I SA/Rz 490/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 5 lutego 2009r. sprawy ze skarg A. M. 1. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie kwoty wynikającej z długu celnego 2. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania 3. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 4. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargi - I SA/Rz 490/08 Uzasadnienie Dyrektor Izby Celnej: I) decyzją z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622, ze zm.; powoływanej dalej jako: Prawo celne), art. 31 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.; powoływanego dalej jako: WKC) w zw. z art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 253. 1 z dnia 11 października 1993r. ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie Wykonawcze), art.1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 28 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 6 września 1987r.), art.1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 286 z 2005r.), po rozpatrzeniu odwołania A.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] – określającej niezaksięgowaną kwotę należności w wysokości 521 zł, wynikającą z długu celnego w związku z importem towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] października 2006 r., Nr [...]; stwierdzającej, iż kwota tego długu podlega retrospektywnemu zaksięgowaniu, na podstawie art. 220 ust. 1 WKC i stwierdzającej od dnia 24 października 2006 r. powstanie obowiązku uiszczenia odsetek o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego od należnej kwoty wynikającej z długu celnego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, II) decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. ust. 13, 15, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 2004 r.), po rozpatrzeniu odwołania A.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] – określającej w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług od importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z 24 października 2006 r., nr JDA SAD [...], w wysokości 2.080 PLN i określającej niedobór VAT w kwocie 1.926 PLN, stanowiącej jego różnicę między kwotą podatku obliczoną i wykazaną w opisanym zgłoszeniu celnym, a kwotą podatku w prawidłowej wysokości, utrzymał w mocy zaskarżona decyzję III) decyzją z dnia [...] marca 2008 r., Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 75 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa akcyzowa), § 7 ust. ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 2004 r.), po rozpatrzeniu odwołania A.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...]– określającej w prawidłowej wysokości kwotę podatku akcyzowego w związku z importem towaru zgłoszonego w deklaracji z dnia [...[ października 2006 r., nr [...], w wysokości 3.725 zł i określającej niedobór podatku akcyzowego w kwocie 3.450 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym, a kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, utrzymał w mocy zaskarżona decyzję IV) postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 267 § 1 pkt pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, po rozpatrzeniu zażalenia A.M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], obciążającego żalącego się kosztami postępowania celnego w kwocie 366 zł, na które składają się koszty powołania biegłego rzeczoznawcy samochodowego i sporządzenia wyceny samochodu (ocena wartości) z dnia 11 września 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu opisanych powyżej decyzji oraz postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że A.M. w dniu 24 października 2006 r. złożył zgłoszenie celne JDA SAD zaewidencjonowane przez oddział celny w [...] pod poz. ew. [...] – wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego ze Szwajcarii towaru w postaci: samochodu osobowego Audi A6, rok produkcji 1995. Jednocześnie przedłożył m.in.: kopię umowę sprzedaży z dnia 3 października 2006, dokument pojazdu 248077 i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]. Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 WPC, a następnie przystąpił do jego weryfikacji w trybie art. 68 WPC. W wyniku uzyskania od szwajcarskiej administracji celnej (Regionalny Urząd Celny w Bazylei) – w raporcie z dnia 7 marca 2007r. – informacji, że przedmiotowy samochód został sprzedany 3 października 2006 r. za cenę 1.500 – 2.000 CHF, więc cenę inną niż wynikająca z przedłożonej przez A.M., wraz ze zgłoszeniem celnym, umowy sprzedaży, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowego określenia elementów kalkulacyjnych, mających wpływ na wysokość kwoty długu celnego obliczonego i wykazanego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Na wezwanie organu A.M. wyjaśnił, że nie posiada innych dokumentów związanych ze stanem technicznym pojazdu niż te, które są wymagane przy rejestracji, natomiast wszelkie naprawy wykonywane były we własnym zakresie (prywatnie) ze względu na niższe koszty. Podał, że dane techniczne związane ze stanem pojazdu w chwili wwiezienia do kraju wyszczególniają dokumenty, na które się powołuje; wskazując na zaświadczenie o dopuszczeniu do ruchu, podkreślił że pojazd był sprawny i nie stwarzał zagrożenia, zatem mógł być użytkowany. Podkreślił również, iż nie da się ustalić konkretnej ceny zapłaconej za pojazd za pomocą opinii biegłego, która może wykazać tylko wartość szacunkową. Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r., Nr [...], powołał biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej Polskiego Stowarzyszenia Rzeczoznawców i Tłumaczy "A" w R., w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu. Powołany biegły, w opinii z dnia 11 września 2007 r., nr [...], określił wartość rynkową marki Audi A6 quatro avant na dzień 24 października 2006 r. na kwotę 12.690zł. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujące przepisy prawa organ I instancji uznał, że istnieją uzasadnione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru i ustalenia wartości celnej metodami zastępczymi, a w konsekwencji wydał opisaną wyżej decyzję z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...]. Rozstrzygnięcie jakie zapadło w sprawie długu celnego miało bezpośredni wpływ na postępowanie, wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], w sprawie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego , opisaną powyżej decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...], określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług i niedobór tego podatku. Rozstrzygnięcie w sprawie długu celnego miało również bezpośredni wpływ na postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r., Nr [...], w sprawie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna wyrobów akcyzowych dopuszczonych do obrotu, powiększona o należne cło i inne elementy, w tym transport i ubezpieczenie poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. W związku z tym, opisaną wyżej decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę niedoboru w tym podatku. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego, opisanym wyżej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r., obciążył A.M. kosztami postępowania celnego, powołując w podstawie prawnej postanowienia art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 267 § 1 pkt 5 tej ustawy, które to przepisy stanowią, że wynagrodzenie przysługujące biegłym zaliczane jest do kosztów postępowania, a w przypadku gdy koszty postępowania powstały z winy strony np. wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą – obciążają one stronę. W ocenie organu I instancji powstałe koszty postępowania wynikły z niewłaściwego działania A.M., wskutek przedstawienia niezgodnej z prawdą dokumentacji handlowej. Odwołania od wydanych decyzji przez organ I instancji oraz zażalenie na wydane przez ten organ postanowienie wniósł A.M. W ocenie organu odwoławczego wniesione środki zaskarżenia nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 214 WKC kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych (tj. Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich i klasyfikacji taryfowej towarów, wartości celnej towarów) właściwych towarowi w chwili powstania długu celnego, tj. w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do wolnego obrotu (art. 201 ust. 2 WKC). Wartość celna jest określana dla celów stosowania Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 28 WKC). Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sporządzone w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 32 i 33 (art. 29 WKC). Wartość transakcyjna nie musi być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny ma uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę określoną w art. 29 WKC (art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego). Informacja uzyskana od organu szwajcarskiej administracji celnej stanowiła podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów, a w konsekwencji wystąpiła konieczność ustalenia wartości celnej towaru z wykorzystaniem sposobu określonego w art. 30 ust. 2 lit. a-d WKC. Organ I instancji w celu ustalenia wartości celnej prawidłowo posłużył się metodą przewidzianą w art. 31 WKC. W ocenie organu odwoławczego wspomniana opinia biegłego z dnia 11 września 2007r. stanowi rzetelny dowód w sprawie i spełnia kryteria, które czynią z niej wiarygodny dowód. Określona wartość w opinii może stanowić podstawę do ustalenia wartości celnej towaru z zastosowaniem metody zastępczej, o której mowa w art. 31 WKC. Stąd też organ I instancji prawidłowo przyjął za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu wartość określoną w opinii, odliczając – zgodnie z obowiązującymi przepisami – należności występujące w związku z importem towaru tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towaru i usług, 65% podatku akcyzowego oraz 10% cła. