I SA/Rz 480/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 września 2006r. sprawy ze skargi Rejonowego Zarząd Infrastruktury w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Rejonowego Zarząd Infrastruktury w L. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 480/06 UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] lutego 2006r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania Rejonowego Zarządu Infrastruktury od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...] określającej Rejonowemu Zarządowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. w kwocie 162.407,90zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji SKO wskazało, że podatnik w dniu 3 listopada 2005r. złożył korektę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości na 2005r., określając swoje zobowiązanie podatkowe na kwotę 141.440,80zł tj. w wysokości niższej niż wynikająca z deklaracji oraz późniejszych jej korekt. W uzasadnieniu korekty deklaracji z dnia 3 listopada 2005r. Rejonowy Zarząd wskazał, że SKO, decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r., zmieniło zaskarżone przez podatnika postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] w ten sposób, iż uznało że budynki koszarowe wykorzystywane do zbiorowego zakwaterowania żołnierzy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych, a nie jak dla budynków pozostałych. Podatnik uznał, iż w wyniku tej interpretacji posiada prawo do skorygowania deklaracji w podatku od nieruchomości na cały 2005r., przy przyjęciu wykładni celowościowej art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika powstała nadpłata winna być zwrócona lub potrącona. Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł Rejonowy Zarząd, a w ocenie SKO nie zasługuje ono na uwzględnienie. Według organu odwoławczego zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest interpretacja art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Po przytoczeniu treści art. 14b § 5 organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o konstrukcję tego przepisu należy stwierdzić, iż zmiana albo uchylenie postanowienia o udzieleniu interpretacji (czyli zmiana albo uchylenie interpretacji) nie działa wstecz, lecz tylko na przyszłość i to również w sytuacji uwzględnienia przez organ odwoławczy zażalenia wniesionego przez podatnika, płatnika lub inkasentów. Odmienne stanowisko prezentowane przez podatnika (wywołanie skutku na przyszłość zmiany albo uchylenia interpretacji ogranicza się tylko do działania organu odwoławczego z urzędu), nie może być zaakceptowane mimo iż podatnik uzasadnienie swego poglądu wywodzi z publikacji: A.Bartosiewicz, R.Kubacki "Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz". Zakamycze 2004r. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, które należy wykładać przy stosowaniu wykładni językowej. Dotyczy to również uprawnień strony, podatnika. Natomiast wykładnia prezentowana przez Rejonowy Zarząd i również zawarta we wspomnianej publikacji jest wynikiem niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję SKO wniósł Rejonowy Zarząd, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego – poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie: - art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zmiana przez organ II instancji w drodze decyzji – postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych wywołuje skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, - art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie utrwalonych poglądów doktryny w zakresie interpretacji art. 14b Ordynacji np. A.Bartosiewicz, R.Kubacki "Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz". Zakamycze 2004r., - art. 21 § 1 pkt pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w stosunku do skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe poprzez uwzględnienie dla budynków koszarowych stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych za okres: styczeń – październik 2005r., a tym samym przyjęcie, iż skarżący nie zapłacił w całości podatku, do którego był zobowiązany, 2) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie innych przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 14b § 6 poprzez nieuwzględnienie, iż przepis ten określa tylko jedyny poza przewidzianym w art. 14b § 2, przypadek, w którym następuje odłożenie w czasie skutku prawnego decyzji uchylającej bądź zmieniającej interpretację, 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania