I SA/Rz 482/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015r. sprawy ze skargi "A" spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 8.835 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "A" spółki jawnej w R. kwotę 1571 (słownie: tysiąc pięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], określającą spółce jawnej "A." R. P., S. P. (dalej w skrócie: spółka/skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki NISSAN NAVARA 2.5 DCI o numerze nadwozia: [...], roku produkcji 2006, pojemności silnika 2488 cm3, w wysokości 8.835,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę do wszczęcia postępowania stanowiły uwierzytelnione kserokopie dokumentów otrzymane od Urzędu Miasta [...] Wydziału Komunikacji, w tym: faktura nabycia pojazdu z dnia 15 kwietnia 2008 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, faktura VAT sprzedaży pojazdu z dnia 6 czerwca 2008 r., luksemburski dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem na język polski, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 21 maja 2008 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, polski dowód rejestracyjny, oraz faktury VAT z dnia 30 lipca 2010 r. oraz z 31 lipca 2010 r. Na podstawie powyższych dokumentów organ ustalił, że spółka zakupiła przedmiotowy samochód w Wielkim Księstwie Luksemburg, w dniu 15 kwietnia 2008 r. za kwotę 19.200 Euro, a następnie dokonała jego przemieszczenia na terytorium kraju. Pojazd w dacie jego zakupu posiadał luksemburski dowód rejestracyjny. Wynikało z niego, że był to lekki samochód ciężarowy, 5-osobowy. W wyniku przeprowadzonych na terenie kraju badań technicznych uprawniony diagnosta stwierdził, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, podrodzaju: skrzynia, z pięcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w dniu 9 czerwca 2008 r. jako samochód ciężarowy, 5-osobowy przez Prezydenta Miasta [...]. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji wezwał aktualnego właściciela samochodu do przedstawienia pojazdu w celu przeprowadzenia oględzin oraz osobistego stawiennictwa w charakterze świadka. Ten wyjaśnił, że samochód został sprzedany do Rosji oraz że pojazd był samochodem w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, pięcioosobowym, posiadającym dwa rzędy siedzeń w układzie: I rząd -2 siedzenia, II rząd - 3-osobowa kanapa, z pasami bezpieczeństwa, wyposażonym w dywaniki, wentylację, oświetlenie oraz popielniczki. Część ładunkową pojazdu stanowiła skrzynia wyposażona w punkty kotwiące służące do przymocowania przewożonych ładunków. Zaznaczono również, że samochód ten posiadał zabezpieczenie tylnej ściany kabiny pasażerskiej, profilowany zderzak ułatwiający załadunek towarów oraz sztywny most tylnego zawieszenia. Dołączył również kserokopię faktury sprzedaży, Wywozowego Dokumentu Towarzyszącego [...], wydruk z ECS karty pojazdu nr [...], decyzji Prezydenta Miasta [...] nr [...] z dnia [...].01.2013 r., pozwolenia czasowego nr [...]. Organ zwrócił się do NISSAN -Sales CEE KFT. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z prośbą o wskazanie w jakiej wersji samochód marki NISSAN NAVARA 2.5 DCI o numerze nadwozia: [...] został wyprodukowany oraz jakie posiadał wyposażenie. Na ww. pismo nie uzyskano żadnej odpowiedzi. Natomiast skarżąca spółka zwróciła się z wnioskiem o uzyskanie przez organ opinii Urzędu Statystycznego na temat przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, przeprowadzenie dowodu z porównania od strony technicznej Nissana Navary i samochodu TATA Xenon, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z procedury klasyfikacji celnej obu samochodów, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy ds. motoryzacji celem stwierdzenia podobieństw i różnic obydwu samochodów. W odwołaniu od zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie: -art. 21 ust. 1 pkt. 1, ust. 3, art. 51 ust. 1, 3, 4, art. 63 ust. 1, art. 207 ust. 1 Ordynacji podatkowej, -art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt. 3 oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, -art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy, -art. 76 ust. 1 oraz 81 ustawy o podatku akcyzowym, -art.3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, -art. 194 w zw. z art. 121 i art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.. W uzasadnieniu wskazała, że organ I instancji pominął bardzo ważne dla sprawy dowody wskazujące na ciężarowy charakter nabytego pojazdu, tj. świadectwo homologacji, luksemburski dowód rejestracyjny, a ponadto przy klasyfikacji pojazdu nie wziął pod uwagę jego ładowności oraz faktu, że jego cechy wskazują na jego towarowe, a nie osobowe przeznaczenie. W jej ocenie kwalifikacja dokonana na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym powinna być wiążąca również w prawie podatkowym. Zarzuciła również organowi I instancji błędne ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej, który wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy stwierdził prawidłowości zarówno przeprowadzonego postępowania dowodowego, oceny zebranych dowodów, a także wyciągniętych na ich podstawie wniosków. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczo przeznaczony był i jest obecnie do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji przemawiały stwierdzone cechy pojazdu i elementy jego wyposażenia. Powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, organ wskazał, że w przypadku klasyfikacji pojazdów typu pickup wykończenie wnętrza oraz wyposażenie w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. W przypadku tych samochodów nawet wygląd, tj. czy jest bardziej kojarzony z autami osobowymi czy ciężarowymi, ma wpływ na klasyfikację pojazdu. W niniejszej sprawie wyposażenie i ogólny wygląd nadwozia wskazywał na to, że jest to samochód bardziej odpowiadający samochodom osobowym aniżeli towarowym, przy czym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres, wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Użyty zwrot "zasadniczo do przewozu osób" nakazuje obejmować jego zakresem nie tylko pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu osób, ale również dopuszcza przewożenie rzeczy. Różnicą zaś między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703, a 8704 (zgodnie z brzmieniem tych pozycji) jest to, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego. Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że dla klasyfikacji pojazdu nie mają znaczenia wcześniej wydane dokumenty rejestracyjne pojazdu, w których figuruje jako ciężarowy, gdyż przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Porównując natomiast cechy pojazdów wymienionych w notach wyjaśniających dla pojazdów przeznaczonych do transportu osób z cechami pojazdów przeznaczonych do transportu towarowego organ stwierdził, że Nissan Nawara odpowiada cechom pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Organ odwoławczy nie miał również wątpliwości co do ustalonej wysokości zobowiązania podatkowego, której skarżąca nie kwestionowała. Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów organ wskazał, że dokumenty, na które powołuje się skarżąca tj. luksemburski dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju, z których wynika, że sporny samochód jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe i nie są wiążące dla organów podatkowych. Dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji samochodów będących przedmiotem opodatkowania akcyzą - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia przy klasyfikowaniu pojazdu kryterium ładowności, organ odwołał się do treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 208/13. W powołanej w tym wyroku sprawie również został podniesiony powyższy zarzut, który uznano za pozbawiony podstaw z uwagi, jak wskazano, na wyeliminowanie tego kryterium na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i wprowadzeniu kryterium cech projektowych pojazdu. W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia zasad postępowania. Organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana ocena była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew stawianym zarzutom nie było potrzeby powoływania biegłego, ponieważ kwestie, które według skarżącej miał rozstrzygnąć biegły, dotyczyły stanu prawnego, a nie faktycznego, do którego oceny właściwy był organ. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem nieprawidłowego ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, tj. daty przeprowadzenia pierwszego badania technicznego na terytorium kraju. Jak wskazał organ odwoławczy był to pierwszy dzień, w którym z całą pewnością można było przyjąć, że samochód znajdował się w kraju, a ponadto odbyło się to z korzyścią dla skarżącej spółki, ze względu na sprzyjający kurs waluty. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie pojazdu do pozycji 8703 i określenie na tej podstawie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wskazano również na naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L Nr 256 z 7 września 1987 r.) oraz rozporządzenia Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/97 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE 286 z 31 października 2007 r.), naruszenie zasad klasyfikacji taryfowej, 1 i 6 reguły Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, a także pominięcie klasyfikacji dokonanej przez producenta pojazdu w oparciu o świadectwo homologacji, które zalicza pojazdy Nissan Navara do kategorii pojazdów N1 (Pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, których maksymalna masa nie przekracza 3,5 tony). Spółka sformułowała także zarzuty naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów podnosząc, że pominięto ustalenia dotyczące ładowności oraz zaniechano ustalenia długości naczepy pojazdu i jej stosunku do rozstawu osi pojazdu, zaś ustaleń dotyczących głównych cech pojazdu dokonano w oparciu o zeznania świadka pomijając przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu. Zarzuciła również organom wyciągnięcie błędnych wniosków z wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-486/06. Wskazała, że w przeciwieństwie do sprawy spółki wyrok ten dotyczył sytuacji podatnika, który zaprzeczał by samochód marki Nissan Navara był samochodem ciężarowym, co leżało w jego interesie gdyż samochody te podlegały wyższemu cłu niż samochody osobowe. W skardze wskazano, że w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej znajduje się zapis, zgodnie z którym do kategorii pojazdów mechanicznych (CN 8704) należą tzw. Pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). w ocenie spółki Nissan Navara posiada wiele cech, które upoważniają do tego by zaliczyć go do kategorii samochodów przeznaczonych do transportu towarowego jak: brak siedzeń lub ławek w części przeznaczonej do przewozu towarów, oddzielna kabina pasażerska oraz oddzielna naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, brak wyposażenia części ładunkowej w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną do transportu osób. W ocenie skarżącej, noty wyjaśniające, wbrew twierdzeniu organu mają charakter wiążący, na co powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 kwietnia 2011 r. w połączonych sprawach C- 288/09, C-289/09. Zarzuciła ponadto, że klasyfikowanie pojazdu odmiennie niż inne europejskie organy celne państw członkowskich, wskazując tu niemieckie, słoweńskie i francuskie informacje taryfowe, stanowi naruszenie przepisów art. 250 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Zwróciła również uwagę na rzeczywiste wykorzystywanie tych samochodów przez Straż Pożarną, Straż Leśną. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wskazania podobieństw i różnic samochodów TATA XENON i NISSAN NAVARA, oraz opinii Urzędu Statystycznego, na okoliczność prawidłowej klasyfikacji co do przeznaczenia samochodu, a także o przeprowadzenie oględzin samochodu na terenie Federacji Rosyjskiej. Podsumowując skarżąca, zwróciła uwagę na niekonstytucyjność działania organów, które dopiero po kilku latach dokonują weryfikacji zgłoszenia dokonanego w zaufaniu do organów. Skarżąca podkreśla, że rejestrując pojazd jako ciężarowy nie widziała potrzeby dodatkowej weryfikacji jego klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się zaś do zarzutu pominięcia ustaleń dotyczących pomiarów skrzyni ładunkowej i porównania z rozstawem osi wskazał, że cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacyjnego, a jedynie ich uzupełnienie. Wyrokiem z dnia 22 października 2013 r. sygn. I SA/Rz 775/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wskazał na istotę sporu, która dotyczyła ustalenia, czy samochód marki Nissan Navara w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem przeznaczonym do transportu towarowego i winien być klasyfikowany, jak chciała skarżąca, do kodu CN 8704, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd podkreślił, że klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywać się może wyłącznie na podstawie ustaw regulujących powyższy podatek. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają także wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dalej Sąd zauważył, że w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, iż w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Ponadto zgodnie ze zmianą do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie; mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Według Sądu zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu będącego przedmiotem sporu, uwzględniając jego cechy zewnętrzne, konstrukcję i wyposażenia, co pozwoliło przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. W momencie powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy pojazd był samochodem w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, 5-osobowym, posiadającym dwa rzędy siedzeń, w układzie: I rząd – dwa siedzenia, II rząd – 3 osobowa kanapa, z pasami bezpieczeństwa, wyposażonym w dywaniki, wentylację, oświetlenie oraz popielniczki. Część ładunkową pojazdu stanowiła skrzynia wyposażona w punkty kotwiące służące do przymocowania przewożonych ładunków. Samochód posiadał zabezpieczenie tylnej ściany kabiny pasażerskiej, profilowany zderzak ułatwiający załadunek towarów oraz sztywny most tylnego zawieszenia. Takie cechy, według Sądu, pozwalają na stwierdzenie, że jest to komfortowy samochód służący do przewożenia osób, a wykorzystanie jego dodatkowej funkcji - towarowej, udogodnionej choćby ze względu na nadwozie typu pickup, odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób i w tej sytuacji Sąd nie miał wątpliwości co do zakwalifikowania tego pojazdu jako przeznaczonego głównie do przewozu osób. Natomiast Sąd uznał za zbędne badanie w sprawie kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi, czy też kryterium ładowności, na które zwracała uwagę skarżąca, z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie cechy zewnętrzne pojazdu, jego konstrukcja jak również wyposażenie nie pozwalały na przyjęcie, że jest to pojazd przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego, w związku z czym ocena tych dwóch dodatkowych kryteriów była zbędna. Sąd I instancji oddalił także zarzuty dotyczące ustaleń pozostających jakoby w sprzeczności do zasad postępowania, w tym zapewnienia stronie czynnego udziału i dokonanie ustaleń na podstawie zeznań świadka, a nie na podstawie oględzin pojazdu, zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nieprzyznanie mocy dowodowej dołączonym do sprawy dokumentom rejestrowym czy świadectwu homologacji, zarzut pominięcia opinii Urzędu Statystycznego. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, zarzucając wyrokowi naruszenie wielu przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania, w tym m.in. przepisów rozporządzenia nr 2658/87 oraz rozporządzenia nr 1214/2007 poprzez ich niezastosowanie, tj. niezbadanie przy wydawaniu wyroku kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., stanowiące, że pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Skarżąca spółka podniosła, że nie wynika uzasadnienia wyroku, ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, by kryterium to było przez organy ani przez Sąd badane. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r. sygn. I GSK 70/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz orzekł o kosztach postępowania. Uznając skargę kasacyjną spółki za uzasadnioną, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zostały zaaprobowane jako słuszne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ustalono w niezbędnym zakresie stanu faktycznego, tj. zaniechano wyjaśnienia kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej części konstrukcyjnej pojazdu, który jak ustalono był pojazdem w wersji podstawowej. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że cechy przedmiotowego pojazdu pozwalały uznać, że zasadniczą cechą tegoż spornego auta jest przewożenie osób, podczas, gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową, dlatego też zbędna dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu jest (była) ocena kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi. Sąd odwoławczy przypominając poczynione przez organy ustalenia w powyższym zakresie, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podzielił argumentów rozstrzygnięcia Sądu I instancji w powyższym zakresie. Podkreślił, że wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, a z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569ETS wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup (którego dotyczyło pytanie prejudycjalne) w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie, dlatego z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową, a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że