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów, kwestionujących zasadność i prawidłowość prowadzonego postępowania, stanu faktycznego sprawy, a także co do podstaw kwestionowania wiarygodności oświadczenia sprzedającego, a także zasadności powołania biegłego i prawidłowości dokonanej przez niego wyceny. Przedstawił uregulowania prawne dotyczące zgłoszeń celnych, charakteru prawnego przyjęcia zgłoszenia celnego, techniki samoobliczania, weryfikacji zgłoszenia, kontroli a posteriori. Zwrócił uwagę na przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Informacja uzyskana od organów szwajcarskiej administracji celnej ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 Prawa celnego, a to z uwagi na postanowienia Konstytucji RP zawarte w art. 87 ust. 1 i art. 89 ust. 1. A.M. nie obalił domniemania prawdziwości informacji w trakcie postępowania. Nie naruszono art. art. 122, 180 § 1, 190 Ordynacji podatkowej. Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego był import towaru, dokonany na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie określenia kwoty wynikającej z długu celnego wpłynęło na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji na zmianę kwoty tego podatku. Określając podatek od towarów i usług - za podstawę opodatkowania towaru przyjęto kwotę 9.456,00zł, stanowiącą sumę wartości celnej w wysokości 5.210,00zł, cła w wysokości 521,00zł oraz podatku akcyzowego w wysokości 3.725,00zł. Kwotę należnego podatku obliczono z zastosowaniem stawki 22% Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podnoszone w odwołaniach kwestie dotyczące trudnej sytuacji życiowej strony nie dają organom celnym możliwości rozstrzygania na korzyść strony, gdyż organy celne związane są powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Organ I instancji, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy akcyzowej, wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości należny z tytułu importu towaru podatek akcyzowy, a zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego był import towaru. Określając podatek akcyzowy, za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 5.731,00zł, stanowiącą sumę wartości celnej w wysokości 5.210,00zł i cła w wysokości 521,00zł. Kwotę należnego podatku obliczono z zastosowaniem właściwej stawki podatku akcyzowego w wysokości 65%. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 ustawy akcyzowej stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, a takimi są m.in. samochody osobowe, wynosi 65% podstawy określonej w § 10. W § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 2004 r. określono stawki podatku akcyzowego w procencie podstawy opodatkowania i dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta została określona w wysokości 13,6%, a dla pozostałych w wysokości 3,1%. Stawki te miały zastosowanie w przypadku importu samochodu dokonanego przed upływem 2 lat kalendarzowych od produkcji samochodu, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Natomiast w przypadku importu pojazdów starszych stawka akcyzy podlega obliczeniu z zastosowaniem algorytmu wskazanego w § 7 Rozporządzenia, przy czym była tym wyższa im starszy był samochód (nie mogła przekroczyć 65% podstawy opodatkowania). Przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 1995r. i stąd stawką właściwą jest – stawka 65%. Zresztą sama strona w zgłoszeniu celnym wykazując kwotę podatku akcyzowego zastosowała stawkę w wysokości 65%. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zażalenia na postanowienie w przedmiocie obciążenia A.M. kosztami postępowania wskazał, że powołanie biegłego było konsekwencją nieprawidłowego zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu – a to polegało na przedłożeniu umowy kupna-sprzedaży z dnia 3 października 2006 r. z zaniżoną ceną. Wobec twierdzenia, iż wartość transakcyjna towaru zadeklarowana w zgłoszeniu celnym i w przedłożonych wraz z nim dokumentach nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej towaru organ był zobowiązany do ustalenia wartości celnej metodą zastępczą, a w tym do powołania biegłego. Zasadność postępowania organu celnego znajduje potwierdzenie również w postanowieniach Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. Uprawniało to, zgodnie z art. 267 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, do obciążenia A.M. kosztami postępowania. Skargi na decyzje i postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł A.M. W skargach na decyzje zaznaczył, iż zaskarża te decyzje w całości i wnosi o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania bądź zmiany tych decyzji poprzez przyjęcie jako podstawy do wyliczenia należnych podatków wartości importowanego pojazdu odpowiadającej rzeczywistej cenie kupionego auta (zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC), wskazanej w umowie sprzedaży (150 CHF), bądź w odrębnym oświadczeniu sprzedającego, który w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego podał wartość samochodu w granicach 1500 -2000 CHF, a nie wartości wskazanej w opinii biegłego, która została błędnie dopuszczona w sprawie (wskutek naruszenia art. 31 WKC), nadto wartość ta nie ma nic wspólnego z rzeczywistą kwotą transakcji, zawyża wartość rynkową auta i jest błędna, gdyż została sporządzona bez przedmiotu wyceny (bez oględzin auta). Wskutek naruszenia wymienionych przepisów zostało naruszone prawo, ponadto interes prawny skarżącego, a zaniżone kwoty należności narażają skarżącego na szkodę. W uzasadnieniach tych skarg zarzucono, iż organ celny ustalił błędnie stan faktyczny w sprawie, przyjmując wartość samochodu za opinią sporządzoną przez biegłego. Skoro organ dał wiarę oświadczeniu sprzedającego, co znalazło odzwierciedlenie w informacji szwajcarskiej administracji celnej, to kwota podawana przez sprzedającego powinna stanowić podstawę dla ustalenia wartości samochodu. Błędny w stanie faktycznym były poprzedzone błędną oceną dowodów, a chodzi tu przede wszystkim o wspomniane oświadczenie sprzedającego samochód. Również ocena opinii biegłego nie jest kompletna, gdyż organ nie odniósł się do kalkulacji, którą skarżący przedstawił w piśmie z dnia 16 maja 2007r. Konsekwencją przedstawionych błędów były "błędy w ustaleniach prawnych", gdyż organy w sposób zawyżony przyjęły wartość samochodu. Ponadto nie poinformowano skarżącego o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Biegły nie uwzględnił faktu, iż auto posiadało uszkodzenia, sama opinia zawiera sprzeczności w wycenie, gdyż nie wiadomo dlaczego biegły porównał cenę rynkową samochodu z autami marek japońskich. Skarżącego nie pouczono w trakcie procedury celnej, aby dodatkową dokumentację w postaci faktur, rachunków dotyczącą napraw miał gromadzić i przechowywać dla potrzeb przyszłego potencjalnego postępowania celnego i podatkowego. Dopuszczono się naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej albowiem nie zweryfikowano oświadczenia sprzedającego (informacja szwajcarskich organów celnych), art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ błędnie zlecił biegłemu zakres przedmiotu wyceny, w tym bez oględzin auta, bez uwzględnienia uszkodzeń i usterek. Naruszono również art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów i w konsekwencji zakwestionowanie umowy pisemnej kupna samochodu, nieuwzględnienie kalkulacji kosztów importu i naprawy auta, niezweryfikowanie oświadczenia sprzedającego oraz niezasadne dopuszczenie jako dowodu opinii biegłego. Odnośnie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług skarżący wniósł o zastosowanie prawidłowej stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6%, a nie błędnie przyjętej stawki 65% i podniósł, że w tym zakresie ma zastosowanie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Macieja Brzezińskiego. Potwierdzeniem stanowiska skarżącego są obecne przepisy dotyczące stawek akcyzy na wszystkie sprowadzone pojazdy bez względu na miejsce ich zakupu. Te ostatnie uwagi poczynił również w skardze na decyzję dotyczącą podatku akcyzowego. W skardze na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania wskazał, że obciążenie go tymi kosztami nastąpiło wskutek błędnego zastosowania art. 31 WKC. We wszystkich skargach wniósł o "obciążenie ewentualnymi kosztami postępowania strony przeciwnej". W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podniósł ponadto, że w sprawach nie może mieć zastosowania powołany w skargach wyrok ETS z 18 stycznia 2007r., w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Ocena legalności zaskarżonych decyzji, wydanych w przedmiotowych sprawach, w szczególności w sprawie dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, w przeważającej mierze determinowana jest oceną legalności decyzji, wydanych w sprawie