I SA/Rz 488/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 27 września 2007r. sprawy ze skargi "A" z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. - oddala skargę - Decyzją z dnia (...) kwietnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania "A" z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w S. W. (zwanej dalej Spółką) - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) grudnia 2005r. (...) określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie 878.123,00zł. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż przedmiotem sporu w sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki jednorazowo kwoty 4.782.500zł. Jak ustalił organ I instancji, w dniu 9 lutego 2004r. została zawarta pomiędzy firmą "B" S.A. a Spółką umowa dzierżawy obiektu handlowo-usługowego położonego przy ulicy N. w S. W.. Obiekt będący przedmiotem umowy został wybudowany przez "B" S.A. na gruncie stanowiącym własność Miasta S. W. i wydzierżawionym temu podmiotowi do 28 lutego 2031r. Umowa dzierżawy z dnia 9 lutego 2004r. została zmieniona aneksem z dnia 30 kwietnia 2004r. Aneksem tym zmieniono warunki dzierżawy w związku z planowanym zakupem przez Spółkę nakładów inwestycyjnych poniesionych przez "B" S.A. na realizację 2.100m2 powierzchni obiektu. Przedwstępna umowa sprzedaży wspomnianych nakładów została zawarta w dniu 2 kwietnia 2004r. W związku ze wskazaną umową "B" S.A. wystawiła fakturę zaliczkową nr FV 284/A na kwotę 4.700.000zł. Wskazane nakłady zostały przyjęte przez Spółkę jako środek trwały o okresie użytkowania do końca 2004r. Wartość nakładów inwestycyjnych zwiększono o kwotę 82.500zł z tytułu usługi doradztwa inwestycyjnego. Tak ustaloną wartość środka trwałego amortyzowano jednorazowo w dniu 31 grudnia 2004r. Na podstawie poczynionych ustaleń organ I instancji przyjął, iż wydatek w kwocie 4.700.000zł został poniesiony na nabycie budynku i budowli wybudowanej na cudzym gruncie. Nieprawidłowo został on jednak zakwalifikowany przez Spółkę w całości jako koszt uzyskania przychodu. Organ ten na podstawie art. 16a ust 2 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 2005r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uznał za koszt uzyskania przychodu jedynie kwotę 78.333,33zł stanowiącą odpis amortyzacyjny od wskazanego wydatku za okres używania od maja 2004r. do grudnia 2004r. Natomiast wydatek w kwocie 82.500zł, o który Spółka zwiększyła wartość środka trwałego w ocenie organu winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do dokonania takiej jego oceny. Zgodnie z art. 16a ust 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania. Ma to jednak miejsce w sytuacji, gdy przepisy prawa przewidują, że obiekty trwale połączone z gruntem nie stają się jego częściami składowymi i traktowane są jako odrębne rzeczy mogące stanowić własność podmiotu, który je wybudował. W takim tylko przypadku budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być amortyzowane. W materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak jest dowodów dotyczących tytułu prawnego do składnika majątkowego poddanego amortyzacji. Umowa przedwstępna z dnia 2 kwietnia 2004r. nie jest umową przenoszącą własność. Jest tylko umową zobowiązującą do zawarcia w przyszłości umowy zobowiązująco - rozporządzającej. Także rejestracja tego zdarzenia gospodarczego w prowadzonych przez Spółkę księgach nie daje podstaw do jednoznacznego odtworzenia stanu faktycznego i kategorycznego stwierdzenia co było przedmiotem transakcji pomiędzy stronami wskazanej umowy. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 82.500zł tytułem doradztwa inwestycyjnego organ odwoławczy podkreślił między innymi, iż dowód poniesienia wydatku w postaci faktury nie przesądza o zakresie i rodzaju świadczonej usługi oraz rzeczywistym jej wykonaniu. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatku jest warunkiem koniecznym do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak dla oceny czy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu koniecznym jest zebranie dowodów odzwierciedlających zaistnienie takiego zdarzenia gospodarczego. W rozpoznawanej sprawie poza fakturą VAT nr 33/A/2004 wystawioną przez "C" J. O. i J. O. brak jest innych dowodów które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby powiązać dany wydatek z określoną w fakturze czynnością oraz określić jego związek przyczynowo skutkowy z osiąganym przychodem. Ponadto organ I instancji kwestionując sposób dokonanej przez Spółkę amortyzacji uznał jednocześnie za dowód w sprawie prowadzone przez spółkę księgi. Takie działanie organu I instancji stanowiło naruszenie przepisu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej jako Ordynacja podatkowa. Z przedstawionych powodów organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja winna być uchylona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisu art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi decyzja organu odwoławczego nie została w sposób dostateczny uzasadniona. Ponadto organy podatkowe czyniąc swoje ustalenia całkowicie pominęły interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe na wniosek Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest niezasadna , bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zgodnie z przepisami postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana przez organ odwoławczy na podstawie przepisu art. 233 §2 Ordynacji podatkowej, która w ocenie skarżącej została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, jak i naruszeniem przepisów art. 14a i art. 14b Ordynacji podatkowej Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (art.207§1 Ordynacji podatkowej). Decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne( art.210 §1 ust.6 Ordynacji podatkowe). Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów , które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Również decyzja kasacyjna organu odwoławczego powinna zawierać uzasadnienie. Jednakże wskazania ustawodawcy co do formalnych wymogów uzasadnienia decyzji kasacyjnej zawarte są dodatkowo w przepisie art.233 §2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne , które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2001r. (sygn. akt SA/Sz 2527/2000, Lex Polonica) wyraził pogląd ,który Sąd rozpoznający sprawę podziela, że "decyzja kasacyjna organu II instancji powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie prawne powinno wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia, uzasadnienie faktyczne zaś przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ( art. 233 §2 Ordynacji podatkowej). W przypadku decyzji kasacyjnej chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla takiego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może jednak przesądzić o treści rozstrzygnięcia przez nakaz załatwienia sprawy pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego. Ponowne rozstrzygniecie otwiera możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejsze sprawy Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przez organ I instancji zasad prowadzenia postępowania dowodowego w sposób zapewniający prawidłowe i wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny co było przedmiotem transakcji, na które opiewały faktury: nr FV – 284 A z dnia 29 kwietnia 2004r. i nr 33/A/2004 z dnia 4 maja 2004r., a przedmiotem sporu było uznanie za koszt uzyskania przychodów jednorazowo kwot wynikających z tych faktur. Organ II instancji wskazał w uzasadnieniu jakie okoliczności budzą wątpliwości, co do przyjęcia, że wydatek w kwocie 4.700.000zł (faktura z dnia 29 kwietnia 2004r.) został poniesiony na nabycie budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Wskazał też, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia co było przedmiotem umowy z dnia 2 kwietnia 2004r. Ponadto wskazał ,że dowód poniesienia wydatku na kwotę 82.500 zł w postaci faktury, nie przesądza o świadczonej usłudze i jej wykorzystaniu, a dla oceny czy wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu koniecznym jest zebranie materiału dowodowego, co nie zostało uczynione przez organ I instancji. Tak więc organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny towarzyszący tym transakcjom nie został dostatecznie wyjaśniony. Organ uznał też, że niezbędne jest w tym zakresie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej mierze, co obliguje go do wydania decyzji kasacyjnej. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazał jakie okoliczności stanu faktycznego, co do spornych transakcji, budzą wątpliwości i co organ I instancji winien wziąć pod uwagę rozpoznając ponownie sprawę, w celu jednoznacznego określenia przedmiotu tych transakcji. Stanowisko organu II instancji, że postępowanie przed organem i instancji nie wyjaśniło spornych kwestii i wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie budzi zastrzeżeń Sądu, w świetle zgromadzonych dotychczas w sprawie dowodów. Ponadto w ocenie Sądu organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił swoje rozstrzygniecie kasacyjne. Zawiera ono uzasadnienie faktyczne i prawne. Zostało wydane zgodnie z dyspozycją cyt. wyżej przepisu art. 233 §2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi odwoławczemu przekazującemu sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. W świetle wyżej poczynionych przez Sąd wywodów, brak jest bowiem podstaw do postawienia takiego zarzutu, gdyż organ II instancji nie wydał decyzji merytorycznej. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 14a i przepisu art.14b Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie przepisy te nie miały one w sprawie zastosowania, gdyż przedmiotem sprawy jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawione w postępowaniu kontrolnym, pisemne interpretacje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W. są jednym z argumentów podnoszonych przez Spółkę, na zasadność jej stanowiska, co do uznania za koszt uzyskania przychodów jednorazowego wydatku w kwocie 4.700.000 zł. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tych argumentów. Jednak, ocenie Sądu zasadnie, gdyż postępowanie przed organem I instancji nie wyjaśniło stanu faktycznego i prawnego sprawy, więc przedwczesnym i nieuprawnionym byłoby odniesienie się przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji do tych interpretacji. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji i ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji może odnieść się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Spółkę i dokonać ich oceny w świetle całości zebranego materiału dowodowego. Ponowne rozstrzygniecie otwiera możliwość wniesienia odwołania do organu odwoławczego, który rozpozna sprawę merytorycznie. Natomiast w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, organ odwoławczy może jedynie wskazać okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia, gdy materiał dowodowy jest nie wyczerpujący i nie ustalono faktów prawotwórczych. Z powyższych względów na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną.