I SA/Rz 486/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skarg B.W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] 2) z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] 3) z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] 4) z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym - oddala skargi - Czterema decyzjami z dnia [...] marca 2008r. nr [...] nr [...]; nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t.j. DZ.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez B. W., od trzech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2007r. Nr [...], [...], oraz [...] odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz decyzji tegoż organu z dnia [...] grudnia 2007r. Nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 108 zł. – utrzymał w mocy wszystkie zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wskazał, iż podatnik B. W. w roku 2004 sprowadził do kraju cztery samochody osobowe. W dniach 24 sierpnia, 25 sierpnia, 3 listopada i 21 grudnia złożył deklaracje uproszczone AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym czterech samochodów osobowych marki: FORD ESCORT Nr VIN [...]; rok produkcji 1996 FORD GALAXY 1.9 TDI Nr VIN [...] rok produkcji 1999; VW GOLF 4, , nr VIN: [...]; rok produkcji 1998 FORD ESCORT nr [...] rok produkcji 1991. Wykazany w deklaracjach należny podatek akcyzowy w kwotach kolejno: 325zł, 315zł, 631zł, i 276 zł. został uiszczony przez podatnika w dniach 24 sierpnia 2004r., 25 sierpnia 2008r., 3 listopada 2004r. oraz 21 grudnia 2004r. Jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego podatnik zadeklarował kwoty odpowiednio: 500 zł., 500 zł. 1000 zł. oraz 426 zł., jakie zapłacił za pojazdy zgodnie z umowami kupna-sprzedaży. Następnie pismem z dnia 12 lutego 2007r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot zapłaconej akcyzy, składając korekty w/w deklaracji. W wyniku rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego, decyzjami z dnia [...] grudnia 2007 r. : Nr [...] - stwierdził nadpłatę w kwocie 108 zł. w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu FORD ESCORT z 1991r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pozostałych samochodów osobowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, iż podatek akcyzowy uiszczony przez podatnika, wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku, był podatkiem należnym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W toku postępowania zgodnie ze stanowiskiem zajętym w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zbadano czy akcyza obliczona i zapłacona przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przewyższyła wartość rezydualną akcyzy zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. W przypadku nabycia samochodu FORD ESCORT rocznik 1991 wartość zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego przewyższyła wartość rezydualną podatku o kwotę 108 zł. wobec czego organ stwierdził nadpłatę w tej kwocie. W przypadku nabycia pozostałych samochodów ustalono, iż podatek akcyzowy został pobrany w kwocie nieprzewyższającej kwoty rezydualnego podatku zawartego w cenie krajowego, podobnego samochodu, a zatem nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W odwołaniu od powyższych decyzji podatnik, wnosząc o ich uchylenie w całości, za kwestionował wyliczenie kwoty rezydualnego podatku zawartego w cenie krajowego, podobnego samochodu w oparciu ceny rynkowe, jak również ustaloną przez organ podatkowy wartość rynkową przedmiotowego samochodu oraz zarzucił, iż organ nie może negować kwoty nabycia samochodu zawartej w pisemnej umowie pomiędzy stronami i zastępować jej inną, ustaloną z urzędu wartością. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzję uznając je za prawidłowe i nie naruszające prawa. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej powołał przepisy art. 80 ust 1,2 i 3 oraz art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek zapłaty podatku obciąża w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a zatem również i samochodów osobowych, wynosi 65% podstawy opodatkowania, przy czym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) została ona obniżona oraz zróżnicowana w zależności od pojemności silnika i wieku pojazdu z zastrzeżeniem iż stawki akcyzy obliczone zgodnie ze wzorem wskazanym w rozporządzeniu nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym tj. 65%. Organ odwoławczy precyzyjnie opisał sposób wyliczania stawki podatku obciążającego podatnika, która zgodnie ze wzorem zawartym w rozporządzeniu wynosi dla samochodów marki Ford Galaxy oraz VW Golf – 63,1 % podstawy opodatkowania a dla samochodów marki Ford Escort – 147% (rocznik 1991) oraz 87,1 % (rocznik 1996) – w związku z czym do obu samochodów zastosowanie ma jedynie stawka ustawowa w wysokości 65% podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na problem wykładni, obowiązującego od 1 maja 2004r, prawa wspólnotowego wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a w szczególności z dotyczącego kwestii podatku akcyzowego wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą o podatku akcyzowym nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, albowiem nie jest nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Sam fakt obciążenia akcyzą samochodów osobowych pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego przy jednoczesnym odstąpieniu od opodatkowania podobnych pojazdów zarejestrowanych i występujących w obrocie na terytorium kraju, od których podatek został zapłacony przed pierwszą rejestracją, nie skutkuje naruszeniem art. 90 TWE. Trybunał poddał natomiast pod wątpliwość sposób naliczania należnego podatku od samochodów starszych niż dwa lata oparty na stosowaniu progresywnych stawek akcyzy, których wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. Zgodnie z orzeczeniem "art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek". Zaznaczył także, że jeżeli w konkretnym przypadku podatek został pobrany w wysokości wyższej od dozwolonej przez art. 90 TWE, zwrotowi podlegają jedynie kwoty podatku akcyzowego przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu podatkowi zawartemu w cenie krajowego, podobnego używanego samochodu (pkt 59 wyroku). Stosując zatem wskazówki zawarte w wymienionym wyroku jak również wytyczne sądów administracyjnych zawarte w wyrokach zapadłych w następstwie wyżej analizowanego orzeczenia ETS (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 254/07), organy podatkowe w toku postępowania dokonały porównania kwoty podatku akcyzowego, obciążającego samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo z kwotami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego pojazdy znajdujące się już na rynku krajowym, opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji, mając przy tym na uwadze fakt, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Zgodnie z powyższymi wytycznymi, organy uznały, iż zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce, gdyż jedynie w takiej sytuacji przepisy krajowe tj. ustawa o podatku akcyzowym naruszałaby prawo wspólnotowe tj. art. 90 TWE. Podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Organy ustalały zatem, w każdym przypadku, wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się przy tym kryteriami zobiektywizowanymi umożliwiającymi ustalenie wartości w oparciu o wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, markę lub model a następnie porównywały kwotę podatku akcyzowego zawartego w ustalonej wcześniej cenie rynkowej pojazdu, z kwotą podatku akcyzowego zapłaconą przez podatnika przy nabyciu wewnatrzwspólnotowym. Do ustalenia wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku polskim organy podatkowe posłużyły się katalogiem wydawnictwa INFO-EKSPERT "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe" z sierpnia, listopada i grudnia 2004r. tj. z daty nabycia pojazdów. Notowania podane w w/w Informatorze dotyczą modelowego auta sprzedawanego przez handel samochodowy, który charakteryzuje się dobrym stanem technicznym, odpowiednim do okresu użytkowania, jest sprawny technicznie, bez uszkodzeń, posiada ważne dopuszczenie do ruchu oraz wyłącznie wyposażenie standardowe, o średnim, normatywnym przebiegu, odpowiednim do okresu użytkowania oraz o zużyciu ogumienia nie większym niż 50%, który został zarejestrowany w kraju po raz pierwszy w maju roku produkcji. Dla osobowego pojazdu samochodowego podobnego pod względem parametrów technicznych, do sprowadzonego przez podatnika samochodu marki FORD GALAXY 1.9. TDI nr VIN [...] rok produkcji 1999; pojemność silnika 1896 cm3,moc silnika 81kW, po raz pierwszy zarejestrowanego w maju 1999, notowanie rynkowe brutto wynosi 37 000,00 zł. przy średnim przebiegu 139 500 km. Ze względu na założenie że pojazd określony w katalogu jest po raz pierwszy zarejestrowany w maju roku produkcji oraz wobec braku dowodów świadczących o stanie technicznym, ewentualnych uszkodzeniach, wyposażeniu oraz rzeczywistym przebiegu pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie skorygowano wskazanego wyżej notowania rynkowego. Wartość rezydualna akcyzy zawartej w cenie takiego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju wynosi 912 zł. Zgodnie z deklaracją uproszczoną Strona obliczyła i zapłaciła akcyzę w kwocie 315,00 zł. tj. niższej od kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w cenie