I SA/Rz 5/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2022 r. spraw ze skarg T.U. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2021 r. - nr 1801-IOV-2.4103.71.2020, - nr 1801-IOV-2.4103.78.2020, - nr 1801-IOV-2.4103.79.2020, - nr 1801-IOV-2.4103.80.2020 z dnia 18 listopada 2021 r. - nr 1801-IOV-2.4103.81.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 roku oraz styczeń 2017 roku oddala skargi. Przedmiotem skarg T. U. (dalej: podatnik/skarżący) w sprawach połączonych są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2021 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz decyzja z [...] listopada 2021 r. nr [...], którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z [...] czerwca 2020 r. nr [...], z [...] czerwca 2020 r. nr [...], z [...] czerwca 2020 r. nr [...], z [...] czerwca 2020 r. [...] i z [...] lipca 2020 r. nr [...], określające skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 roku oraz styczeń 2017 roku. W stanie faktycznym spraw, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego i hurtowego pod firmą T. U. M. Dostawcami podatnika były m.in. Firma P. – O. sp. j. w P. (dalej: Firma) i I. sp. z o.o. w P. (dalej: I.), przy czym I. nabywała towary od wspomnianej Firmy P. - O.. Wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy. W wydanych następnie decyzjach, organ I instancji zakwestionował rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług i określił mu za te okresy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach 86 806 zł (sierpień 2016 r.), 73 895 zł (wrzesień 2016 r.), 125 076 (październik 2016 r.), 35 443 zł (listopad 2016 r.), 57 542 zł (grudzień 2016 r.) i 11 208 zł (styczeń 2017 r.). Organ I instancji zakwestionował rzetelność zakupów dokonanych przez podatnika od Firmy P. – O. sp. j. (6 faktur z sierpnia 2016 r., 7 faktur z września 2016 r., 1 faktura z października 2016 r. dotyczące nabycia części samochodowych) oraz od I. sp. z o.o. w P. (3 faktury z sierpnia 2016 r. dotyczące nabycia części samochodowych i sprzętu AGD oraz 1 faktura z listopada 2016r., 2 faktury z grudnia 2016 r. i 1 faktura ze stycznia 2017 r. dotyczące nabycia części samochodowych). Nabyte od tych dwóch podmiotów towary, podatnik miał w ramach dostaw na rzecz podróżnych, tj. w ramach procedury TAX FREE, sprzedawać nabywcom z Ukrainy – osobom fizycznym. Organ I instancji w wydanych decyzjach stwierdził jednak, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT, bowiem wskazane w tych fakturach towary nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżący w zakresie tych transakcji nie został uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że towary nabywane były w łańcuchach dostaw, w których występowały podmioty znikające. W konsekwencji stwierdził istnienie w sprawie oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, którego uczestnikiem był podatnik. W wyniku odwołania, organ II instancji utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia organu I instancji. Odnośnie do spółki I. wskazano, że wystawiała ona nierzetelne faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jej rola w oszustwach podatkowych polegała na pozorowaniu obrotu gospodarczego, wydłużeniu łańcucha dostaw i legalizowaniu fakturowego asortymentu. Według organów, I. w sposób świadomy pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Nie złożyła bowiem deklaracji podatkowej za II kwartał 2016 r., miała dokonywać zakupów jedynie od tzw. zaprzyjaźnionych firm, co przejawiało się nieracjonalnym wydłużaniem łańcucha dostaw, nie poszukiwała aktywnie dostawców, nie stworzyła systemu i zasad zwrotów gwarancyjnych, nie posiadała także żadnego zaplecza technicznego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo kłopotów finansowych nie podejmowała także żadnych działań zmierzających do ściągnięcia należności od dłużników, utrudniała kontrolę podatkową, zaprzestała składania deklaracji i została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Z konta spółki podejmowane też były znaczne środki w gotówce, a ona sama korzystała z usług tego samego biura księgowego, które obsługiwało innych uczestników obrotu karuzelowego, w którym brała udział. Ponadto, jak zeznała pracownica spółki P. M., nie słyszała ona o żadnych dostawcach, nie widziała w firmie żadnego sprzętu RTV i AGD, ani drogich części o wartości powyżej 1 tys. zł, a w siedzibie firmy widywała jedynie klientów z Ukrainy. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, decyzją z [...] stycznia 2020 r., określił I. podatek do zapłaty w III i IV kwartale 2016 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2017 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), z tytułu wystawionych przez nią faktur na rzecz skarżącego i Firmy P. – O. sp.j. Z kolei w odniesieniu do Firmy P. – O. sp.j., organy ustaliły, że spółka ta uczestniczyła w oszukańczych transakcjach jako podmiot pośredniczący w zakresie obrotu towarami wskazanymi na fakturach VAT, na których jako dostawcy figurują określone podmioty, w tym np. I., a następnie wystawiając dokumenty dostawy, tj. faktury VAT czy dokumenty TAX FREE, uczestniczyła w sztucznie wykreowanym łańcuchu transakcji, w którym poszczególne podmioty miały z góry przypisane role i funkcje do wypełnienia. Zdaniem organów, spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu upewnienie się, że transakcje zakupu części samochodowych nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, wydał również decyzję z [...] września 2020 r., określającą wyżej wymienionej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, obejmującą okres od marca do września 2016 r. W treści tej decyzji organ zakwestionował zakup części samochodowych i dalszą ich sprzedaż na rzecz skarżącego. Określony został także podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organów, w niniejszych sprawach podatnik przy dochowaniu należytej staranności nie mógł nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie był świadomym uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to z pewnością nie dochował należytej staranności i dbałości o własne interesy. Organ podkreślił również, że skarżący nie był nowicjuszem, ale przedsiębiorcą, który prowadził działalność gospodarczą od 1997 r. Tymczasem przystąpił do handlu towarami, których obrotem wcześniej się nie zajmował i to w sytuacji w której powszechnie znane były nadużycia w zakresie wyłudzania podatku od towarów i usług, w odniesieniu do obrotu tego rodzaju towarami. Co więcej, znajomość przez podatnika firmy I. i osoby ją reprezentującej była niewielka. Jak stwierdził podatnik, prezesa spółki I. miał poznać za pośrednictwem B. P., jednak, co podkreślił organ, B. P. nie mógł przekazać podatnikowi wiarygodnych informacji na temat spółki I., bowiem sam takimi informacjami nie dysponował. Jak wykazano, spółka I. została przedstawiona B. P. przez osoby z Ukrainy, on sam jej zaś nie zweryfikował i nie nawiązał z nią umów pisemnych. Podatnik, nie posiadając doświadczenia w zupełnie nowej dla niego branży, nie podjął – zdaniem organu – żadnych wymiernych działań mających na celu rozeznanie rynku, poza konsultacjami ze wspólnikami Firmy P. – O. sp. j. Podjęcie współpracy z nowym, niezweryfikowanym i nieznanym dotychczas podmiotem, tylko na podstawie "polecenia" przez innego podatnika jest ryzykowne i nieodpowiedzialne. Świadczy to o braku samodzielności i autonomiczności w podejmowaniu przez podatnika decyzji, co do doboru kontrahenta handlowego w zakresie handlu częściami samochodowymi i sprzętem AGD. Z kolei mimo osobistej znajomości wspólników Firmy P. – O. sp. j., skarżący nie powinien mieć do nich bezgranicznego zaufania, a – co podkreślił organ – nie interesował się pochodzeniem oferowanych przez nich towarów. W ocenie organu, podatnik "użyczył" danych swojej firmy do przeprowadzenia transakcji ustalonych przez osoby trzecie. Organ przedstawił też pogląd, że skarżący, zgodnie z fakturami, miał kupować od dostawców towary po zawyżonych cenach, płacąc niekiedy znacznie powyżej 1 000 zł za nie, choć I. handlowała towarami o wartości do 200 zł, co ustalono na podstawie zeznań jej pracownika. Organ zaznaczył także, że strony transakcji nie interesował temat kosztów transportu czy ubezpieczenia towarów znacznej wartości, tj. okoliczności istotnych z punktu widzenia rzetelnego obrotu gospodarczego. Organ zwrócił także uwagę na powiązania między podmiotami występującymi w ustalonych łańcuchach dostaw towarów do podatnika. I. powiązana była osobą G. K. z A. sp. z o.o., zaś osobą M. S. z D. sp. z o.o., (podmiotami występującymi w ustalonych łańcuchach dostaw). M. S. prowadził nadto firmę