celnej. Podobnie prawidłowość zaskarżonego postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, powiązana jest z oceną prawidłowości postępowania celnego i wydanymi po jego przeprowadzeniu decyzjami, dokonywaną pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów proceduralnych, w tym norm dotyczących postępowania dowodowego, z którymi powiązane jest rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Skarżący składając deklarację celną i wnioskując o dopuszczenie towaru w postaci samochodu osobowego do swobodnego obrotu, przedłożył jednocześnie umowę sprzedaży, z której treści wynika, iż pojazd będący przedmiotem tej czynności, zakupiony została za kwotę 150 EURO. Niniejsze zgłoszenie celne zostało przyjęte, co oznacza, iż spełniało ono wymogi formalne, wynikające z przepisów celnych (art. 62 WKC). Zwolnienie towaru nie oznacza bowiem jego weryfikacji pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego. Potwierdza to w sposób jednoznaczny brzmienie art. 78 ust. 2 WKC, który stanowi, iż po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Ponadto, zgodnie z art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W niniejszej sprawie organ celny, mając wątpliwości co do autentyczności przedłożonej umowy, zwłaszcza wobec faktu, iż uprawniała ona do skorzystania z preferencji taryfowych, podjął działania mające na celu weryfikację treści udokumentowanej nią czynności sprzedaży. W tym celu zwrócił się do szwajcarskich organów celnych o udzielenie prawa pomocy w tym zakresie. Tą drogą uzyskał informację, iż zgodnie z oświadczeniem sprzedawcy – E.M., pojazd został sprzedany za kwotę 1500-2000 EURO. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż wyżej opisane działanie Naczelnika Urzędu Celnego znajduje umocowanie w art. 78 WKC, w związku z czym nie sposób go zakwestionować. Jak stanowi art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (...). Art. 181 a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego precyzuje, iż jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W myśl przywołanego wyżej art. 181 a ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne, przed podjęciem ostatecznej decyzji, powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnić jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, a zwłaszcza treść oświadczenia E.M., złożonego przed szwajcarskim organem celnym nie sposób przyjąć, iż kwota 150 EURO, wynikająca z przedłożonej przez skarżącego umowy sprzedaży stanowi cenę faktycznie zapłaconą za zakupiony przez skarżącego pojazd. W tej sytuacji wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowego określenia elementów kalkulacyjnych, mających wpływ na wysokość kwoty długu celnego(art. 214 WKC), było w pełni uzasadnione. Zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Metody ustalania wartości celnej wymienione w ust. 2 powołanego przepisu oparte są o wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty, wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty, wartość oparta na cenie jednostkowej po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie oraz wartość kalkulowaną. Jednakże, w myśl art. 31 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami, tj. porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. i przepisów niniejszego rozdziału. Metoda ustalenia wartości celnej, wynikająca z art. 31 WKC – zwana potocznie "metodą ostatniej szansy" – znajdzie zastosowanie w przypadku braku możliwości ustalenia tego elementu kalkulacyjnego, w oparciu o przepis art. 30 ust. 2 WKC, przy czym niemożność ta musi być należycie uzasadniona w treści wydanej w sprawie decyzji. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, gdyż brak możliwości określenia wartości celnej, w oparciu o jedną z metod określoną w art. 30 ust. 2 WKC został należycie wyjaśniony w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 listopada 2007 r., a przyjęta argumentacja potwierdzona w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 marca 2008 r. W tej kwestii organy celne zasadnie powołały się między innymi na brak odpowiedniego materiału porównawczego, zwłaszcza że chodzi o przypadek indywidualnego importu oraz brak powiązań pomiędzy stronami oraz możliwości dostarczenia odpowiednich kosztorysów. W związku z powyższym pozostało jedynie skorzystanie z metody wynikającej z art. 31 WKC, tj. metody ostatniej szansy. Ze wskazań powołanego wyżej przepisu wynika, że stosując ten sposób ustalenia wartości celnej należy w jak największym stopniu oprzeć się na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które jednak winny być stosowane z rozsądna elastycznością, wymagającą w każdym wypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia, nie mającego cech arbitralności. / Marzena Kałka, Urszula Kieniewicz – Wspólnotowy Kodeks Celny – Komentarz 2007 r., Wrocław 2007 r., str. 128/. Taki sposób ustalenia wartości celnej towaru często wymaga skorzystania ze specjalnych wiadomości, którymi dysponują rzeczoznawcy, towaroznawcy, producenci i handlowcy z tej samej branży. Jednakże opinie i wyceny dokonywane przez osoby dysponujące specjalną wiedzą stanowią tylko dowód w postępowaniu celnym, który jest oceniany przez organ celny na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie, albowiem to organy celne, a nie biegli dokonują ostatecznego ustalenia wartości celnej towaru. W praktyce metoda ostatniej szansy znajduje częste zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej towarów używanych, odnośnie których nie jest możliwe uzyskanie odpowiedniego materiału porównawczego, który spełniałby warunki określone w przepisach celnych dla towarów identycznych i podobnych /Katarzyna Krawicz-Nowak – Metody ustalania wartości celnej towarów: "metoda ostatniej szansy", Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2005 r. Nr 3 (116), str. 97-98/. Ustalenie wartości celnej importowanego pojazdu, z zastosowaniem metody ostatniej szansy wymagało przeprowadzenia postępowania administracyjnego - postępowania celnego. Zgodnie z art. 73 ust. 1 prawa celnego, które z mocy art. 1 pkt 1 tego aktu reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego, między innymi zasady przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zwanej dalej "Wspólnotą", i wywozu towarów z tego obszaru, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Przepisy działu IV Ordynacji podatkowych regulują szeroko rozumiane postępowanie podatkowe, (postępowanie jurysdykcyjne), obejmujące postępowanie dowodowe, natomiast art. 12 reguluje kwestię obliczania terminów. Mając na uwadze to, iż regulacje wspólnotowe, a zwłaszcza WKC jak i Rozporządzenia Wykonawczego nie zawierają przepisów prawa formalnego, odnoszących się bezpośrednio do postępowania celnego, a zwłaszcza postępowania dowodowego, dlatego też do tych czynności odpowiednie zastosowanie, poprzez przepisy prawa celnego, znajdą stosowne regulacje Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującym zasadę prawdy obiektywnej na gruncie postępowania podatkowego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy celne zastosowały się do dyspozycji tego przepisu, zasięgając opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność określenia wartości zgłoszonego przez skarżącego pojazdu. Dodatkowo wezwano skarżącego do przedłożenia, będących w jego posiadaniu, dokumentów, poświadczających stan pojazdu i podnoszone przez niego uszkodzenia, które mogłyby wpłynąć na określenie jego wartości. Skarżący nie przedłożył jednak żadnych nowych dokumentów ponad te, które stanowiły załączniki do zgłoszenia celnego. A.M. zarzucił w treści skargi, iż nie był poinformowany o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponadto podniósł, iż opinia ta została oparta na nieprawdziwych danych. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż istotnie, z dyspozycji art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Przepis ten służy zapewnieniu czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (celnym) i dokonując jego interpretacji należy wziąć pod uwagę celowościową wykładnię jego brzmienia. Ewentualne naruszenie dyspozycji powołanej regulacji należy oceniać pod kątem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., powoływanej dalej jako P.p.s.a./, rozważając czy rzeczywiście miało ono miejsce i jaki był ewentualnie jego wpływ na wynik sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, odnośnie naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego z 22 sierpnia 2007 r., nr [...], zostało doręczone skarżącemu w dniu 28 sierpnia 2007 r. W pkt 1 tego postanowienia sprecyzowano przedmiot opinii, tj. ustalenie wartości rynkowej zakupionego pojazdu, w oparciu o treść zalegających w aktach sprawy dokumentów. Jak wynika z brzmienia tego postanowienia przedmiotowa opinia nie zawierała w sobie elementów oględzin, dlatego też nie sposób było precyzyjnie określić ani czasu, ani miejsca jej przeprowadzenia, a także zapewnienia czynnego udziału strony w dokonywanej czynności, w dosłownym tego słowa znaczeniu. Sporządzona opinia została załączona do akt sprawy, a skarżący został powiadomiony o uprawnieniu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej , tj. prawie do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w związku z zakończeniem postępowania. A.M. skorzystał z tego prawa, ustosunkowując się