takiego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju. Dla osobowego pojazdu samochodowego podobnego pod względem parametrów technicznych, do sprowadzonego przez podatnika samochodu marki VW GOLF 4, nr VIN:[...], rok produkcji 1998, pojemność silnika 1896 cm3 , moc silnika 81 kW, po raz pierwszy zarejestrowanego w grudniu 1998r., - notowanie rynkowe brutto wynosi 29 800,00 zł przy średnim przebiegu 130.000 km. Wobec różnicy pomiędzy miesiącem rejestracji (grudzień) samochodu nabytego przez Stronę a samochodem modelowym (miesiąc rejestracji - maj), - nabyty przez podatnika samochód osobowy jest o 7 miesięcy młodszy - notowanie podane w Informatorze powiększono o korektę za siedem miesięcy co dało wartość rynkową 30 900,00 zł. Wartość rezydualna akcyzy zawartej w cenie takiego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju wynosi 762,00 zł. Zgodnie z deklaracją uproszczoną Strona obliczyła i zapłaciła akcyzę w kwocie 631,00 zł. tj. niższej od kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w cenie takiego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju. Odnosząc się do treści umowy, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zawarta w niej informacja odnośnie pokrycia kosztów remontu przez kupującego nie daje podstawy do skorygowania wartości bazowej pojazdu gdyż wyłącznie udokumentowane uszkodzenia bądź udokumentowane koszty naprawy samochodu mogłyby stanowić podstawę do określenia szacunkowej utraty wartości bazowej samochodu. Dla osobowego pojazdu samochodowego podobnego pod względem parametrów technicznych, do sprowadzonego przez podatnika samochodu marki FORD ESCORT 1.8.TD KOMBI Nr Vin [...]; rok produkcji 1996, pojemność silnika 1800cm3, po raz pierwszy zarejestrowanego we wrześniu 1996r. o przebiegu 262 000 km. notowanie rynkowe brutto wynosi 17 150 zł. przy średnim przebiegu 165 000 km. Wobec różnicy pomiędzy miesiącem rejestracji – samochód podatnika jest o 4 miesiące młodszy od samochodu modelowego – oraz przebiegiem, skorygowano podaną wyżej wartość rynkową samochodu modelowego do 13 400 zł. Wartość rezydualna akcyzy zawartej w cenie takiego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju wynosi 330,00 zł. Zgodnie z deklaracją uproszczoną Strona obliczyła i zapłaciła akcyzę w kwocie 325,00 zł. tj. niższej od kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w cenie takiego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju. Dla osobowego pojazdu samochodowego podobnego pod względem parametrów technicznych, do sprowadzonego przez podatnika samochodu marki FORD ESCORT nr [...] rok produkcji 1991 pojemność silnika 1597 cm3, moc silnika 65kW po raz pierwszy zarejestrowany za granicą w styczniu 1992r.- notowanie rynkowe brutto wynosi 6 500zł. przy średnim przebiegu 271 700 km, z tym że wobec braku notowania odpowiadającego pojazdowi o mocy 65 kW przyjęto najniższe notowanie samochodu FORD ESCORT, rok produkcji 1991, pojemność silnika 1597 o mocy silnika 77 kW. wobec różnicy pomiędzy miesiącem rejestracji ( styczeń 1992) samochodu nabytego przez stronę a samochodem modelowym (maj 1991) skorygowano podaną wyżej wartość rynkową samochodu modelowego do 6 800 zł. Wartość rezydualna akcyzy zawartej w cenie takiego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju wynosi 168,00 zł. Zgodnie z deklaracją uproszczoną Strona obliczyła i zapłaciła akcyzę w kwocie 276,00 zł. Kwoty podatku akcyzowego zawarte w cenie samochodów nabytych i zarejestrowanych na terytorium kraju, stosownie do przytoczonego orzecznictwa ETS oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, porównano do akcyzy obliczonej i zapłaconej przez Stronę w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wymienionych wcześniej samochodów w celu stwierdzenia czy w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku nabycia samochodu FORD ESCORT rocznik 1991 wartość zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego przewyższyła wartość rezydualną podatku o kwotę 108 zł. wobec czego organ stwierdził nadpłatę w tej kwocie. W pozostałych przypadkach uiszczony przez stronę podatek akcyzowy nie przewyższa kwoty rezydualnego podatku zawartego w cenie krajowego podobnego samochodu, brak jest podstaw do twierdzenia, że podatek akcyzowy w w/w kwocie pobrany został z naruszeniem postanowień art. 90 TWE. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ podkreślił, iż w toku postępowania nie była kwestionowana podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika w deklaracji AKC-U a oparta na cenie, jaką podatnik zapłacił za samochód zgodnie z umową. Organ zbadał jedynie czy sposób naliczenia należnego podatku - z zastosowaniem podanych wyżej stawek od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania tj. ceny, jaką zapłacił za samochód - nie narusza postanowień art.90 TWE. W tym celu organ zobowiązany był do ustalenia wartości rynkowej podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwoty podatku rezydualnego zawartego w jego cenie a następnie odniesienia wyliczonej kwoty do kwoty podatku zapłaconego przez podatnika. Odnosząc się do kwestii, dotyczącej nieuwzględnienia przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdów ich stanu technicznego, organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do skorygowania wartości rynkowej pojazdów ustalanej na podstawie notowań zawartych w katalogu ( tzw. wartości bazowej) W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe decyzje podatnik, wnosząc o ich uchylenie, podnosi że ETS nakazał zwrot akcyzy a Urząd Celny "szuka kruczków prawnych" by zapłaconej przez niego akcyzy nie zwrócić. Podnosi ponadto zarzuty odnoszące się do ustalonej przez organy, ceny rynkowej samochodów, oraz powołuje się na wysokie koszty własne związane ze sprowadzeniem samochodów do kraju, ich wyremontowaniem i przerejestrowaniem, wyliczając szczegółowo te koszty. Twierdzi, iż wartości ustalone przez organy podatkowe odbiegają znacząco od wartości, jakie takie samochody osiągają w sprzedaży np. na giełdzie samochodowej. W pismach z dnia 26 maja 2008r. skarżący podtrzymał skargi i ponownie podniósł zarzuty odnoszące się do ustalonej przez organy podatkowe wartości rynkowej, z uwagi na nie uwzględnienie poniesionych przez niego dodatkowych kosztów związanych z remontem samochodów , ich rejestracją , transportem. Skarżący dokonał wyliczenia tych kosztów. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Ponadto w pismach z dnia 13 listopada 2008r.podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedziach na skargi i podniósł dodatkowo, że dokonane przez organy rozstrzygnięcia są zgodne z przepisami ustawy z 9 maja 2008r.o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym albo importu samochodu osobowego, przedstawiając stosowne analizy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art.1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ) określanej dalej P.p.s.a., kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skargi są nie uzasadnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy też nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe - wspólnotowe Unii - obowiązuje na terenie naszego kraju i powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa krajowego. Ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią, krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego. Częścią polskiego porządku stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Traktat ten w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie – w tym funkcjonujące nich organy wymiaru sprawiedliwości – obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając tą funkcje, obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe, dla oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd rozważyć musiał ich zgodność nie tylko z krajowymi przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego, ale przede wszystkim z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego. Skarżący kwestionując zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych marki FORD ESKORT rok produkcji 1996, FORD GALAXY 1,9 TDI rok produkcji 1999r., VW GOLF 4 rok produkcji 1998r. Jak i kwestionując określenie przez organy podatkowe wysokości stwierdzonej nadpłaty tego podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego FORD ESKORT rok produkcji 1991r. wskazał, iż jest to sprzeczne z prawem wspólnotowym, gdyż jego zdaniem Europejski Trybunał Sprawiedliwości nakazał zwrot podatku akcyzowego niesłusznie pobranego przez polskie urzędy celne. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, powołanej dalej jako ustawa) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, powołanego dalej jako rozporządzenie). Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3, 4, 5, art. 4 ust. 1 pkt.5 ustawy, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym, a podatnikami są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy ). Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek w załączniku nr 2 - dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust.1 rozporządzenia). W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 - w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów - w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust.1 jedynie stawki akcyzy bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane - bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE była przedmiotem była przedmiotem pytania prejudycjalnego, zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS). ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C - 313 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi lzby Celnej w Warszawie, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Podkreślić należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zakwestionował co do zasady podatku akcyzowego nakładanego na samochody. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego, że podatek akcyzowy, w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jest opłatą nienależną i powinien mu być zwrócony w całości. Trybunał zaznaczył także, że jeżeli w konkretnym przypadku podatek został pobrany w wysokości wyższej od dozwolonej przez art. 90 TWE zwrotowi podlegają jedynie kwoty podatku akcyzowego przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu podatkowi zawartemu cenie krajowego, podobnego używanego samochodu osobowego. W ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym w następstwie ww. wyroku ETS, wyrażono pogląd, że nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce( tj. kwoty rezydualnej podatku) i będzie stanowiła różnicę tych kwot. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego samochodu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego.( por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 marca 2007r.sygn. akt I SA/Rz 99/07 i z dnia 29 maja2007. sygn. akt I SA/Rz 314/07). Podstawę dla ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego samochodu krajowego stanowi jego wartość rynkowa. By ustalić wartość rynkowa podobnego samochodu używanego w Polsce należy posługiwać się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny , rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym przy uwzględnieniu wskazanych zmiennych kryteriów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007r. IIISA/Wa 254/07). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszych spraw, należy stwierdzić, że organy podatkowe w celu ustalenia czy w powstała nadpłata podatku akcyzowego, zasadnie zbadały w postępowaniu podatkowym czy akcyza obliczona i zapłacona przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów przewyższa kwotę rezydualną tego podatku zawartą w wartości podobnego pojazdu sprzedawanego w Polsce. Organy w celu ustalenia kwoty rezydualnej podatku zawartej w cenie podobnych samochodów sprzedawanych w kraju odniosły się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. W tym celu posłużyły się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie średniej wartości rynkowej, bowiem posłużyły się katalogami Info-Ekspert opracowanymi przez zespół rzeczoznawców samochodowych, zawierającymi notowania średnich cen rynkowych samochodów, charakteryzującymi się określonymi parametrami, które następnie dla konkretnego pojazdu skorygowano uwzględniając rozbieżności takie jak różnice przebiegu, wyposażenie, datę pierwszej rejestracji. Po ustaleniu ww. sposób podstaw opodatkowania akcyzą samochodów podobnych, organy podatkowe dokonały wyliczenia rachunkowego zawartej w nich wartości rezydualnej akcyzy, a następnie porównały te wartości do wartości akcyzy zapłaconej przez skarżącego od każdego z nabytych samochodów, wyliczonej od podstawy opodatkowania tj. od kwoty ją skarżący zapłacił za pojazdy zgodnie z umową kupna sprzedaży. Powyższe zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym i poczynione w tym zakresie ustalenia, tak co do wartości podstawy opodatkowania akcyzą samochodów podobnych, sprzedawanych w Polsce jak i wyliczenia kwoty rezydualnej podatku zawartej w cenie takich samochodów oraz analiza porównawcza zapłaconej akcyzy z kwotą rezydualną tego podatku zawartą w samochodach podobnych, nie budzą zastrzeżeń Sądu. Zostały bowiem poczynione zgodnie ze wskazaniami ETS zawartymi w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. sygn.akt C 313/05 oraz orzecznictwem ETS (wskazującym, że rezydualny podatek zawarty w cenie odsprzedawanego pojazdu mimo deprecjacji wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi) jak i zgodnie wyżej przywołanymi wskazaniami sądów administracyjnych krajowych. Należy też podkreślić, że dokonując oceny zaskarżonych decyzji Sąd stwierdza, że w chwili orzekania o skargach B. W. obowiązują już przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745, powołanej dalej jako ustawa z dnia 9 maja 2008r.). Wprawdzie ustawa ta weszła w życie już po wprowadzeniu do obrotu zaskarżonych decyzji tj. w dniu 19 lipca 2008r. ale istnienie tej ustawy w dniu orzekania przez Sąd zmusza do odniesienia się do regulacji w niej zawartych. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 18 września 2008r. sygn. akt I SA/Rz 532/08, że użycie przez ustawodawcę w art.9 tej ustawy będącym przepisem przejściowym - ogólnej formuły, że postanowienia ustawy mają zastosowanie do postępowań wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie jej postanowień, daje podstawę do przyjęcia , że treścią tego przepisu objęte są wszystkie postępowania, które w tych sprawach mogą się toczyć, o ile nie zostały zakończone. A pośród postępowań objętych dyspozycją przepisu mieszczą się zarówno postępowania administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Wniosek taki ma oparcie w wykładni językowej i systemowej tego przepisu. Niewątpliwie przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008r. wprowadzają tryb zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, regulując te kwestie samodzielnie. Jednak dokonując kontroli legalności decyzji wydanych w niniejszych sprawach, Sąd stwierdza, że w istocie rozstrzygnięcia te odpowiadają także przepisom ustawy z dnia 9 maja 2008r., w tym zakresie Sąd odwołuje się do szczegółowej analizy, w tym rachunkowej zaprezentowanej przez Dyrektora Izby Celnej w pismach z dnia 13 listopada 2008r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarg Sąd stwierdza, że są one niezasadne, bowiem ustalenia faktyczne poczynione w sprawach znajdują oparcie w wyczerpująco zgromadzonym w sprawach materiale dowodowym i ocenionym w granicach swobodnej oceny dowodów. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe zakwestionowały ceny nabytych przez niego samochodów uwidocznione w umowach kupna – sprzedaży. Jak wynika z akt administracyjnych, organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach nie kwestionowały podstaw opodatkowania zadeklarowanych przez skarżącego w deklaracjach AKC-U a opartych na cenach jakie skarżący zapłacił za samochody zgodnie z umowami kupna sprzedaży. Jak już Sąd wyżej stwierdził, organy podatkowe zgodnie z wskazaniami ETS zawartymi w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. akt I C 313/05 - w celu ustalenia czy skarżący nadpłacił podatek akcyzowy, jedynie badały czy zadeklarowane i wpłacone przez skarżącego kwoty podatku obliczone według stawek obowiązujących w dacie nabycia - od podstawy opodatkowania tj. od ceny jaką skarżący zapłacił za samochody przy ich zakupie, przewyższają czy też nie, kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenach rynkowych podobnych samochodów używanych w Polsce. Skarżący zarzucił w skargach, że organy podatkowe nie uwzględniły przy ustalaniu wartości rynkowej stanu technicznego pojazdów jak i nakładów poczynionych na ich remont przeprowadzany m.in. w warsztatach naprawczych "S.", "G." w R. a także w warsztacie naprawczym w K. Zarzut ten jest też niezasadny. W aktach administracyjnych brak dowodów świadczących o złym stanie technicznym zakupionych samochodów jak i rachunków za ich remonty, znajdują się natomiast zaświadczenia o przeprowadzonych badania technicznych z których wynika, że pojazdy spełniały wymagania techniczne art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym. Należy podkreślić, że w toku postępowania organ podatkowy wzywał skarżącego do przedłożenia wszelkich materiałów dowodowych dotyczących stanu technicznego nabytych samochodów. Jednak skarżący jedynie przesłał pismo do organu podatkowego, w którym wyjaśniał, że samochody wymagały remontu ale nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących uszkodzenia pojazdów i dokumentujących koszty ich naprawy. Tym samym, słusznie podnosi organ odwoławczy, że zebrany w sprawach materiał dowody nie dał podstaw do skorygowania wartości rynkowej pojazdów ustalonej na podstawie notowań zawartych w katalogach INFO-EKSPERT (tzw. wartości bazowej). Skarżący ponosił też w skargach, że organy podatkowe przy ustalaniu wartości rynkowej podobnych samochodów do zakupionych przez skarżącego, nie uwzględniły kosztów związanych z rejestracją pojazdów i ich transportem. Zarzut ten jest całkowicie nieuprawniony, bowiem świetle wskazań ETS zawartych w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., utrwalonego orzecznictwa sądów krajowych jak i świetle treści przepisów art.2 i art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. regulujących zasady ustalania nadpłaty, brak jakichkolwiek podstaw prawnych do uwzględnienia przy ustalaniu wartości rynkowej podobnych samochodów do nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, kosztów rejestracji czy transportu , gdyż jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Celnej nie mają one wpływu na określenie kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego. Reasumując powyższe ponieważ zaskarżone nie naruszają prawa, Sąd po myśli art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.