I SA/Rz 489/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. spraw ze skarg D.P. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2023 r. - nr 0111-KDIB3-3.4012.188.2023.2.MAZ, - nr 0111-KDIB3-3.4012.189.2023.2.MAZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi. I SA/Rz 489/23 Uzasadnienie Przedmiotem skarg są interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS/organ) z dnia 31 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.188.2023.2.MAZ i nr 0111-KDIB3-3.4012.189.2023.2.MAZ w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydane na wniosek D.P. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący) We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od maja 2007r. w zakresie PKD 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wielokrotnie świadczył i nadal będzie świadczył usługi hotelowe na rzecz gości będących członkami sił zbrojnych jednego z państw NATO, a do usług tych stosował i dalej planuje stosować stawkę VAT 0%. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres będzie on w posiadaniu niezbędnych dokumentów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2495, ze zm.- dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2 grudnia 2022r.) tj.: świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, w którym dane Wnioskodawcy są wpisane zarówno jako wykonawcy, jak i dostawcy oraz zamieszczone są informacje dotyczące towarów lub usług oraz zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją). Wnioskodawca do tej pory wystawiał faktury członkom sił zbrojnych ze stawką 8% lub 23%. Chce on dokonać korekty faktury wstecz stosując stawkę 0% i tym samym otrzymać zwrot nadpłaconego podatku VAT. W momencie upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca nie był w posiadaniu ww. wymaganych dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. Były jednak wcześniej dokonywane uzgodnienia, a dokumenty będą dostarczone w późniejszym terminie. Jednak, mimo że Wnioskodawca nie posiadał wyżej wymienionych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uważa on, iż jest to wymóg formalny, który nie może wpłynąć na jego rozliczenie na gruncie podatku VAT. Tego typu uzależnienie posiadania świadectwa w danym okresie rozliczeniowym od zastosowania preferencyjnej stawki 0%, pozostaje sprzeczne zarówno z przepisami prawa unijnego, jak i krajowego. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że usługi hotelowe nie są świadczone na rzecz sił zbrojnych USA., lecz na rzecz sił zbrojnych NATO - zamawiającym jest Ministerstwo Obrony Wielkiej Brytanii. Świadectwo zwolnienia z VAT i podatku akcyzowego będzie wypełnione przez właściwe władze państwa członkowskiego przeznaczenia, lecz Minister Obrony Narodowej RP nie wyda pojedynczego oświadczenia, o którym mowa w ustawie. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1 .Czy przy wykonywaniu wyżej opisanych usług i przy spełnieniu wymaganych warunków Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%? 2. Czy Wnioskodawca może dokonać korekty faktur sprzedażowych stosując stawkę 0% i tym samym otrzymać zwrot nadpłaconego podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy będzie miał on możliwość zastosowania stawki VAT 0%, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, bowiem zgodnie z § 6 ust.1 pkt 7 tego rozporządzenia, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), zwanej dalej "Umową o wzmocnionej współpracy obronnej", przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Warunkiem zastosowania stawki 0% jest jednak to, aby podatnik dokonujący dostawy towaru lub usługi dla państwa należącego do NATO otrzymał wypełnione dla potrzeb podatku świadectwo zwolnienia, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, potwierdzone przez władze państwa członkowskiego przeznaczenia, jak również otrzymał zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo. Zgodnie bowiem z § 6 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022r., przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada: 2) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług; 3) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2. Zdaniem Wnioskodawcy, spełniając wyżej wymienione wymogi tj. posiadanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, w którym dane Wnioskodawcy są wpisane zarówno jako wykonawcy, jak i dostawcy oraz zamieszczone są informacje dotyczące towarów lub usług oraz zamówienia dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), będzie mógł zastosować stawkę 0%. W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł on dokonać korekty faktur oraz otrzymać zwrot nadpłaconego podatku, nawet jeśli nie posiadał dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jest to bowiem wymóg formalny, który nie może wpłynąć na jego rozliczenie na gruncie podatku VAT. Tego typu uzależnienie posiadania świadectwa od zastosowania preferencyjnej stawki 0% pozostaje sprzeczne zarówno z przepisami prawa unijnego, jak i krajowego. Kwestie uzależnienia praw podatnika na gruncie podatku VAT od wymogów formalnych były wielokrotnie poruszane zarówno w kontekście prawa unijnego, jak i krajowego, np. w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, w którym TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury, ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. W dniu 31 lipca 2023r. Dyrektor KIS wydał interpretacje, w których uznał stanowisko Skarżącego co do obu pytań za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że zastosowanie obniżonej do wysokości 0% stawki podatku możliwe jest dla dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych państwa-strony Traktatu Północnoatlantyckiego innego niż państwo członkowskie przeznaczenia, co wynika z regulacji zawartej w § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. Przy tym należy mieć na uwadze treść § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, który ogranicza możliwość skorzystania - na podstawie wskazanego § 6 ust. 1 pkt 4 - z obniżonej do wysokości 0% stawki podatku. Zastosowanie tej obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem, że dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane z przeznaczeniem do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego przeznaczenia. Powyższe oznacza, że dla zastosowania stawki podatku obniżonej do wysokości 0% nie jest wystarczające spełnienie przez podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi warunków w zakresie posiadania - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnionego na potrzeby podatku świadectwa zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego (wskazanego w § 6 ust. 