niniejszej decyzji polegający na przyjęciu, iż budynki koszarowe o łącznej powierzchni użytkowej 9.405m² podlegają opodatkowaniu wg stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych za okres od stycznia do października 2005r., natomiast za okres od listopada do grudnia 2005r. – podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Skarżący Rejonowy Zarząd wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Burmistrza Gminy i Miasta z dnia [...] grudnia 2005r. Nr [...], a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, w tym art. art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, iż decyzja organu odwoławczego tj. SKO z dnia [...] sierpnia 2005r. w zakresie interpretacji wywiera dla podatnika skutki w zakresie uiszczania podatku za cały 2005r., a powstała – na skutek zastosowania nieprawidłowej stawki podatku – nadpłata, winna być zwrócona podatnikowi lub potrącona. W przedmiotowej sprawie nie uległ przecież zmianie stan faktyczny ani stan prawny – w okresie 2005r. Dodatkowo wskazano, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 14b § 5 pkt 2 odnośnie skutku zmiany albo uchylenia postanowienia, bowiem dotyczy on wyłącznie sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyla bądź zmienia postanowienie z urzędu – np. jeżeli postanowienie jest niezgodne z prawem na skutek zmiany przepisów. Skarżący podziela stanowisko SKO, iż poglądy doktryny, komentatorów nie stanowią przepisów prawa, a zostały przywołane przez skarżącego celem podparcia wykładni prezentowanej przez Rejonowy Zarząd. Ponadto stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie do decyzji wydawanych na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i art. 14b § 5 pkt 2 i jest to jeszcze jeden tylko przypadek, poza określonym w art. 14b § 2, w którym następuje odłożenie w czasie skutku prawnego decyzji uchylającej bądź zmieniającej interpretację, chociaż i tak wstrzymanie decyzji nie pozbawia podatnika prawa do jej wykonywania. Poza tymi przypadkami przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych innych przypadków, w których decyzja wywierałaby skutek począwszy od daty jej wydania. Zauważył również skarżący, że od daty złożenia wniosku o interpretację przepisów do chwili otrzymania decyzji uznającej budynki koszarowe za budynki mieszkalne, a więc potwierdzającej stanowisko podatnika – upłynęło ponad 6 miesięcy, co dodatkowo uzasadnia przedstawione racje skarżącego odnośnie słuszności złożenia korekty złożenia deklaracji za cały rok podatkowy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, ze organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Wprawdzie zasadą, na którą powołuje się Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jest w prawie podatkowym, że przy wykładni przepisów prawa podatkowego podstawową metodą interpretacji jest wykładania językowa, to jednakże należy podkreślić, że w sytuacji, kiedy ta ostatnio wspomniana metoda nie daje zadowalających rezultatów, niezbędnym jest sięgnięcie do innych metod wykładni, a mianowicie wykładni systemowej: wewnętrznej lub zewnętrznej, a nawet wykładni celowościowej. Dopiero zastosowanie tych wszystkich metod, przy uwzględnieniu również wykładni językowej, prowadzi do prawidłowego odkodowania normy prawnej zawartej w danym przepisie prawa podatkowego. Przenosząc te uwagi do interpretacji przytoczonego przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że wykładnia językowa, przy uwzględnieniu również, poza semantycznym znaczeniem słów, układu redakcyjnego i graficznego przepisu prowadzi do konstatacji, iż regulacja co do wywarcia skutku zmiany lub uchylenia postanowienia odnosi się do dyspozycji zawartych w pkt 1) i 2) art. 14b § 5. Niemniej jednak taka wykładania byłaby sprzeczna z innymi przepisami ustawy (Ordynacji podatkowej), w tym dotyczącymi udzielania interpretacji, a także z istotą instytucji interpretacji prawa uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Właśnie wykładnia systemowa wewnętrzna, a więc mająca na względzie przepisy Ordynacji podatkowej, wskazuje że gdyby przepis o wywieraniu skutków zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 – zawartym w art. 14b § 5 dotyczyłby również zmiany lub uchylenia postanowienia w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, to sprzeczne byłoby z przepisem art. 14b § 1, który stanowi że interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Wykładnia językowa bowiem art. 14b § 5 prowadziłaby do sytuacji, że podatnik nie mógłby skorzystać z regulacji zawartej w art. 14b § 1. Przechodząc do wykładni celowościowej należy podkreślić, że organ podatkowy wydając postanowienie zawierające interpretację (art. 14a § 4) nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji – nie staje się ona aktem stosowania prawa ("Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" B.Brzeziński, M.Masternak. Monitor podatkowy 2005r., nr 4, str. 11). Postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się 3 stadia: - ustalenie stanu faktycznego sprawy, - wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego (czyli dokonanie interpretacji prawa), - subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych, nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa i dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o których mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 września 2005r. I SA/Bk 198/05 – system informacyjny Lex). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przytoczone stanowisko. Powracając do wykładni systemowej wewnętrznej zauważyć należy, że interpretacja przepisu art. 14b § 5 prezentowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze prowadziłoby również do sprzeczności z przepisem art. 81 i następne o korektach deklaracji. Poza sporem pozostaje, że podatnik czyli Rejonowy Zarząd miał prawo złożenia deklaracji w podatku od nieruchomości za 2005r. Dodać należy, że prawo do dokonania korekty deklaracji ograniczone jest jedynie przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powodującym wygaśnięciem tegoż zobowiązania (wyrok NSA z 4 marca 1998r. sygn. akt I SA/Gd 38/96 – cyt. za: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2003, Unimex. Oficyna Wydawnicza 2003, str. 342). W sprawie nie zaistniały również przesłanki do zawieszenia uprawnienia do złożenia korekty deklaracji. Reasumując przepis dotyczący od kiedy zmiana lub uchylenie postanowienia wywiera skutek dotyczy zawsze wypadków opisanych w pkt 2 § 5 art. 14b, a wypadków z art. 14b §5 pkt 1 tylko wtedy, gdy wynika to z woli adresata interpretacji i nie jest sprzeczne z innymi przepisami ordynacji podatkowej, wskazanymi przez Sąd lub nie narusza uprawnień podatnika, płatnika lub inkasenta, którzy uzyskali interpretację. Jak trafnie zauważa się w piśmiennictwie (A.Bartosiewicz, R.Kubacki "Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz", Zakamycze 2004) przepis ten jest konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę (chyba nawet nazbyt daleko idących) rozwiązań ochronnych dla podatnika, płatnika lub inkasenta, który wystąpił o interpretację przepisów prawa podatkowego. Omawiany przepis stanowi ochronę przed niekorzystnym rozstrzygnięciem wydanym przez organ odwoławczy z urzędu. Natomiast powracając do realiów sprawy nie może budzić wątpliwości, że złożenie korekty deklaracji przez podatnika w zakresie podatku od nieruchomości za 2005r., a następnie wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (postanowienie Burmistrza Gminy i Miasto z [...] grudnia 2005r. nr [...]) rozpoczęło proces stosowania prawa, którego istota i immanentne cechy Sąd wskazał powyżej w uzasadnieniu. Decyzja organu podatkowego została wydana, między innymi, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązkiem organów obu instancji było dokonanie w pierwszym rzędzie ustalenia stanu faktycznego występującego w sprawie, następnie dokonanie wykładni obowiązujących przepisów prawa, a w końcu przeprowadzenie subsumcji prawa. Organy zaś ograniczyły się tylko do skutków decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w trybie art. 14b §5 pkt 1. Trafne jest to stanowisko tylko w zakresie miesięcy listopada i grudnia 2005r. Natomiast odnośnie pozostałych miesięcy 2005r. stanowisko organów jest błędne. Z tego powodu Sąd był zobowiązany do wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z obrotu prawnego – jako naruszających przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania administracyjnego doszło również do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 81 ordynacji podatkowej). Sąd nie będąc powołany do rozstrzygania spraw podatkowych i z uwagi na powody uchylenia decyzji nie przesądza treści rozstrzygnięcia sprawy. Sąd orzekł również o niewykonywaniu uchylonych decyzji do czasu prawomocności wyroku oraz o kosztach postępowania sądowego. Orzeczenie Sądu oparto o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).