I SA/Rz 486/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi K. Z. i A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2016 r. o nr [...], po rozpatrzeniu odwołania małżonków A.Z. i K.Z. (dalej zwanych podatnikami/skarżącymi) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 228.032 zł i należne z tego tytułu, na dzień wydania decyzji, odsetki za zwłokę w kwocie 37.257 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku wspólnym skarżących powyższych należności w łącznej kwocie 265.289 zł. Opisana powyżej decyzja wydana została na tle następującego, ustalonego przez organy stanu faktycznego: Na podstawie upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, przeprowadzono wobec K. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. Handel i Usługi, kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1stycznia do 31grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentacji księgowej stwierdzono, że skarżący w 2013 r. dokonywał zakupu towarów handlowych w postaci palet drewnianych, głównie u jednego kontrahenta J.R., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów tartacznych. W toku kontroli podatkowej przesłuchano J.R. na okoliczność zawierania i realizowania transakcji ze skarżącym, który zeznał, że w 2013 r. nie dokonywał faktycznie sprzedaży na rzecz skarżącego, wystawiał natomiast zgodnie z dyspozycjami, faktury. Przedstawił także pisemne wyjaśnienia, potwierdzając w nich, że wystawione w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. na rzecz skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i że są to tzw. puste faktury. W toku kontroli przesłuchano również samego skarżącego, zatrudnionych w jego firmie pracowników oraz kontrahentów, którym sprzedał palety w 2013 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, kontrolujący jeszcze przed zakończeniem kontroli, wystąpili o wydanie decyzji celem dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. W złożonym wniosku kontrolujący wskazali, w oparciu o dokonane dotychczas ustalenia, że faktury wystawione przez J.R. nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów na rzecz Karola Z., a w konsekwencji, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów - łącznie o kwotę 742.985 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. znak: [...], określił A. i K. Z. (uwzględniając wspólne rozliczenie podatkowe za 2013 r.) przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 228.032 zł i należne z tego tytułu na dzień wydania decyzji odsetki za zwłokę w kwocie 37.257 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na ich majątku (uwzględniając małżeńską wspólność majątkową) ww. należności pieniężnych - w łącznej kwocie 265.289 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji przywołał okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie decyzji zabezpieczającej, powołując się na treść art. 33 § 1 i art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.). Według organu obawę niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego wzmacnia charakter stwierdzonych nieprawidłowości/naruszeń prawa podatkowego, a mianowicie proceder tzw. pustych faktur, zaliczając zakupy wynikające z wystawionych na przez J.R. faktur do kosztów uzyskania przychodów, zaniżając w ten sposób należne zobowiązania podatkowe. Działania podejmowane przez skarżącego miały zatem na celu unikanie płacenia podatków we właściwej wysokości. Z kolei analiza sytuacji finansowej wskazuje, że skarżący mogą nie dysponować aktywami pozwalającymi na dobrowolne uiszczenie zobowiązania, zaś ewentualna egzekucja z ujawnionego majątku bez jego wcześniejszego zabezpieczenia, może okazać się utrudniona. Wskazano, że głównym składnikiem majątku zobowiązanego jest nieruchomość - działka zabudowana 140,5 m ² domem mieszkalnym, ukończonym w 2014 r., która służy potrzebom mieszkaniowym rodziny, w związku z czym, w ocenie organu podatkowego, mało prawdopodobna jest sprzedaż ww. składnika majątku w celu dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowych. Ustalono ponadto, że na majątek skarżących składają się wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej dwa samochody ciężarowe o wartości około 40.000 zł każdy, stanowiące. zabezpieczenie kredytu bankowego, w związku z czym uzyskane z ich ewentualnego zbycia środki finansowe w pierwszej kolejności skutkowałyby zaspokojeniem roszczeń instytucji kredytowej. oraz wózek widłowy Mitsubishi o wartości około 3.000 zł, a także samochód osobowy Rover 75 z 2004 r. o wartości około 10.000 zł. Organ podniósł także, że wobec skarżącego i jego żony została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę 228.032 zł (puls należne od niego odsetki); ustalona zatem łączna przybliżona kwota zobowiązań w obu podatkach to 398.919 zł oraz należne od nich odsetki. Analiza zdolności płatniczych skarżącego wskazywała, że dochody zarówno ze stosunku pracy oraz z prowadzonej działalności, a także wysokość obrotów nie pozwalają osiągnąć dochodów wystarczających do pokrycia przybliżonych/ przewidywanych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, których łączna wysokość wynosi prawie 400.000 zł. Organ dokonał ponadto analizy zdolności płatniczych skarżących w kontekście uzyskanych przez nich dochodów za 2014 r. Wskazano, że skarżący Karol Z. uzyskał dochody ze stosunku pracy w wysokości 18.491,28 zł, zaś z tytułu prowadzonej działalności wykazał stratę w wysokości 8.927,58 zł. Z kolei skarżąca A.Z. wykazała dochód ze stosunku pracy za 2014 r. w wysokości 9.221,14 zł. Zatem organ uznał, że istnieje ryzyko niewykonania przez skarżących zobowiązania w przewidywanej wysokości, w związku z czym zastosowano zabezpieczenie majątkowe decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr: [...] Od w/w decyzji skarżący pismem z dnia 14 lipca 2015 r. odwołali się, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu odwołania skarżący podnieśli, że nie zgadzają się z ustaleniami organu podatkowego I instancji, zgodnie z którymi faktury wystawione przez J.R. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są tzw. pustymi fakturami. Podkreślili, że organ nie ustalił czy u J.R. zatrudnione były inne, poza D.G., osoby, przez co organ naruszył art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. Odwołujący się wskazali na ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., argumentując, że ich naruszenie pozbawiło przeprowadzone postępowanie cechy obiektywizmu. Co więcej, zarzucili, że organ podatkowy I instancji nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego, a ten który zgromadził nie odpowiada zgłoszonym przez stronę wnioskom dowodowym, a dodatkowo ocena dowodów była przeprowadzona selektywnie. W toku postępowania odwoławczego, w dniu [...] maja 2016 r. do Izby Skarbowej wpłynęła informacja, z której wynika, że decyzją z dnia 4 maja 2016 r., nr: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a decyzja ta, jak wynika z przekazanego w postaci skanu kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru, została doręczona podatnikom w dniu 5 maja 2016 r. W takich okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotową sprawę, umorzył postępowanie odwoławcze. Podkreślił, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, a celem tego zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie prawne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie zabezpieczające ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane (art. 33 § 1 O.p.). Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Powołując się na art. 33a § 1 pkt 2 O.p. organ zaznaczył, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś w przedmiotowych sprawach decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2016 r., nr: [...] określająca zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. została doręczona w dniu 5 maja 2016 r. Z momentem jej skutecznego doręczenia wygasła z mocy prawa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie zabezpieczenia na odrębnym majątku skarżącego oraz majątku wspólnym z małżonką, należności pieniężnych z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 2013 r. W takich okolicznościach, co podkreślił organ odwoławczy, nie może on skutecznie prowadzić postępowania odwoławczego w kierunku weryfikacji zasadności i prawidłowości wydania zaskarżonych decyzji odnośnie zabezpieczenia, ponieważ z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, w obrocie prawnym przestaje istnieć decyzja zabezpieczająca, której zgodność z prawem mogłaby być przedmiotem kontroli instancyjnej i ewentualnej korekty, powołując się w tej kwestii na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ podkreślił, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, gdyż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność merytorycznego rozpoznania odwołania od decyzji. Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Powołał się organ na poglądy doktryny, że wydanie i doręczenie decyzji podatkowej stronie powoduje, że decyzja o zabezpieczeniu staje się bezprzedmiotowa, co z kolei powoduje jej wygaśnięcie z mocy prawa. Organ przywołał także w tej kwestii uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października.2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, której teza brzmi jednoznacznie: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". W konkluzji organ uznał, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe, dlatego uzasadnione i konieczne jest jej umorzenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedstawione powyżej rozważania są wystarczające do uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć, niemniej jednak z uwagi na nadrzędne zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasady informacji podatnika (art. 124 O.p.) odniósł się do ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym, które jego zdaniem są wystarczające do postawienia tezy o udziale podatnika w procederze wystawiania tzw. pustych faktur, co w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest uważane za wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej. Podkreślił także, że organ I instancji dokonał ustalenia sytuacji ekonomicznej podatnika i jej prawidłowej oceny w kontekście przewidywanego zobowiązania, uznając zasadnie, że jej wynik także uzasadnia obawę niewykonania przyszłego zobowiązania. W skardze, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, skarżący wywiedli, że bezprzedmiotowość istnieje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy czyli, gdy nie istnieje sprawa administracyjna podlegająca rozpoznaniu w tym postępowaniu. Skarżący