między innymi do przedłożonej opinii w treści pisma z dnia 5 listopada 2007 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności nie sposób stwierdzić, iż w trakcie postępowania celnego uchybiono prawu strony do czynnego udziału w postępowaniu, którego urzeczywistnieniu służy przepis art. 190 Ordynacji podatkowej. Pozytywna ocena przeprowadzonego postępowania celnego, obejmująca zasadność i prawidłowość czynności postępowania dowodowego, oraz decyzji organów celnych, w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego przesądza co do zasady o słuszności obciążenia skarżącego kosztami postępowania celnego. Do kosztów postępowania celnych stosuje się również przepisy Ordynacji podatkowej o kosztach postępowania. W myśl art. 264 Ordynacji podatkowej koszty postępowania podatkowego (celnego) co do zasady obciążają Skarb Państwa lub odpowiednią jednostkę samorządu terytorialnego. Do kosztów tych, w myśl art. 265 § 1 pkt 3, zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 264 Ordynacji podatkowej zawiera przepis art. 267 § 1 pkt 5 tego aktu, zgodnie z którym stronę obciążają koszty powstałe z jej winy, a w szczególności: koszty o których mowa w art. 268 (koszty powstałe na skutek niewykonania określonych obowiązków), wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie oraz wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego uznał, iż dyspozycja 267 § 1 pkt 5 znajdzie zastosowanie w rozstrzyganej sprawie, ponieważ konieczność zasięgnięcia opinii biegłego wynikała z przedłożenia przez skarżącego niezgodnej z prawdą dokumentacji handlowej. Mając na uwadze ustalenia poczynione w trakcie postępowania celnego, treść złożonej przez skarżącego deklaracji celnej, a także, wynikające z przedłożonej przez biegłego faktury, koszty sporządzenia opinii należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia organów celnych w przedmiocie kosztów postępowania znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa, a zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione. Odnośnie decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego, z tytułu importu towaru należy również stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwila powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, należności celne są częścią składową podstawy opodatkowania, stąd też określenie kwoty długu celnego wpłynęło na określenie podatku akcyzowego. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. Określenie prawidłowej kwoty długu celnego ma więc charakter prejudycjalny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego. Organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 5 731 zł, na którą złożyła się wartość celna towaru w wysokości 5 210 zł oraz cło w wysokości 521 zł. Organy podatkowe określiły A.M. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 3 725 zł, przy zastosowaniu stawki 65 %, przyjętej w oparciu o przepis art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (do których zalicza się samochody) wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 (...). Art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do obniżenia stawki akcyzy, określonej w art. 75 ust 1 oraz różnicowania jej w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. W wyniku tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz. 825, ze zm. powoływanej dalej jako: Rozporządzenie z 2004r./, w którym to określił stawki podatku akcyzowego w zależności od pojemności silnika i wieku samochodu (§ 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2), jednakże mając na uwadze fakt, iż pojazd zakupiony przez skarżącego został wyprodukowany w 1995, stawka wyliczona przy zastosowaniu algorytmu wynikającego z powołanego wyżej rozporządzenia, wyniosła również 65 %. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, podkreślić należy, że w okolicznościach sprawy i przy uwzględnieniu przedstawionych powyżej uregulowań prawnych, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 24 października 2006r., co oznacza że należało zastosować stawkę podatku wynikającą z przepisów w tej dacie obowiązujących. Aktem prawnym regulującym wysokość stawek podatku akcyzowego było Rozporządzenie z 2004r. Należy zwrócić uwagę, że rozporządzenie to zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006r. (ustalono dwie stawki podatku akcyzowego wynoszące: 3,1% - dla samochodów o pojemności silnika do 2000 m3 – oraz 13,6% - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 m3), jednakże z uwagi na treść § 2 rozporządzenia nowelizującego (jeżeli obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy) wykluczone jest zastosowanie przepisów określających niższą stawkę