M., która nabywała towary od spółki I. W odniesieniu do transakcji TAX FREE, zdaniem organu poszczególne osoby, obywatele Ukrainy, dokonywały zakupu znacznej ilości towarów, w dużej częstotliwości, a paragony dokumentujące te transakcje były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu – niejako seryjnie. Niektóre pola dokumentów TAX FREE były wypełnione komputerowo. Organ wskazał, że zdarzało się, że dana osoba dokonywała wielokrotnych zakupów części samochodowych i sprzętu AGD nabytych przez podatnika na podstawie zakwestionowanych faktur, w tym nawet kilkukrotnych w ciągu jednego dnia. Zdaniem organu, skarżący wystawiając dokumenty, znał już z góry potrzeby zamawiających. Co więcej, jak wskazał organ, osoby występujące na dokumentach jedynie użyczały swoich danych. W tej sytuacji nie sposób jest więc stwierdzić, że podatnik działał w dobrej wierze. Nawet gdyby założyć, że nie działał on świadomie, to z pewnością działał wyjątkowo niefrasobliwie i z tego względu nie można przyjąć, że dochował on należytej staranności. Jak skonstatował organ, wywóz towarów w systemie TAX FREE był działaniem zaplanowanym, w celu pozyskania dowodów w postaci dokumentów TAX FREE, będących dla skarżącego podstawą do uzyskania zwrotu VAT. Reasumując, organy przypisały kontrahentom podatnika role buforów, tj. firm pośredniczących w transakcjach, umiejscowionych w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem, a brokerem, dodatkowo spółce I. przypisano częściowo również rolę znikającego podatnika. W ocenie organów, skarżący był w niniejszej sprawie brokerem, tj. ostatnim ogniwem ustalonego oszukańczego łańcucha dostaw. O uczestnictwie podatnika w opisanym procederze świadczą: szybka wymiana handlowa, odsprzedawanie towarów natychmiast, w zdecydowanej większości w tym samym dniu lub w dniu następnym, a towar w tej samej ilości (z niewielką marżą) jedynie przefakturowany pomiędzy poszczególnymi podmiotami), funkcjonowanie w łańcuchu transakcji firm, których działanie zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzania działalności (wystawiania faktur), brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, bez maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego (wręcz odwrotnie, mając możliwość zakupu towaru bezpośrednio od znanego sobie kontrahenta, podatnik dokonuje zakupu od pośrednika), nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, brak pisemnych umów z kontrahentami, brak kontaktu z osobami reprezentującymi podmioty biorące udział w transakcjach (znikający podatnicy), brak elementarnej wiedzy prezesów (pracowników odpowiedzialnych za przeprowadzenie transakcji o działalności podmiotów, które reprezentują). W skargach na decyzje organu II instancji, skarżący podniósł zarzuty naruszenia: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakupy w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej O.p.), przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, przez przyjęcie braku istnienia po stronie Podatnika dobrej wiary oraz przez przyjęcie, iż Podatnik może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia "dobrej wiary", – art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie korzystnych dla podatnika dowodów, bez podania uzasadnienia dlaczego organ podatkowy nie dał im wiary, – art. 2a O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniach skarg zaznaczył, że zastosowana została wobec niego zasada "odpowiedzialności zbiorowej", bowiem organy uznały, że strona brała udział w karuzeli podatkowej tylko i wyłącznie na podstawie faktu, że poprzednie podmioty łańcucha zostały uznane jako jej elementy. Skarżący podkreślił, że jest rzetelnym podmiotem, regularnie składającym deklaracje i opłacającym podatki. Wskazał, że dokonując transakcji z nowym podmiotem, pozostawał we współpracy z podmiotem, który znał, któremu ufał i który był sprawdzony na rynku, bowiem B. P. zna od ponad 20 lat. Podatnik wyszczególnił, że zasadą przyjętą przez niego jest brak podpisywania umów, bowiem zawiera umowy ustne, a zakwestionowane przez organy transakcje nie odbiegały od transakcji zawartych przez skarżącego z innymi podmiotami. W odniesieniu do sprzedaży TAX FREE, skarżący stwierdził, że przepisy nie przewidują dla sprzedawcy towarów obowiązku kontrolowania częstotliwości czy przeznaczenia handlowego