I SA/Rz 491/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 29 stycznia 2008r. sprawy ze skarg "A" S.A. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007 r., nr nr: [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2005r. - oddala skargi - I SA/Rz 491/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej: 1) decyzją z dnia (...) marca 2007r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 29 ust. ust. 1 i 4, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (powoływanej dalej jako: Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) grudnia 2006r. nr (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. w wysokości 402.258zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.346zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, 2) decyzją z dnia [...] marca 2007r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. ust. 1, 4 i 19, art. 20 ust. ust. 5 i 6, art. 29 ust. ust. 1 i 4, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 2004r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) grudnia 2006r. nr (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. w wysokości 275.265zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.157zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił je w kwocie 1.904zł, zaś w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy, 3) decyzją z dnia (...) marca 2007r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. ust. 5 i 6, art. 29 ust. ust. 1 i 4, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 2004r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) grudnia 2006r. nr (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. w wysokości 150.054zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15.966zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił je w kwocie 816zł, zaś w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy, 4) decyzją z dnia (...) marca 2007r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. ust. 1 i 4, art. 109 ust. 4 ustawy z 2004r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) grudnia 2006r. nr (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości 552.820zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.401zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swoich decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka w miesiącach: styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2005r. zaniżyła podstawę opodatkowania - z tytułu sprzedaży platyny i rodu na rzecz firmy "B" Spółka z o.o. w W. (powoływanej dalej jako: B). W procesie gospodarczym, jaki przebiegał pomiędzy Spółką a "B", należy wyróżnić dwa etapy: 1) świadczenie przez "B" na rzecz Spółki usług rafinacji złomu metali szlachetnych (platyny i rodu) czyli usługa polegająca na odzyskaniu platyny i rodu z odpadów tj. złomu metali szlachetnych, 2) sprzedaż przez Spółkę platyny i rodu na rzecz "B". Te dwie odrębne operacje gospodarcze winny być udokumentowane odrębnymi fakturami. Za wykonaną usługę rafinacji fakturę powinna wystawić "B", zaś za sprzedaż metali Spółka. Natomiast Spółka wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz mennicy platyny i rodu obniżyła wartość należną z tytułu sprzedaży o cenę usługi rafinacji świadczonej przez "B". Stąd też należy zakwestionować wysokość cen zawartych w fakturach wystawionych przez Spółkę. Organ I instancji dokonał wyliczenia cen sprzedaży w oparciu o dokumenty zgromadzone podczas postępowania kontrolnego, a rozstrzygnięcia dotyczące omawianych miesięcy zawarł we wspomnianych decyzjach z dnia (...) grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawy w postępowaniu odwoławczym, zaakceptował ustalenia, iż proces gospodarczy przebiegający pomiędzy Spółką a "B" składał się z dwóch etapów mianowicie usług i dostaw, wskazując że pozyskane w trakcie postępowania dokumenty potwierdzają tę konstatację. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach od decyzji wydanych przez organ I instancji podał, że wartość usługi rafinacji mogłaby mieć wpływ na wartość sprzedaży, gdyby przedmiotem sprzedaży był złom metali szlachetnych, a jego cena kalkulowana była na podstawie ceny zawartych w nim metali szlachetnych. W przedmiotowych sprawach wartość usług rafinacji, które winny być udokumentowane przez "B", może mieć wpływ wyłącznie na wzajemne rozliczenia finansowe operacji gospodarczych zachodzących pomiędzy Spółką a "B" np. kompensaty należności i zobowiązań; nie może być jednak uwzględniona w wartości sprzedawanych przez Spółkę "B" metali szlachetnych, bowiem takie działanie prowadziłoby do wniosku, że w przypadku kontrahentów świadczących sobie wzajemne usługi lub też dokonujących wzajemnych dostaw i "nabyć towarów", udokumentowaniu fakturą VAT, a co za tym idzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegałoby wyłącznie saldo tych operacji. Takie zaś działanie