I SA/Rz 493/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2013r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2012 r., Nr [...] odmawiającą A. Sp. z o.o. (dalej skarżąca bądź spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 20.000 zł jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.000,00 zł i odmówił naliczenia oprocentowania od nadpłaty. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 17 listopada 2006 r. podczas zgromadzenia wspólników podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 19.750.000,00 zł do kwoty 23.750.000,00 zł, tj. o kwotę 4.000.000,00 zł - poprzez utworzenie 8.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Nowoutworzone udziały w całości objął jedyny wspólnik spółki – B. S.A. z siedziba w B. i pokrył je w całości wkładem pieniężnym. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółka złożyła deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-1), w których wykazała: podstawę obliczenia podatku (podwyższenie kapitału zakładowego) w kwocie 4.000.000,00 zł i należny podatek w wysokości 20.000,00 zł. Następnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości równej kwocie podatku zapłaconego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG - dalej w skrócie Dyrektywa 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, państwa członkowskie miały obowiązek zwolnienia z podatku od spółek kapitałowych transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Wprawdzie, obowiązujące w lipcu 1984 r. przepisy przewidywały wyższe opodatkowanie, ale ustawodawca w 2001 r. zmniejszył to opodatkowanie, w związku z czym ponowne podwyższenie podatku po wejściu Polski do Unii Europejskiej spółka uważa za złamanie zasady stand still, jak również wspomnianego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowała umowy spółki jak i zmiany umów. Podatek od czynności cywilnoprawnych był nakładany przy zastosowaniu stawek degresywnych- 1% do 20.000 zł, od 20.000 do 30.000 zł - 0,5 % nadwyżki ponad 20.000 zł, ponad 30.000 zł - 0,1 % ponad 30 000 zł. Zatem w okresie przedakcesyjnym czynności założenia spółki, pokrycia jej kapitału zakładowego jak i jego podwyższenia nie podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5 %. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-212/10 Logstor ROR i zawarte w nim stwierdzenie, że art. 4 Dyrektywy, nie upoważnia państw członkowskich, które w dniu 1 lipca 1984 r. poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu, wskazała, że analogicznie niedopuszczalne jest również podwyższenie podatku w sytuacji jego wcześniejszego obniżenia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z taką argumentacją nie zgodził się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Naprzeciw przedstawionej przez spółkę analizy przepisów dotyczących podatków od czynności cywilnoprawnych na tle Dyrektywy 69/335/EWG, przeprowadził własną. Jak wskazał od 1 stycznia 1976 r. do 31 grudnia 2000 r., a więc również w dniu 1 lipca 1984 r. funkcje podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226), która przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegające na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne. Przedmiot i stawkę podatku określało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczania opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, od innych wkładów 5%. Z dniem 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm., zwana dalej również ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych z 2000 r.), która wprowadziła podatek kapitałowy w zakresie odpowiadającym zakresowi wcześniejszej opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 wyżej wymienionej ustawy zakresem przedmiotowym objęto czynności cywilnoprawne będące umowami spółek, jak również zmiany tych umów w zakresie w jakim powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku od umowy spółki w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, ukształtowana została według skali degresywnej, tzn. jej procentowa wartość malała w miarę wzrostu wartości podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym wzroście minimalnej kwoty należnego podatku o kwotę odpowiadającą wartości maksymalnego podatku należnego w niższym przedziale i była wyższa od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wysokości 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy). Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r., ustawodawca wprowadził jednolitą stawkę podatku wynosząca 0,5 %, (art. 7 ust. 1 pkt 9) obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r. do 17 listopada 2006 r., rezygnując tym samym z opodatkowania degresywnego. W świetle powyższego organ stwierdził, że zmiana umowy spółki podlegała opodatkowaniu od początku wprowadzenia ustawy do chwili obecnej, a jej stawki były wyższe od 0,5 %, w związku z czym Rzeczpospolita Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej nie była zobowiązana do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przewidziane z kolei w art. 7 ust. 2 zwolnienie wszystkich innych operacji niż wymienione w ust. 1 lub naliczenie od nich podatku o jednolitej stawce 1 % zostało wprowadzone na zasadzie dobrowolności "Państwa Członkowskie mogą zwolnić (...)", w związku z czym niewprowadzenie ich przez Państwo Członkowskie nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Odnosząc się z kolei do powołanego przez skarżącą wyroku C-212/10 i złamania zasady ciągłości opodatkowania, organ wskazał, że można mówić o złamaniu tej zasady tylko wówczas, gdy Państwo Członkowskie przywraca wcześniej uchylony podatek, która to sytuacja nie miała miejsca. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu spółka skorzystała z prawa do wniesienia odwołania, w którym konsekwentnie powołała się na argumenty, które wcześniej znalazły się we wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Jeszcze raz podkreśliła, że Państwo Członkowskie, które po okresie 1 lipca 1984 r. zmniejszyło opodatkowanie nie jest uprawnione do jego zwiększenia. Niewątpliwie zmiana przepisów prawa, jak podnosi, polegająca na podwyższeniu stawki degresywnej 0,1 % do 0,5 % jest sprzeczna z ideą klauzuli stand – still. Przedstawiona argumentacja nie znalazła akceptacji Dyrektora Izby Skarbowej. Wprawdzie organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję, ale przyczyną takiego stanu rzeczy było nieorzeczenie przez organ I instancji o całości żądania. Skarżąca domagała się bowiem nie tylko stwierdzenia nadpłaty, ale również zasądzenia odsetek, o których organ I instancji nie orzekł. Organ odwoławczy nie kwestionując dokonanych przez organ I instancji ustaleń, jak też nie znajdując potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego orzekł co do istoty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej, do dnia 1 maja 2004 r., mogła dowolnie kształtować swoje przepisy podatkowe, w związku z czym podwyższenie wcześniej zmniejszonego podatku przed wejściem do Unii Europejskiej nie może uchodzić za złamanie zasady stand still, a także naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Rozstrzygnięcie o odsetkach było jedynie konsekwencją odmowy stwierdzenia nadpłaty. Po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji, spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę. Podobnie jak w postępowaniu podatkowym podkreśliła zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, klauzuli stand still, powołując kolejne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podsumowując, wskazała, że pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa było nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz podstawą prawną. Dokonując kontroli w tak zakreślonych granicach Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie nie uchybił przepisom postępowania, a również dokonana wykładnia i zastosowanie prawa materialnego było prawidłowe. Sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wydania na jego podstawie decyzji reformatoryjnej. W niniejszej sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny. W dniu 17 listopada 2006 r. podczas zgromadzenia wspólników spółki podwyższono jej kapitał zakładowy z kwoty 19.750.000,00 zł do kwoty 23.750.000,00 zł, tj. o kwotę 4.000.000,00 zł - poprzez utworzenie 8.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Nowoutworzone udziały w całości objął jedyny wspólnik spółki "B" S.A. i pokrył je w całości wkładem pieniężnym. Wprawdzie w końcowej części skargi wskazano, że podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w wyniku wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa, jednak wobec niekwestionowania wskazanych wcześniej ustaleń w toku postępowania podatkowego, a także jednoznacznej treści umowy, z której wynikało, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały w całości pokryte wkładem pieniężnym, Sąd przyjął to za omyłkę, choć należy wskazać, że okoliczność ta, gdyby okazała się prawdziwa, dałaby podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przechodząc natomiast do spornej w niniejszej sprawie kwestii zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki, Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzając jednolitą stawkę podatku dla zmiany umów spółki, w tym podwyższenia kapitału zakładowego - 0,5 % nie narusza art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ani też klauzuli stand still. Na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone, w niemającym w niniejszej sprawie zastosowania, art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 %. Na tle powyższego przepisu powstaje uzasadnione pytanie odnośnie daty, do której odsyła ustawodawca unijny tj. 1 lipca 1984 r., w stosunku do państw, które tak jak Polska, przystąpiły do Unii Europejskiej po tej dacie. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie nasuwa wątpliwości, że odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia, w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r., w sprawie C-366/2005 Optimus-Telecomunicaçoes). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii. W związku z powyższym należało przyjąć, że powołana w omawianym przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG data 1 lipca 1984 r. była wiążąca również w stosunku do Polski. Kolejne pytanie jakie rodzi się na tle tego przepisu, na które odpowiedź była również przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, dotyczy wpływu zmian ustawowych jakie miały miejsce po tej dacie na wprowadzenie opodatkowania po akcesji Polski do Unii Europejskiej. O ile bowiem skarżąca uważała, że obniżenie po tej dacie opodatkowania skutkowało pozbawieniem ustawodawcy prawa do jego wprowadzenia po akcesji, o tyle organy stały na stanowisku, że stawka podatku nawet po jej obniżeniu ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych z 2000 r., dawała prawo do utrzymania opodatkowania tych czynności, również po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Odpowiedź na powyższe pytanie znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt C-372/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W uzasadnieniu do tego wyroku czytamy, że do dnia 1 maja 2004 r. wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były uregulowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicaçoes, pkt 26). Dalej Trybunał podkreślił, że dla potrzeb wykładni i stosowania spornej dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa do Wspólnoty. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na Państwa Członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem tej regulacji, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. W kontekście powyższego rozstrzygnięcia wskazać należy, że prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 wskazuje, że przepis ten zobowiązuje Państwa Członkowskie do zwolnienia z podatku wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy i to pod warunkiem, że operacje te były w dniu 1 lipca 1984r. w prawie krajowym Państwa Członkowskiego zwolnione od podatku lub opodatkowane stawka 0,5% albo niższą. Stanowisko powyższe znalazło swój wyraz także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. II FSK 1698/2010, wyrok NSA z 26 marca 2012 r. II FSK 1670/2010, wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r. II FSK 536/2012 (dostępne w bazie https://cbois.nsa.gov.pl). Zaprezentowane stanowisko stanowi odpowiedź na argumentację skarżącej, która zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i we wniesionej skardze stara się dowieść swoich racji właśnie na podstawie wykładni historycznej. Tymczasem jak wyżej wskazano, dla oceny zgodności postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, we wskazanym zakresie, znaczenie ma jedynie regulacja prawna obowiązująca w dacie 1 lipca 1984 r. Późniejsze zmiany tych regulacji, przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, pozostają bez wpływu na zachowanie, bądź też pozbawienie prawa do opodatkowania czynności, przez Polskę. Obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty skarbowej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej była wyższa niż 0,5%. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko, że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zwolnienie nie miało zastosowania do zaistniałego w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może również odnieść zamierzonego rezultatu powoływanie się przez skarżącą na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-212/10 Logstor ROR. Przedmiotem sporu w tej sprawie było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika. Trybunał zarzucił naruszenie przepisów unijnych oraz złamanie klauzuli stand still, polegające na tym, że ustawodawca pomimo utrzymania po wejściu do Unii prawa opodatkowania tych czynności zrezygnował z niego by następnie tak zniesione opodatkowanie przywrócić. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, jak już wcześniej wskazano ustawodawca ani przed przystąpieniem ani też po przystąpieniu do Unii Europejskiej nie zrezygnował z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a prawo do jego utrzymania warunkowała stawka podatku obowiązująca na dzień 1 lipca 1984 r., przekraczająca 0,5 %. Wobec stwierdzenia niezasadności żądania głównego jakim w niniejszym przypadku było żądanie stwierdzenia nadpłaty oczywistym był również brak zasadności roszczenia akcesoryjnego tj. odsetek. W związku z przyjęciem zgodności ustawodawstwa krajowego z unijnym, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do powołanych przez skarżącą orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości dotyczących supremacji prawa wspólnotowego czy też bezpośredniego stosowania Dyrektyw. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.