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.) i zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wskazanego § 6 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.). Odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy organ zauważył, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie świadczył usługi hotelowe na rzecz zamawiającego, którym jest Ministerstwo Obrony Wielkiej Brytanii. Jak wynika z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług hotelowych (usług zakwaterowania w hotelach) jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że usługi hotelowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz sił zbrojnych państwa będącego stroną Traktatu Północnoatlantyckiego będą opodatkowane na terytorium kraju. Zatem dla tych usług hotelowych nie będzie mógł on zastosować stawki podatku obniżonej do wysokości 0%, ponieważ ich świadczenie następować będzie na terytorium kraju, a nie będzie dokonywane z przeznaczeniem do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego przeznaczenia. Tym samym nie zostanie spełniony warunek wskazany w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. W tym wypadku posiadanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT, a także zamówienia dotyczącego świadczonych usług nie będzie miało wpływu na możliwość zastosowania stawki podatku obniżonej do wysokości 0%. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi hotelowe będą podlegały opodatkowaniu według stawki właściwej na terytorium kraju. Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy nie istnieją przesłanki wymienione w art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dające podstawę do dokonania korekty wystawionych przez Wnioskodawcę faktur. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do dokonania korekty wystawionych faktur z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 0%. W tej sytuacji nie wystąpi okoliczność, która obniżyłaby podatek należny, co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która mogłaby ewentualnie podlegać zwrotowi. W skargach na powyższe interpretacje Wnioskodawca wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni oraz prawa procesowego, tj. - § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 poprzez błędną wykładnię i uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy - art. 2a Ordynacji Podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Podatnika. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wnioskach o udzielenie interpretacji. Podniósł, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego przeznaczenia" nie jest wystarczająco jasne i precyzyjne, mogą więc pojawić się wątpliwości jaką stawką są objęte świadczenia (np. usługi gastronomiczne lub hotelowe), które konsumowane są przez siły zbrojne na miejscu w Polsce Dodał, że z uwagi na wspomniane wątpliwości należy zastosować zasadę in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a O.p. Ma ona na celu zwiększenie ochrony podatnika zwłaszcza w sytuacjach wprowadzania przepisów podatkowych, których jakość legislacyjna budzi wątpliwości, bo podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów. Dyrektor KIS w odpowiedziach na skargi podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonych interpretacjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ma charakter szczególny, a jego przedmiotem jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), - dalej: P.p.s.a. - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W złożonej skardze Skarżący kwestionuje dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. § 6 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023. Zgodnie z powołaną normą, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane z przeznaczeniem do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego przeznaczenia. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Skarżący świadczy usługi hotelowe na rzecz sił zbrojnych NATO (zamawiającym jest Ministerstwo Obrony Wielkiej Brytanii), przy czym Skarżący sprecyzował, że usługi nie są świadczone na rzecz sił zbrojnych USA, na co mogłoby wskazywać pierwotne brzmienie jego wniosku. Wskazane doprecyzowanie, na rzecz sił zbrojnych jakiego kraju członkowskiego NATO są świadczone usługi, ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, bowiem zastrzeżenie, o którym mowa w § 6 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022r. odnosi się do sił zbrojnych innego niż Stany Zjednoczone państwa, które jest stroną Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) oraz sił zbrojnych państwa członkowskiego UE (§ 6 ust.1 pkt 4 i 5). W zaskarżonych interpretacjach organ zasadnie przyjął, że skoro zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz sił zbrojnych jednego z państw NATO - na zamówienie Ministerstwa Obrony Wielkiej Brytanii, to zastosowanie mógłby mieć przepis § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, który stanowi, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Państwa-Strony Traktatu Północnoatlantyckiego innego niż państwo członkowskie przeznaczenia - do celów służbowych tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Jednak jak wyżej wskazano, przepis ten stosuje się pod warunkiem, że dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane z przeznaczeniem do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego przeznaczenia (§ 6 ust.2). Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe usługi hotelowe były i nadal będą świadczone w Polsce. W ocenie Sądu, z treści powyższych przepisów nie da się wywieść, że wyrażenie "dokonywane z przeznaczeniem do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego przeznaczenia" może być rozumiane inaczej, niż zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Nie ma wątpliwości, że zastosowanie stawki VAT 0% nie może dotyczyć usług hotelowych wykonywanych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, bowiem tego rodzaju usługi są ściśle związane z położeniem nieruchomości (obiektu hotelowego), nie mogą być więc świadczone w innym miejscu niż miejsce ich przeznaczenia. Niezasadny jest zatem zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 2 omawianego rozporządzenia. Nietrafny jest też podnoszony w skargach zarzut naruszenia art.2a O.p., przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Jak wyżej podniesiono, literalna wykładnia przepisu § 6 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022r. nie pozostawia wątpliwości, co do jego rozumienia. Trzeba też dodać, że powyższy przepis, doprecyzowujący przesłanki preferencji podatkowej nie może być wykładany rozszerzająco, lecz ściśle. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Część z wymienionych w skardze przepisów nie ma w ogóle zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych (art. 122, 180 § 1, 187 § 1,188,191, 210 § 4 O.p.), co wynika z treści art. 14h O.p. Co do pozostałych zarzucanych naruszeń przepisów, Skarżący nie przedstawił żadnego uzasadnienia, które umożliwiałyby odniesienie się do nich. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie zbiera materiału dowodowego, ani go nie ocenia, opierając się wyłącznie na okolicznościach przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniach. Zaskarżona interpretacja zawiera przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska Skarżącego, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie można więc uznać, aby organ naruszył art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.