treść pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że pojazdy samochodowe typu pickup od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, a niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS, do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pickupów. Dlatego przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, należało posiłkować się kryterium z Not wyjaśniających do CN 2007, czego zaniechano. Organy w postępowaniu administracyjnym nie wyjaśniły kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej cechy konstrukcyjnej, a Sąd I instancji to zaakceptował, co z kolei przekłada się na trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia rozporządzenia nr 2658/87 wraz ze zmieniającym załącznik nr 1 do tego rozporządzenia – rozporządzeniem nr 1214/2007 oraz nieuwzględnienie w procesie taryfikacji kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007 r. (Dz.Urz.UE.C.2007.74.1) doprowadziło do zaakceptowania niewystarczających ustaleń w tym zakresie. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do utrzymania w mocy decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, wydanej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op., co zostało podniesione przez spółkę w skardze kasacyjnej. Zatem tak formułując uchybienia klasyfikacji spornego pojazdu dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny polecił uwzględnić wyżej wymienione wskazania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Ta swoboda Sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w sprawie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – sąd I instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Art. 190 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane Rozpatrując sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013 r. nie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 19 marca 2015 r. zarzucił Sądowi I instancji poprzednio rozpoznającemu sprawę, że ten zaakceptował, iż organy w postępowaniu administracyjnym nie wyjaśniły kwestii wymiarów części towarowej przedmiotowego pojazdu (długości podłogi do rozstawu osi), tym samym nie badając tej cechy konstrukcyjnej, która w rozpoznawanej sprawie pozostaje istotna dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Zatem mimo, że przedmiotowy pojazd spełnia kryteria uznania go za samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to z uwagi na kryterium odnoszące się do porównania długości przestrzeni towarowej do długości rozstawu osi w pojeździe, istnieje możliwość zakwalifikowania go do kodu CN8704, co należy sprawdzić. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił obszernie w uzasadnieniu procedurę klasyfikacyjną pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN. W skrócie przypomnieć należy, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 powinna być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. powoływany już wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. , sygn. akt C - 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał stwierdził nadto, że z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Dodać trzeba, że ten judykat ETS, nie mógł ostatecznie w całej rozciągłości mieć zastosowania w niniejszej sprawie, mianowicie co do podniesionej w nim kwestii zbędności w realiach badanej w nim sprawy, odnoszenie się w procesie taryfikacji wyrobu akcyzowego, do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. Rzecz jednak w tym, że badana sprawa dotyczyła samochodu pick-up, ale w wersji luksusowej, a nie podstawowej jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast co równie istotne pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. W sprawie istotne jest, że w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Zatem opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, co już wyżej podkreślono, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy dokonały takiego zakwalifikowania, tj. wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób, winny odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej kwalifikacji, a w szczególności do kryterium porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi. Pomocne w tym byłyby oględziny przedmiotowego samochodu, zaś w sytuacji uniemożliwiającej przeprowadzenie wizji, należałoby się zwrócić do producenta lub autoryzowanego dystrybutora o informacje dotyczące charakterystyki technicznej tego konkretnego egzemplarza, z uwzględnieniem danych koniecznych przy klasyfikacji tegoż pojazdu. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób spowoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Wobec powyższego Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 P.p.s.a. uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym organ II instancji podejmie stosowne działania w celu zrekonstruowania pełnego stanu faktycznego, który pozwoli zweryfikować czy organ I instancji dokonał prawidłowej taryfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu. Wobec stwierdzenia niekompletności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy nie było potrzeby odnosić się przez Sąd do zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Co się zaś tyczy innych sygnalizowanych przez Skarżącą uchybień przepisom prawa procesowego zwłaszcza co do oceny i znaczenia niektórych dowodów w procesie klasyfikacji wyrobów akcyzowych – pojazdów samochodowych, wypowiedział się Sąd Naczelny, i nie ma potrzeby powielać ich w tym miejscu. Zaznaczyć wszakże wypada, że także i w tym zakresie te wskazania są wiążące dla organu odwoławczego. W oparciu o art. 152 P.p.s.a orzeczono zaś, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 1571 zł, obejmującej wysokość wpisu, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 1200 zł – zgodnie z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2002r., nr 163 poz. 1349, ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.