I SA/Rz 478/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 sierpnia 2024 r. nr 1801-I E W.4261.3.2024 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 16 sierpnia 2024 r. nr 1801-IEW.4261.3.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 30 kwietnia 2024 r. nr 1822-SEW.4261.94.2023, którą odmówił A.B. (dalej: zobowiązana/skarżąca) umorzenia zaległości podatkowej. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, podaniem z 11 grudnia 2023 r. skarżąca wystąpiła do organu I instancji o umorzenie w całości należności podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2018 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] złotych (liczonych na dzień złożenia podania w sprawie). Uzasadniając swój wniosek zobowiązana wskazała na zły stan zdrowia, trudną sytuacją życiową, majątkową i finansową wywołaną m.in. nieporozumieniami na tle majątkowym. Zwróciła również uwagę na brak możliwości wywiązania się z powstałej zaległości podatkowej. Na potwierdzenie podnoszonych uwarunkowań do wniosku dołączyła dokumenty i obszerne wyjaśnienia. Po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 30 kwietnia 2024 r. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji m.in. naruszenie prawa i zasad współżycia społecznego. Ponownie powołała się na stan swojego zdrowia, niewyjaśnione okoliczności majątkowe, brak środków niezbędnych do utrzymania, konflikty na tle majątkowym oraz podjęte próby odzyskania majątku. Wskazując na brak możliwości zapłaty zaległego podatku strona podniosła, że jej sytuacja finansowa doprowadziła do stanu, w którym jest zmuszona do korzystania ze środków pomocy społecznej. Z uwagi na przywołane okoliczności ponownie wniosła o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie opisaną na wstępie decyzją z dnia z 16 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sprawę umorzenia zaległości podatkowej normuje art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r poz. 2383, ze zm., dalej: O.p.), który skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza pozostawienie organom swobodę oceny okoliczności uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi oraz jej zakresu. Niezbędnym jest ustalenie w toku postepowania czy istnieje, a także na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny, których wystąpienie uzasadniałoby ewentualne zastosowanie ulgi w spłacie. Organ odwoławczy podkreślił, że nie istnieje określony katalog sytuacji, które mogłyby zostać z góry zakwalifikowane, jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67 a § 1 O.p. Zauważył, że nawet zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego nie skutkuje automatycznym przyznaniem wnioskowanej ulgi podatkowej, bowiem spełnienie wymienionych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek, jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując organów podatkowych do udzielenia ulgi. Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wszystkie opisane przez skarżącą uwarunkowania dotyczące jej złego stanu zdrowia oraz trudnej sytuacji majątkowej przyznał, że w sprawie zaistniał zarówno ważny interes podatnika jak i ważny interes publiczny. Pomimo powyższego organ odwoławczy, oceniając okoliczności sprawy w zakresie przyznania wnioskowanej ulgi, wskazał że istnieją przesłanki, które podważają zasadność umorzenia przedmiotowej zaległości. Organ podniósł, że umorzenie zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Zgodnie z aktami sprawy zaległość podatkowa powstała w wyniku odpłatnego zbycia ½ części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym. Sprzedaż nieruchomości była suwerenną decyzją skarżącej na który miała faktyczny wpływ. Organ zaznaczył również, że skarżąca zbyła nieruchomość za kwotę [...] złotych co oznacza, że dysponowała środkami na pokrycie należnego podatku, natomiast podnoszona przez nią kwestia przeznaczenia tej kwoty na spłatę prywatnych zobowiązań jest nieistotna ponieważ podatnik nie może preferować względów osobistych i oczekiwać od organu podatkowego zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. DIAS wskazał także na fakt posiadania przez zobowiązaną udziału w prawie własności działek o łącznej powierzchni 0,6295 ha położonych w R. obręb ewidencyjny [...], objętych księgą wieczystą [...]. Ułamkowa część nieruchomości należąca do skarżącej objęta jest wpisem hipoteki przymusowej zabezpieczającym spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej co również, zdaniem organu, przesądza o odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. A.B., nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniosła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie podstawowych zasad postępowania, w tym respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy oraz sprawność działania aparatu państwowego. Ponadto, w uzasadnieniu wniesionej skargi odniosła się do całego szeregu okoliczności życiowych, złego stanu zdrowia, trudnej sytuacji finansowej w tym uwarunkowań majątkowych jakie powiązała z przesłankami, potwierdzającymi w jej uznaniu, konieczność umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935, dalej jako P.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę zakreślone wyżej granice kontroli w niniejszej sprawie stwierdzić przychodzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Na wstępie podkreślenia wymaga, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozpoznania sprawy zebrały kompletny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo wskazanych przepisów prawa, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy wskazać, że zgodnie z art. 67a O.p.: § 1. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. § 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji poprzez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a więc sytuacje, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty należności wynika z działania czynników, które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcie ważnego interesu podatnika uwzględnia także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego oraz członków najbliższej rodziny. Natomiast przez interes publiczny należy rozumieć zasadę postępowania nakazującą mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Przy ocenie tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym z oświadczenia o stanie majątkowym, skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Utrzymuje się z emerytury w wysokości [...] zł. Wymieniony jako domownik syn nie pracuje, nie ma dochodu, jest zarejestrowany w urzędzie pracy. Skarżąca posiada mieszkanie o pow. 42,70 m2 i współwłasność (1/2 udziału) działek o łącznej pow. 0,6295 zł. Po uregulowaniu niezbędnych opłat pozostaje jej na życie 300 zł. Brakuje jej środków na nabycie lekarstw. Z uwagi na trudną sytuację finansową skarżąca korzysta również z pomocy społecznej w postaci dodatku mieszkaniowego. Powyższe okoliczności składające się na stan sprawy naprowadzane przez skarżącą zostały przyznane przez organ odwoławczy i dały one asumpt do stwierdzenia przez organ, że w sprawie zaistniały obie przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Nie sporne zatem jest w niniejszej sprawie, że ze względu na sytuację materialną, rodzinną i zdrowotną skarżącej wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego. Nie oznacza to jednak, że organy w niniejszej sprawie naruszyły prawo odmawiając skarżącej dochodzonej ulgi. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie oparte jest bowiem o konstrukcję uznania administracyjnego. Z treści przepisu art. 67a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. Przedmiotowa zaległość podatkowa wraz odsetkami powstała w wyniku sprzedaży ½ udziału w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym w R. Przychód z tego tytułu wyniósł [...] złotych. W tej sytuacji zauważyć należy, że skarżąca potencjalnie dysponowała środkami, które mogła przeznaczyć na zapłatę podatku powstałego z uwagi na zbycie udziału ww. lokalu mieszkalnym. Niemniej jednak kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania strona postanowiła rozdysponować zgodnie z własnym uznaniem, m.in., jak sama podnosi na spłatę długów w tym, jak wynika z materiału dowodowego licznych kredytów bankowych. Trafnie przy tym organ odwoławczy podnosi, że Skarb Państwa nie powinien ponosić odpowiedzialności za podejmowane decyzje o przeznaczeniu środków finansowych na cele inne niż podatkowe. Podatnik, bowiem co do zasady, nie może preferować względów osobistych i oczekiwać od organu podatkowego zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Rozdysponowanie środków pozyskanych, jako cena sprzedaży ułamkowej części mieszkania przełożyła się w dalszej kolejności na brak możliwości przeznaczenia ich na poczet zaległości podatkowej. Powyższa okoliczność może być relewantna do oceny czy powołanie się przez organ przy odmowie zastosowania ulgi na uznanie administracyjne ma charakter swobodny czy też przekroczyło granice dowolności. Nie można jednak wykluczyć, że sama w sobie, przy pewnym układzie okoliczności faktycznych mogłaby nie zostać uznana za wystarczającą aby podjąć taką decyzję. Mianowicie przy ocenie zastosowania czy też nie ulgi należy brać pod uwagę przede wszystkim aktualną sytuację życiową skarżącej, a ta jak przyznał organ jest zła. Uzyskując w przeszłości przysporzenie majątkowe, w związku z którym powstało dochodzone zobowiązanie podatkowe, skarżąca mogła tkwić w przeświadczeniu, że podatek w związku z tym przysporzeniem na niej nie ciąży. Oczywiście podatnik rozsądnie prowadzący swoje sprawy życiowe winien przewidywać konsekwencje swoich decyzji i zabezpieczyć się na przyszłość, gdyby okazało się, że sporne zobowiązania należy jednak uregulować, a skarżąca dysponowała do tego odpowiednimi środkami ze sprzedaży. Istotne dla Sądu jest jednak to, że powyższa okoliczność nie jest jedyną na którą organy powołały się stosując uznanie administracyjne. Mianowicie organy wskazały, że skarżąca dysponuje majątkiem, który daje widoki na wyegzekwowanie dochodzonej należności – zaległego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. To łącznie obie te okoliczności w ocenie Sądu pozwalają przyjąć, że zaskarżona decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego i nie jest dowolna. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 281/18). Mając na uwadze, że skarżąca posiada ½ udziału w prawie własności działek położonych w R. obręb ewidencyjny [...], o łącznej powierzchni całej nieruchomości 0,6295 ha i szacowanej wartości [...] złotych, DIAS trafnie uznał, że powyższe aktywa mogą być choćby źródłem spłaty ratalnej, przedmiotem zabezpieczenia bądź egzekucji dochodzonej należności. Jako nieracjonalne należałoby ocenić takie działanie organu, który całkowicie i definitywnie rezygnuje z dochodzonej należności, bo do tego prowadzi najdalej idąca ulga, o którą ubiega się aktualnie skarżąca, w sytuacji, gdy posiada składnik majątku o realnej wartości, który objęty jest zabezpieczeniem spłaty tej należności, w tym wypadku wpisem hipoteki przymusowej. Zatem umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę byłoby w przypadku strony przedwczesne, a organy podatkowe wydając w tej kwestii pozytywną decyzję świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących Skarbowi Państwa i takim działaniem przekroczyłyby ramy upoważnienia ustawowego. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10 ), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest przedstawić racjonalne powody decyzji negatywnej. Sąd nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia proceduralnym przepisom Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał wystarczający do wydania prawidłowych decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Organy wystarczająco wyjaśniły bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznały za udowodnione i dowody na których się oparły, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z żądaniami podatnika. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym legalizmu, prawdy obiektywnej, zaufania do organów, zupełności materiału dowodowego, ani swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że prawidłowo przeprowadzona przez organ odwoławczy interpretacja stanu prawnego i faktycznego niniejszej sprawy nie oznacza, że postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany na realizację celu fiskalnego państwa. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że uznaniowy charakter zaskarżonej decyzji oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi uwzględnić wniosku nawet w przypadku spełnienia przez dłużnika przesłanek warunkujących umorzenie zaległości. Tak więc nawet w razie wystąpienia okoliczności unormowanych w art. 67a § 1 O.p. organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zaległości, jeżeli w sposób należyty i poddający się weryfikacji to uzasadni. Takie stanowisko organów podatkowych, wobec niestwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy przepisów postępowania i prawa materialnego, uznać należało finalnie za prawidłowe (legalne). Sąd nie może bowiem narzucić organowi konkretnego rozstrzygnięcia sprawy, której załatwienie pozostawiono jego uznaniu. Z podanych względów, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.