akcyzy w stosunku do samochodów osobowych, dla których obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem 2 grudnia 2006r., a więc odnosi się to do niniejszej sprawy. A.M. w treści skargi zakwestionował prawidłowość zastosowania 65 % stawki podatku, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., wydany w sprawie C-313/05 - Maciej Brzeziński vs Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż powyższa argumentacja nie przemawia za uznaniem zasadności, zarzutu skarżącego. Co prawda ETS w powołanym wyroku zakwestionował sposób obliczania stawki podatku akcyzowego, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, jednakże orzeczenie to zostało wydane na gruncie stanu faktycznego i prawnego, nieprzystającego do przedmiotowej sprawy. Przede wszystkim A.M. został podatnikiem podatku akcyzowego nie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, lecz importu samochodu, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy TWE, stanowiące podstawę wyroku ETS w sprawie C-313/05. Konfederacja Szwajcarska nie jest bowiem członkiem Wspólnot Europejskich ani Unii Europejskiej, z tego też względu do importu towarów z tego państwa nie znajdą zastosowania przepisy TWE. Z analogicznych względów, do okoliczności niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania również orzecznictwo ETS. Rozważenia wymaga, co umknęło organowi, iż Polskę obowiązują postanowienia umowy zawartej w dniu 19 grudnia 1972r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (OJ L 300, 31.12.1972, po. 189-280). Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz.Urz. 2004r., Nr 90, poz. 864), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004r. reguluje bowiem warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Z mocy art. 18 umowy z dnia 19 grudnia 1972r. umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Postanowienie to, w swej treści, zbliżone jest do treści art. 90 TWE. Oznacza to, że od jego wprowadzenia był tożsamy. Jak już wyżej wskazano wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 nie może mieć zastosowania w sprawie, jednak wykładnia i rozumowanie Trybunału może zostać odpowiednio zastosowane w przedmiotowej sprawie, a wobec treści art. 18 umowy. W konsekwencji opodatkowanie towarów pochodzących ze Szwajcarii można uznać za zgodne z art. 18 umowy wtedy, gdy zostanie wykazane, iż jest ono tak skonstruowane, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminacji skutków. Niemniej – stanowiący integralną część umowy z dnia 19 grudnia 1972r. – Protokół 3 definiuje pojęcie: "produkty pochodzące" reguluje metody współpracy administracyjnej. Niezbędnym jest spełnienie dwóch przesłanek określonych w art. 8 Protokołu 3, aby można skutecznie powołać się na art. 18 umowy. Pierwszą przesłanką jest, aby chodziło o "produkt pochodzący" w rozumieniu art. 1 Protokołu 3, za który należy rozumieć produkt całkowicie uzyskany w Szwajcarii albo produkt uzyskany w Szwajcarii, zamieniający składniki, które nie zostały w pełni tam uzyskane, pod warunkiem, że składniki te zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu w rozumieniu artykułu 5. Warunek ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do produktów pochodzących, w rozumieniu Protokołu, ze Wspólnoty. Drugą przesłanką jest przedłożenie świadectwa przewozowego A.CH.1, którego wzór zamieszczono w załączniku V do Protokołu 3, wystawionego przez władze celne Szwajcarii. Gdyby więc skarżący wykazał, że sprowadzony samochód stanowi "produkt pochodzący" i przedstawił świadectwo A.CH.1, mógłby skutecznie ubiegać się o obniżenie stawki podatku akcyzowego jako wielokrotnie wyższej od stawki rozkładanej na podobne towary na terytorium kraju. Niezrozumienie przez organy postanowień art. 18 umowy przez organ stanowi uchybienie, ale nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Bezzasadna jest także skarga na decyzję odnośnie określenia podatku od towarów i usług. W tym wypadku obowiązek podatkowy w imporcie towarów również powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy z 2004 r.). Jak stanowi zaś art. 29 ust. 13 ustawy z 2004 r., zd. 1 i 2. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Wydanie decyzji w sprawie celnej, co do określenia długu celnego w prawidłowej wysokości, wpłynęło na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym na kwotę zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 ust 2 zd. 1 ustawy z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze powyższe uregulowania, rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują uzasadnienie w przepisach ustawy z 2004 r., w związku z tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.