jest niedopuszczalne, bowiem sprzeczne byłoby z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Podatek ten, z założenia, naliczany jest przy każdej transakcji, a zatem występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego; ustawowym potwierdzeniem tej zasady są regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy z 2004r. Dodał, odnosząc się do kolejnych zarzutów sformułowanych w odwołaniach, że kontrolujący nie zarzucili Spółce brak udokumentowania fakturami VAT usług rafinacji, gdyż obowiązek ten ciążył na wykonawcy usługi tj. "B". Przedmiotem sporu stała się kwota obrotu wykazana na fakturach dokumentujących sprzedaż platyny i rodu. Przedmiotem transakcji gospodarczej w zakresie sprzedaży była sprzedaż metali szlachetnych, a więc kwotę świadczenia należnego od nabywcy (B) winna stanowić ustalona pomiędzy stronami wartość przedmiotu sprzedaży. Wartość ta została ustalona przez Spółkę i "B", co wynika z dokumentów wystawionych przez "B", w których wskazano, iż ceny jednostkowe sprzedaży netto ustalono: w przypadku platyny - w oparciu o notowania na Giełdzie Londyńskiej, a w przypadku rodu - w oparciu o notowania J-M dla Europy. Ceny te zostały następnie pomniejszone o opusty w wysokości 4,78% dla platyny oraz 6,28% dla rodu. Tak ustalone ceny jednostkowe netto przyjęte były przez Spółkę z tym, że ceny te pomniejszone były jeszcze przez Spółkę o wartość usługi rafinacji w kwocie 2,39zł za gram. Organ I instancji, dokonując rozliczenia sprzedaży przyjął cenę jednostkową netto w oparciu o opisane ustalenia między Spółką a "B", z tym tylko że nie pomniejszył jej o cenę jednostkową usługi rafinacji. Oznacza to, że bezpodstawne są zarzuty, że organ I instancji ustalił ceny jednostkowe netto na poziomie światowych cen giełdowych, a nie według ustaleń pomiędzy Spółką, a "B". Organ odwoławczy wskazał dalej, że zasadnie organ I instancji ustalił, iż księgi podatkowe przedłożone do kontroli, w odniesieniu do których stwierdzono występowanie przedstawionych wyżej nieprawidłowości, nie spełniają wymogów określonych w stosownych przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy z 2004r. W oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określono tę podstawę w oparciu o ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tej części, w której nie stwierdzono nieprawidłowości oraz w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem obrotowym, bowiem nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Uznać je należy za sankcję administracyjną nakładaną na podatnika w przypadku wadliwego sporządzenia deklaracji VAT. Wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zgodności przepisów obejmujących swym zakresem ustalenie dodatkowego zobowiązania z przepisami prawa wspólnotowego nie jest jednoznaczne z uznaniem tych przepisów za niezgodne z prawem wspólnotowym. Skoro więc Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe, to stosownie do art. 109 ust. 4 ustawy z 2004r., organ był zobowiązany ustalić dodatkowe zobowiązanie dodatkowe odpowiadające 30% zaniżenia zobowiązania. Odnośnie lipca i września 2005r. organ odwoławczy wskazał, że postanowił nie stosować art. 109 ust. 4 ustawy z 2004r. w odniesieniu do zaniżenia zobowiązania: w kwocie 841zł co do lipca i w kwocie 50.501zł z tytułu nieprawidłowego określenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT. Z tego powodu Dyrektor Izby Skarbowej orzekł co do dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec i wrzesień 2005r. w ten sposób, że uchylił w tym zakresie decyzję organu I instancji i ustalił dodatkowe zobowiązanie w prawidłowej wysokości tj. odnosząc je do zaniżenia zobowiązania z tytułu nieprawidłowej podstawy opodatkowania przyjętej przez Spółkę co do sprzedaży platyny i rodu. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniosła Spółka. Domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości oraz orzeczenia o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 29 ustawy z 2004r. poprzez zakwestionowanie kwoty obrotu wykazanej na fakturach sprzedaży platyny i rodu wystawionych przez Spółkę, 2) art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r. poprzez uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne i odebranie im przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym, 3) ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 2004r., niezgodnych z generalnymi zasadami wyznaczonymi przepisami wspólnotowymi. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że transakcje handlowe powinny być analizowane globalnie to znaczy należy oceniać ich całościowy czy też przeważający charakter i nie można każdej czynności kupującego, która jest związana z dokonywaniem na jego rzecz dostawy, traktować jako odrębne usługi podlegającej fakturowaniu. Daleko idącą nadinterpretacją stanu faktycznego jest traktowanie czynności rafinacji dokonywanej przez "B" jako odrębnej usługi świadczonej na rzeczy dostawcy tj. Spółki. Analizując stan faktyczny zasadne jest stwierdzenie, że czynności wykonywane przez "B", w związku i w oparciu o umowy sprzedaży metali szlachetnych, nie przejawiają obiektywnie charakteru odrębnych usług, lecz są czynnościami technicznymi, o charakterze ubocznym i jako takie są podporządkowane głównemu zdarzeniu, opodatkowanemu podatkiem od towarów i usług czyli dostawie towarów dokonywanej przez Spółkę. Stanowisko organów należy ocenić jako absurd gospodarczy i wynik podatkowej nadinterpretacji stanu faktycznego oraz równoczesny przejaw skrajnego fiskalizmu. Spółka i "B" w zawieranych umowach uregulowały zasady dokonywania dostawy towarów, a nie świadczenia usług. Ustawa z 2004r. przesunęła akcent terminologiczny i nie definiuje samej "usługi" lecz "świadczenie usług" i zmiana ta, polegająca na dodaniu elementu świadczenia, wzmacnia prawną samodzielność instytucji. Czynności wykonywane przez "B" w stanie faktycznym występującym w sprawach nie spełniają definicji "świadczenia usług", gdyż nie mają charakteru samodzielnego i dominującego, lecz charakter techniczny i podporządkowany zdarzeniu głównemu - dostawie metali szlachetnych. Ponadto rafinacja wykonywana była przez "B" na rzecz i w interesie własnym "B". Bez znaczenia jest również oparcie się przez organy podatkowe na kryterium własnościowym towaru w momencie dokonywania rafinacji, gdyż aspekt ten akurat w tego typu relacjach handlowych bardzo często nie jest spójny z aspektem ekonomicznym. "B", w sensie ekonomicznym, złom traktowała jako własny i czyniła wszelkie starania (przeprowadzone czynności rafinacji) w celu jego odsprzedaży z maksymalnym zyskiem. Ustalone wynagrodzenie ma charakter umowny i stanowi całość świadczenia należnego od zbywcy w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 2004r. Niezależnie od oceny czy rafinacja powinna być odrębnie fakturowana, to niewątpliwie taki obowiązek nie spoczywał na Spółce. Dokumenty, na których oparły się organy, a dotyczące ustalenia każdorazowo ceny sprzedaży w drodze telefonicznej, faksu, nie potwierdzają stanowiska organów, są wyrazem dokonywanych ustaleń pomiędzy stronami w zakresie ceny metali. Ostateczną cenę ustaloną przez strony odzwierciedlają wyłącznie faktury wystawione przez Spółkę, a zawarta w nich cena stanowi kwotę należną od nabywcy w rozumieniu art. 29 ustawy z 2004r. Ustalenie przez organy cen na poziomie światowych cen giełdowych w Londynie jest bezzasadne, gdyż sprzedaż towaru na tej giełdzie wiąże się z szeregiem dodatkowych kosztów (m.in. transportu i prowizji maklerskich). Art. 29 ustawy z 2004r. nie stanowi podstawy uprawniającej organy do kwestionowania cen ustalonych przez strony transakcji. Podstawy takiej nie stanowi również art. 109 ust. 4 ustawy. Jedyną podstawy do zmiany przez organy podatkowe podstawy opodatkowania stanowi wyłącznie art. 32 ustawy z 2004r., ale przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Dokonywanie więc przez organy czynności nie przewidzianej w obowiązujących przepisach prawa podatkowego można zakwalifikować jako naruszenie zasady wyartykułowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe całkowicie bezzasadnym jest zarzucenie Spółce zaniżenia kwoty obrotu i tym samym obniżenia podstawy opodatkowania. Bezpodstawnie również uznano księgi podatkowe za niespełniające wymogów określonych w art. 193 § § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz w art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie twierdzi, że sankcje VAT zawarte w art. 109 ust. ust. 4-8 ustawy z 2004r. nie mają charakteru zobowiązania podatkowego lecz charakter sankcji administracyjnych. Przeciwnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada charakter zobowiązania podatkowego, gdyż powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a sam ustawodawca określił je jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Sankcje Vatowskie wykazują wszelkie cechy zobowiązania podatkowego w rozumieniu ordynacji podatkowej. Obowiązek podatkowy w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje w związku z zaistnieniem nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych. Tym samym przedmiotem podatku (sankcji) jest zachowanie podatnika polegające na dopuszczeniu do takich nierzetelności. Zgodnie zaś z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie jest dopuszczalne wprowadzanie w prawie krajowym nowych - nieprzewidzianych w przepisach wspólnotowych - przedmiotów opodatkowania; nie jest to możliwe nawet w ramach środka specjalnego. Wprowadzenie przez ustawę z 2004r. możliwości ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego prowadzi do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania względem tego, co przewidziano we wspólnotowych dyrektywach VAT. Obowiązek niestosowania przepisów prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą mają również organy podatkowe, bowiem nakazy wynikające z zasady pierwszeństwa, w tym odmowa zastosowania przepisów krajowych - dotyczą wszystkich organów. Dodano, że na tle analogicznej sprawy WSA w Łodzi wystąpił do ETS-u z zapytaniem prejudycjalnym w kwestii zgodności przepisów o ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z 2004r. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Art. 6 Szóstej Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, podaje że przez pojęcie "świadczenie usług" należy rozumieć każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Wspomniany art. 6 Dyrektywy określa wraz z jej art. 5 i art. 7 transakcje opodatkowane. Decydujące znaczenie dla określenia przedmiotowego zakresu Dyrektywy miał niewątpliwie cel systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmować powinien wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Ta konstatacja odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 2 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Zasada ta stanowi jedną z podstaw interpretacji art. 6 Szóstej Dyrektywy (K.Kosakowska w: K.Sachs: VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2004, str. 127). Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r. I FSK 94/06 - ONSA i WSA z 2007r., Nr 6, poz. 153). Podczas kontroli legalności zaskarżonych do sądu decyzji Sąd dokonał oceny czy organy należycie ustaliły stan faktyczny, na podstawie zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym dowodów, a dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego właściwie zastosowały przepisy prawa, z zachowaniem konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej, obejmującej prawo do ukształtowania stosunków łączących poszczególne podmioty zgodnie z zamiarem tych podmiotów. Organy powołały się na dowody w postaci dokumentów: "wydanie materiałów - WZ", dokumentujących wydanie złomu platyny i rodu, w których to dokumentach jako odbiorcę wskazano "B", dokumentach - "faksach" sporządzonych przez "B", zawierających wyliczenia zarówno wartości platyny i rodu uzyskanych w wyniku rafinacji i wartość usługi rafinacji; dokumentach o nazwie "rozliczenie dostawy złomu powierzonego do rafinacji i skupu", sporządzonych przez "B", a zawierających między innymi określenie ilości metali szlachetnych otrzymanych w wyniku rafinacji, a także cen tych metali; faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Mennicy dokumentujących sprzedaż platyny i rodu, i na podstawie wymienionych dokumentów doszły do ustalenia, że proces gospodarczy przebiegał na dwóch etapach: 1) usługa rafinacji - polegająca na odzyskiwaniu metali szlachetnych (platyny i rodu) ze złomu - wykonywana przez "B" na rzecz Spółki, 2) sprzedaż przez Spółkę "B" platyny i rodu. Poza wymienionymi dokumentami swoje ustalenia organy poparły wyjaśnieniami Spółki (pismo z dnia 21 wrześniu 2006r.), w których Spółka wskazała, że wywóz złomu platyny i rodu do "B- traktowany był przez Spółkę jako wywóz do przerobu obcego, mającego na celu rafinację złomu i uzyskanie czystego kruszcu. Powołały się również na ewidencję księgową Spółki, gdzie wydanie złomu (udokumentowane dowodem WZ) ewidencjonowano z kontem przeciwstawnym 319 "materiały w przerobie". Uznanie konta 319 następowało w momencie wystawienia przez Spółkę faktury. Również w piśmie wyjaśniającym z dnia 28 września 2006r. Spółka podniosła, że moment przekazania prawa własności (sprzedaży) następował zawsze po rafinacji metali. Wskazały również organy, że Spółka dokonywała w sposób prawidłowy rozliczenia innej transakcji, udokumentowanej dowodem "rozliczenie dostawy złomu powierzonego do rafinacji i skupu" nr RR05/0003 z dnia 6 stycznia 2005r., w którym wyszczególniona została wartość kruszcu tj. platyny i rodu oraz wartość usługi rafinacji. Na podstawie tego dowodu Spółka wystawiła fakturę z dnia 7 stycznia 2005r. nr 01/HP-1/2005, w której udokumentowana została sprzedaż platyny i rodu, zaś "B" wystawiła fakturę z dnia 12 stycznia 2005r. nr 660500039, w której udokumentowana została sprzedaż usług rafinacji. Przedstawione dowody, wyjaśnienia Spółki, pozwalają na aprobatę stanowiska organów, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały odrębne zdarzenia gospodarcze (czynności) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie: usługa rafinacji złomu platyny i rodu wykonana przez "B" dla usługobiorcy - Spółki i dostawa (sprzedaż) przez Spółkę platyny i rodu na rzecz B". Za chybione należy uznać stanowisko Spółki, iż takie ustalenia ingerują w sposób niedopuszczalny w zasady: swobody działalności gospodarczej i swobody umów. Wbrew bowiem zarzutom skarg organy nie dokonały nadinterpretacji faktów i prawa, gdyż zdarzenia gospodarcze pomiędzy Spółką, a "B" zostały