II FSK 1264/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3072/11 w sprawie ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz F. W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 r., III SA/Wa 3072/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. W. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. - przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. - orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku skarżącego. Organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce, której wspólnikiem był skarżący okazało się, iż księgi rachunkowe były prowadzone nierzetelnie. Zaksięgowane w koszty faktury dotyczyły usług wykonanych przez podmioty powiązane rodzinnie, które prowadząc działalność gospodarczą korzystały ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.165.119,44 zł, jako że ujęła w księgach rachunkowych wystawione przez te podmioty faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze niezgodne z rzeczywistością. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jako przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu wskazał unikanie wykonania obowiązku podatkowego przez spółkę poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, skutkujące ciągłym zaniżaniem zobowiązań podatkowych, zawyżanie kosztów uzyskania przychodu oraz zaniżanie przez wspólników dochodu spółki i w efekcie należnego od poszczególnych wspólników podatku dochodowego, a także znaczne rozmiary zaległości podatkowej. Zaznaczył także, że spółka w sposób ciągły zaniżała podstawę opodatkowania nie wykazując całości dochodu. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił m.in. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), tj.: art. 180 i art. 187 przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i art. 33 § 1 i § 2 przez bezpodstawne wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji bezpodstawnie założył, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe - którego proces określania jeszcze się nie zakończył - może nie zostać wykonane. Zarzucił, iż organ ten w ogóle nie odniósł się do jego sytuacji majątkowej. 3. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie umorzył postępowanie odwoławcze. Wskazał, że decyzją z dnia 2 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a decyzję tę doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 5 lutego 2010 r. Z dniem tym wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 ord. pod. wystąpiła zatem przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego, które stało się bezprzedmiotowe. 4. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie: art. 120 i art. 122 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej; art. 125 § 1 i 2 ord. pod. - przez bezpodstawne przedłużenie terminu do rozpatrzenia odwołania i w efekcie – wobec naruszenia zasady szybkości postępowania – bezprawne doprowadzenie do wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia; art. 208 § 1 - poprzez błędną wykładnię i brak podstaw do umorzenia postępowania oraz art. 33 § 1 i § 2 - poprzez błędną wykładnię momentu powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 stwierdzając, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu ma ten skutek, iż przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Skoro decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego - brak jest podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach w tym obrocie, których dotyczą rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. Decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji pozostawia tę decyzję w obrocie prawnym. Natomiast decyzja uchylająca w całości lub części – eliminuje decyzję pierwszoinstancyjną z obrotu prawnego, przy tym miejsce części uchylonej może zająć rozstrzygnięcie o istocie sprawy podjęte przez organ odwoławczy. W sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może zadecydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął istnienie podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy nie mógł dokonać jej kontroli merytorycznej, bez względu na charakter wad zarzucanych jej przez skarżącego. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zwanej dalej: u.p.e.a.) - poprzez błędne i nieprawdziwe wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz podanie przez organ okoliczności polegających na nieujawnieniu zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. Te okoliczności są obecnie przedmiotem postępowania i nie zostały jeszcze udowodnione - a tym samym nie dokonano sądowej kontroli aktów administracyjnych w tym zakresie; 2) art. 33 § 2 ord. pod., poprzez błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia w decyzji z dnia 19 listopada 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego będącej podstawą zarządzenia zabezpieczenia i naruszenie tym samym podstawowych zasad postępowania zabezpieczającego poprzez niedopuszczalne w przedmiotowym stanie faktycznym zarządzenie zabezpieczenia - a tym samym niedokonanie sądowej kontroli aktów administracyjnych w tym zakresie; 3) art. 120 ord. pod. i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., zwanej dalej: k.p.a.) - poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych w wyniku działań podjętych wbrew przepisom prawa - a tym samym niedokonanie sądowej kontroli działania administracji publicznej w tym zakresie; 4) art. 125 § 1 § 2 ord. pod. - poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i w efekcie - wobec naruszenia zasady szybkości postępowania - bezprawne doprowadzenie do wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. — poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez te organy, a mających istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym niewypełnienie dyspozycji przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwanej dalej: p.u.s.a.) - poprzez niewłaściwą kontrolę, a właściwie brak kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i nieusunięcie naruszenia prawa spowodowanego przez tę decyzję w zakresie błędnej wykładni art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zawierającą błędne wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz art. 33 § 2 ord. pod. i błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r.,III SA/Wa 3072/11; uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; rozstrzygnięcie o kosztach postępowania z zasądzeniem kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego wg norm przepisanych za obie instancje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. 7. Za uzasadniony należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 5 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie umorzenia postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy nie zbadano, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. art. 33 § 2 i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że uchwałą z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSA i WSA 2012, nr 1, poz. 2, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, iż wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym: a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się tutaj na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 ord. pod. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Także w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że okoliczność konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ord. pod. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 – 4 ord. pod. Zauważyć też należy, że w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - rozstrzygnął, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego (czego NSA w składzie rozpoznającym sprawę – z uwagi na różne zakresy orzekania w tych sprawach - nie podziela). Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia także w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Takie stanowisko podziela też Naczelny Sąd Administracyjny, z tym tylko, że uważa, iż kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (tak NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11) Za przedwczesne w związku z tym należy uznać wypowiadanie się Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzających, że przesłanki zabezpieczenia nie zostały spełnione i zabezpieczenie wykonania zobowiązania było przedwczesne. Istnienie tych okoliczności musi najpierw ocenić sąd pierwszej instancji. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).