmiotowej sprawie podatnik uczestnicząc w karuzeli podatkowej w roli bufora wiedział o takim charakterze całego przedsięwzięcia, a zatem stanowisko organów jest prawidłowe i zgodne z wykładnią przepisów wskazaną przez TS UE. Nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Na marginesie sąd wskazuje dodatkowo, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. W sprawie zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe o czyny związane z niewykonaniem zobowiązania i o wszczęciu takiego postępowania podatnik został zawiadomiony. Brak zarzutów w tym zakresie pozwala sądowi ograniczyć rozważania w tym zakresie do wyrażenia akceptacji dla wywodów zawartych w decyzji. Dodać jeszcze należy, że brak podstaw do stwierdzenia, że postepowania karne zostało w tej sprawie wszczęte instrumentalnie, skoro organem wszczynającym był prokurator prokuratury okręgowej, zaś nastąpiło to na kilkaset dni przed upływem terminu przedawnienia. Z tych względów sąd w myśl art. 151 ppsa skargę oddalił.