ukształtowane właśnie przez te podmioty. Potwierdzają to dokumenty pochodzące od Spółki i "B-. Z dokumentów tych wynika odrębność usługi i dostawy. Organy nie wykroczyły poza swoje kompetencje stwierdzając że Spółka zaniżyła obrót, gdyż nie ingerują one w istocie w cenę sprzedaży platyny i rodu, ale mając podstawy do oceny, że ta cena została obniżona o wartość usługi rafinacji złomu, należycie uznały iż doszło do zaniżenia ceny sprzedaży wspomnianych metali szlachetnych. Na podstawie zgromadzonych materiałów nie może budzić wątpliwości, że w sposób jednoznaczny "B" określała każdorazowo wartość usługi polegającej na odzyskaniu platyny i rodu ze złomu tych metali i cena tej usługi była odejmowana od ceny sprzedaży metali. Zasadnie organy wywiodły, że prowadziło to do nieopodatkowania usługi rafinacji złomu platyny i rodu. Za bezzasadne również należy uznać zarzuty Spółki, że ingerencja w cenę sprzedaży ze strony organów nastąpiła poprzez oparcie ustalonego obrotu na notowaniach Giełdy Londyńskiej. Spółka i "B" swobodnie kształtowały cenę sprzedaży, jak wynika z dokumentacji, również przy uwzględnieniu notowań giełdowych, a organy nie ingerowały w tę cenę, natomiast w sposób uprawniony uznały, że pomniejszenie tej ceny o cenę wykonanej uprzednio usługi odseparowania platyny i rodu ze złomu narusza przepisy ustawy z 2004r., a w szczególności art. 29. Konsekwencją tego jest również, że za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, przy zauważeniu że Spółka w skargach upatruje naruszenia przepisu art. 193 z zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wysokości obrotu wykazanego w fakturach sprzedaży platyny i rodu. Powtórzyć należy za organami, że wbrew supozycjom Spółki organy nie zarzucają Spółce iż ta nie wystawiła faktur dokumentujących usługi rafinacji złomu metali, gdyż, co oczywiste, obowiązek wystawienia takich faktur spoczywa na usługodawcy. Natomiast, co już wyżej wskazano, organy w sposób uprawniony zarzuciły Spółce zaniżenie podstawy opodatkowania - przy sprzedaży "B" platyny i rodu. Brak również podstaw do zakwestionowana zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przechodząc do zarzutów dotyczących tej kwestii na wstępie wskazać należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007r. uznał, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania, z jakimi zwrócił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w postanowieniu z dnia 15 lutego 2006r. Sąd podziela stanowisko reprezentowane w orzecznictwie (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2006r. I SA/Bd 189/06 - niepublikowany), że Szósta Dyrektywa, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. UE. L. 67. 71. 1301). Zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na podstawowe zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek od wartości dodanej w państwach członkowskich. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję. Oznacza to, że jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji, poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego założenia wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu podatek VAT, pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 07 czerwca 2001r., sygn. akt II RN 103/00, POP 2003r., nr 2, s.174). Wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku od wartości dodanej. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Według art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszenia jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć, a także, iż w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych. Należy jednak podkreślić, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C-308/01 pomiędzy Gil Insurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Company Ltd, Direct Visio Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd, Pinnacle Insurance pic a Commissioners of Customs and Excise). Art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi, iż bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación Genaral del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług (sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanziandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur generał des impost). Na podstawie orzecznictwa Trybunału można stwierdzić, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Wwa 2003, s. 904). Jak wykazano wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku obrotowego. Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie z 2004r. nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo przesądzającego znaczenia nie może mieć, w ocenie Sądu, sposób liczenia dodatkowego zobowiązania. W rezultacie należy stwierdzić, że art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Z uwagi na powyższe, Sąd skargi oddalił - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).