I SA/Rz 494/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004r. - oddala skargę - hI SA/Rz 494/05 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] wrzesień 2005r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. DZ.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej jako o.p., po rozpatrzeniu odwołania A.W. od decyzji Naczelnika II Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005r. znak [...] określającej w podatku VAT za III kwartał 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.957zł oraz ustalającej za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.497zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004r. w przedsiębiorstwie podatnika wykazała, że podatnik w dniu 30 października 2004r. wystawił fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 423.000zł, podatek VAT w kwocie 93.000zł, która dokumentowała usługi budowlano-montażowe. Na podstawie dowodów bankowych i kasowych kontrola ustaliła, że płatność za usługę dokonywana była przez nabywcę w okresie od 16.07.2004r. do 8.11.2004r. w trzynastu ratach. Wystawioną fakturę podatnik rozliczył w deklaracji VAT - 7K za IV kwartał 2004r. Powyższe ustalenia spowodowały, że organ podatkowy I instancji stwierdził naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, albowiem podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Do obrotu wlicza się zaliczki przedpłaty i raty uzyskanej jeszcze przed wykonaniem usługi i obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tych zaliczek przedpłat czy rat. W konsekwencji na podatniku ciążył obowiązek wystawienia faktury i zaewidencjonowania uzyskanej kwoty oraz podatku należnego w rejestrze sprzedaży a następnie w deklaracji złożonej za okres w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc, skarżący wobec uzyskania zaliczek w trzecim kwartale 2004r. winien był potwierdzić je wystawieniem faktur zaliczkowych i zaewidencjonować w rozliczeniu za III kwartał 2004r. Dlatego organ podatkowy I instancji na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2004r. zwiększając kwotę podatku należnego o podatek od otrzymanych części należności w III kwartale 2004r. Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego po myśli cytowanego art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Podatnik w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionował rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzając, że za zaniżenie zobowiązania podatkowego może być pociągnięty także do odpowiedzialności na podstawie przepisów karno-skarbowych, co stanowiłoby dwukrotne ukaranie go za ten sam czyn. Zaznaczył też, że do dnia 30 kwietnia 2004r. w odniesieniu do osób fizycznych nie ustalano dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obowiązuje od 1 maja 2004r. Do tego dnia kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego regulowały przepisy art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, które to wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwiecień 1998r. sygn. akt K 17/97 zostały częściowo uchylone w zakresie w jakim dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Organy podatkowe nie ustalały więc sankcji podatkowych wobec osób fizycznych. Podstawą było obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. (Dz.U. nr 139 poz. 905), wydane w oparciu o cyt. wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym Prezes Trybunału Konstytucyjnego ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy styczniowej w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Sytuacja uległa zmianie od 1 maja 2004r. wobec wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, która w art. 109 zawiera analogiczne przepisy dotyczące ustalenia sankcji podatkowych. Przepisy art. 109 tej obecnej ustawy o VAT nie zostały uchylone przez ustawodawcę jak również nie została stwierdzona ich niezgodność z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny, dlatego stanowią prawo powszechnie obowiązujące, które wiąże podatników i organy. Dlatego też organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Na decyzję tą złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie A.W. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił, że nałożona na niego sankcja podatkowa nie powinna być utrzymana, gdyż nieświadomie dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Podniósł też, że jako osoba fizyczna nie miał możliwości śledzenia przepisów dotyczących VAT, które się często zmieniają. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł też dodatkowo, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien posiadać znajomość przepisów podatkowych. Na rozprawie skarżący oświadczył, że nie jest przeciwko niemu prowadzone postępowanie karne z ustawy Kodeks karny skarbowy w przedmiocie nierzetelności w rozliczeniu w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej P.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga nie jest zasadna albowiem Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży lub wykonania usługi pomniejszona o kwotę podatku. Do obrotu wlicza się także otrzymane zaliczki, zadatki, przedpłaty oraz raty. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (co miało miejsce w niniejszej sprawie) otrzymano część należności w szczególności zaliczkę, przedpłatę czy ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej należności. Bezsporne jest, że skarżący mimo otrzymania zaliczek w III kwartale 2004r. nie wystawił faktur zaliczkowych na potwierdzenie ich otrzymania i nie zaewidencjonował ich w rejestrze sprzedaży oraz nie ujął w rozliczeniu za III kwartał 2004r. Wobec powyższego organ podatkowy zobowiązany był określić zobowiązanie podatkowe czego skarżący nie neguje. Organ podatkowy zobowiązany też był ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organy podatkowe mają obowiązek stosowania prawa powszechnie obowiązującego, a taki obowiązek dla organów podatkowych ustalania "sankcji" wynika z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Treść przepisu tego artykułu stanowi, że w razie stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego określa kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia. Należy w tym miejscu zauważyć, że organ podatkowy stwierdzając nierzetelność deklaracji i określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, jest zobowiązany do ustalenia "sankcji". Nie może się od wykonania tego obowiązku uchylić, gdyż przepisy wyraźnie stanowią, że organ podatkowy "ustali", a nie "może ustalić" dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wbrew zarzutom skarżącego, dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być ustalone niezależnie od tego jakie przesłanki spowodowały nierzetelność ewidencji, albowiem odpowiedzialność podatkowa ma charakter zobiektyzowany. Konsekwencją naruszenia określonej normy jest zastosowanie przepisów podatkowych niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak brak winy po stronie skarżącego. Przepisy ustawy o VAT a w szczególności przewidziane w tej ustawie sankcje z art. 109 ustawy o podatku VAT, nie operują pojęciem winy czy też nieuczciwości, ale pojęciem nierzetelności. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dopóki "sankcje" podatkowe określone w przepisach art. 109 ustawy o podatku VAT nie zostaną uchylone lub nie będzie stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny ich niekonstytucyjność są prawem obowiązującym w stosunkach publiczno-prawnych dla organów podatkowych jak i dla podatników. Sąd podzielił też pogląd organów podatkowych, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97 stwierdzający niekonstytucyjność art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wobec podatników będących osobami fizycznymi miał moc prawotwórczą w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r., gdyż Trybunał Konstytucyjny oceniał konstytucyjność innego aktu prawnego tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993r., a konkretnie cytowanego już wyżej przepisu art. 27 tej ustawy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Identyczne przepisy nowej ustawy zawarte w art. 109 ustawy o podatku VAT nie zostały podważone przez Trybunał Konstytucyjny, a więc nie ma podstaw by ich nie stosować. Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Bd 180/05. Mając powyższe wywody na względzie Sąd po myśli art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.