nabywanych przez podróżnych towarów. W uzupełnieniu skarg podatnik zarzucił organowi niekonsekwencję w argumentacji, przez brak jasnego wskazania i udowodnienia, czy w przedmiotowej sprawie dochodziło do transakcji tzw. pustymi fakturami, czy też miał miejsce pozorowany obrót karuzelowy. Jak zaznaczył skarżący, organy podatkowe winny dokonać ustaleń, na podstawie których podatnik otrzyma spójną w swej argumentacji decyzję. Skoro bowiem mowa o pustych fakturach, to zbędne było alternatywne badanie należytej staranności wobec podatnika. Skarżący podniósł, że w takich okolicznościach nie był w stanie skorzystać z możliwości obrony, bowiem już sam nie wiedział co jest mu zarzucane. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał wyrażone w zaskarżonych decyzjach stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. Sąd postanowił połączyć sprawy ze skarg (I SA/Rz 5/22, I SA/Rz 6/22, I SA/Rz 7/22, I SA/Rz 8/22, I SA/Rz 9/22) do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Rz 5/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Kontroli Sądu poddano wydane wobec skarżącego decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2016r. oraz za styczeń 2017r. Organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego za ww. miesiące, wynikające z faktur wystawionych przez Firmę P. – O. sp. j. i I. sp. z o.o., dotyczących nabycia części samochodowych i AGD uznając, że w zakresie tych nabyć skarżący brał udział w transakcjach noszących cechy tzw. karuzeli podatkowej. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zatem, czy transakcje, w których brał udział skarżący stanowiły rzeczywiste transakcje gospodarcze wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - jak twierdzi Skarżący, czy transakcje fikcyjne ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT – jak wskazują organy podatkowe. Sporne jest także czy skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że nabywając przedmiotowe towary uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zacytowany wyżej przepis, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, stanowi jedną z podstawowych zasad rządzących opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, w myśl której faktura, na podstawie której podatnik dokonuje pomniejszenia swojego podatku należnego o wynikający z tejże faktury podatek naliczony, bądź też wykazuje podatek do zwrotu, musi być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Oznacza to, że musi ona dokumentować rzeczywistą transakcję pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą, dotyczącą konkretnie określonego towaru lub usługi. A contrario faktura niespełniająca któregokolwiek z tych warunków, nie może być uwzględniona w ramach rozliczeń podatkowych podatnika. W niniejszym przypadku organy rozstrzygające przedmiotową sprawę, na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący, tj. w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia spraw, materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny, niewykazującej cech oceny dowolnej ustaliły, że obrót towarem, który finalnie miał trafić do skarżącego od Firmy P. – O. sp. j. i I. sp. z o.o., miał charakter wyłącznie obrotu karuzelowego. Oznacza to, że na kolejnych jego etapach nie dochodziło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na poszczególne, występujące w łańcuchu transakcji podmioty. Tego rodzaju cechy wykazywało również nabycie towaru przez skarżącego. W omawianym zakresie organy, w sposób jasny, jednoznaczny i przekonujący wykazały sposób funkcjonowania nielegalnego mechanizmu, tzw. karuzeli podatkowej, którego celem było uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści podatkowych, między innymi przez skarżącego, któremu przypisano rolę brokera w stwierdzonym procederze tzw. karuzeli podatkowej. Wykazały szczegółowo przebieg, wyłącznie tzw. fakturowego obrotu towarem, przedstawiając również w sposób wiarygodny i przekonujący cechy i właściwości poszczególnych przedsiębiorców w nim występujących, w kontekście możliwości prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności. W ocenie Sądu organy przekonująco wyjaśniły (z odwołaniem się do wiarygodnego materiału dowodowego), że sposób działania i funkcjonowania poszczególnych podmiotów, występujących na konkretnych etapach obrotu, był wyłącznie nakierowany