zgodził się z organem, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego , ale wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia. Skarżący wskazał na treść art. 33a § 2 O.p., zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, a co więcej według skarżącego zajęcie zabezpieczające pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 ustawy dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014. Poz. 1619) przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na bezprzedmiotowość, mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W ocenie Sądu nie można organowi II instancji skutecznie zarzucić, że wydane przez ten organ zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo umorzył to postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p.. Przypomnieć należy na wstępie, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4). Przy rozpoznawaniu niniejszych spraw Sąd jest zobowiązany odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. NSA w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że za poglądem prawnym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy, przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Sąd ten podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje ten skutek, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Podkreśla się, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Przykładowo Bogusław Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania, bo decyzji nie ma w obrocie prawnym. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (tak. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził J. Orłowski (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Statuuje on ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powołanej uchwale NSA. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Decyzja ta została doręczona w dniu 5 maja 2016 r., zatem zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., należało uznać, że w tym właśnie dniu zaszło zdarzenie skutkujące wygaśnięciem wcześniejszych decyzji tego organu o zabezpieczeniu z dnia 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. To z kolei powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015 r. Prawidłowe było więc przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że wystąpiła ujemna przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego na mocy art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., ponieważ decyzje organu I instancji będące przedmiotem tego postępowania wygasły z mocy prawa. W takiej zaś sytuacji organ odwoławczy nie był już władny dokonać merytorycznej oceny zarzutów odwołania. Zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej mają charakter czysto procesowy i są konsekwencją zajścia stanu prawnego, który determinował stanowisko organu odwoławczego, nie dając w tym zakresie możliwości innego rozstrzygnięcia, aniżeli to, które zapadło w sprawach, tj. umorzenia postępowania odwoławczego, z uwagi na treść przepisów art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p.. W momencie wydawania zaskarżonej decyzji, istniała już w obrocie prawnym decyzja Naczelnika US z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], doręczona 5 maja 2016 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu prawidłowe było umorzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nie jest również zasadny zarzut skargi dotyczący zarządzenia zabezpieczenia. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bo istnieje różnica między wydaniem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p., a jej wykonaniem, czyli podjęciem czynności zabezpieczającej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, co z kolei następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i należy do organu egzekucyjnego. Decyzja o zabezpieczeniu stanowi jedynie podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a sama ma charakter tymczasowy i funkcjonuje w obrocie prawnym jedynie do czasu, kiedy źródłem praw i obowiązków stanie się decyzja wydana w postępowaniu "głównym". W orzecznictwie podkreśla się, choćby w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały NSA, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania. Sąd powołał się m.in. na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem (taki też pogląd wyraził NSA np. w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1264/12. ). W nawiązaniu do powyższej kwestii, co do oceny legalności działań organów podatkowych, stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ustaleń organu I instancji w aspekcie zaistnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczających, potwierdzając zasadność stanowiska organu I instancji. Jeśli się zważy okoliczności sprawy w których zapadły takie decyzje, a więc w związku ze stwierdzeniem posługiwania się fakturami nieuprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego, co w rezultacie miało wpływ na rozliczenie podatku dochodowego oraz wyniki przeprowadzonej przez organy analizy finansowo-majątkowej skarżącego, w kontekście choćby tylko skali przyszłych, zabezpieczanych w ten sposób łącznych należności podatkowych za 2013 r., pozostaje podzielić to stanowisko. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargi oddalił w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.