na wykazanie formalnych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika w znacznej mierze także z treści wydanych wobec tych podmiotów decyzji, określających im kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takie decyzje zostały wydane również wobec bezpośrednich dostawców skarżącego, z tym jednak zastrzeżeniem, że decyzja dotycząca Firmy P. – O. obejmuje okres od marca do września 2016 r., natomiast decyzja odnosząca się do I. dotyczy III i IV kwartału 2016 r. i stycznia-marca 2017 r. Decyzje te zatem w znacznej części, choć nie całkowicie, obejmują okres od sierpnia 2016 r. do stycznia 2017 r., w którym to okresie skarżący w niniejszej sprawie nabywał towary od powyższych podmiotów (zakwestionowane zostały także transakcje z Firmą P. – O. dokonane w październiku 2016 r.). W tym jednak wypadku okoliczność ta nie stanowi argumentu przemawiającego za podważeniem ustaleń dotyczących tych podmiotów, albowiem po pierwsze, decyzje wymiarowe wydane wobec kontrahentów skarżącego obrazują ogólny sposób ich funkcjonowania (modus operandi). Poza tym, płynące z przedmiotowych decyzji wnioski w omawianym zakresie znajdują odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności spraw, tj. zgromadzonym w ich ramach materiale dowodowym, którego zakres znacząco wykracza poza same tylko decyzje, wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sam skarżący nie kwestionuje przyjętego przez organy przebiegu obrotu towarem na wcześniejszych etapach obrotu, tj. zanim towar trafił, czy też miał trafić, do niego. Stoi on na stanowisku, że z uwagi na dochowanie przez siebie zasad należytej staranności, powinien zachować prawo do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych faktur. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń podkreślić należy, że brak jest podstaw do podważenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że wszystkie kwestionowane u skarżącego faktury, były tzw. "pustymi fakturami", tj. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych, a biorąc udział w nielegalnym procederze skarżący miał pełną świadomość, co do zasad i mechanizmu jego funkcjonowania. Przypisaną mu rolę zrealizował w sposób intencjonalny. Skarżący, prowadzący działalność w zupełnie innej branży, niż ta związana z handlem częściami samochodowymi, przystąpił bowiem do obrotu nimi, podejmując współpracę także z zupełnie nieznanym sobie podmiotem, tj. I. (w dodatku powiązanym osobowo i funkcjonalnie z innymi podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji), zdając się przy tym w zupełności na narzucony model działania. Skarżący zamawiał towar na wyraźne zlecenie swoich przyszłych klientów, u wskazywanych przez nich dostawców, w efekcie czego, jego udział w całym łańcuchu dostaw skutkował jedynie jego wydłużeniem, co nie znajdowało żadnego racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego. Mogło to być więc podyktowane jedynie chęcią uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Słusznie zauważa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że skarżący nie jest w stanie podać jakichkolwiek bliższych informacji na temat przebiegu transakcji, w których brał udział. Dodatkowo nieograniczone zaufanie do podmiotów, których obiektywnie rzecz biorąc nie mógł być pewien, brak aktywnego poszukiwania przez niego klientów czy dokumentowania transakcji przemawiają za tym, że znał on ustalony już z góry, przebieg operacji, w których zdecydował się wziąć udział. Z operacjami tymi nie wiązało się też żadne ryzyko gospodarcze, czego dowodem jest chociażby brak jakichkolwiek działań podejmowanych w związku z postępowaniem reklamacyjnym. Podobne cechy wykazywał przebieg operacji w ramach transakcji TAX FREE, odnośnie do których wcześniejsze wykluczenie nabycia towarów, mających stanowić przedmiot tych transakcji, przesądza, że również tego rodzaju transakcje nie mogły być rzeczywiste. Przebieg transakcji TAX FREE, tj. seryjne wystawianie paragonów je dokumentujących, dotyczących dużej liczby towarów, a także uzupełnianie tylko wydrukowanych już wcześniej dokumentów związanych z tą procedurą, stanowi dodatkowy argument, przemawiający za zasadnością stanowiska organów, zarówno jeżeli chodzi o faktyczny (nierzeczywisty) charakter operacji, jak również sposób uczestnictwa w nim skarżącego. Podobne uwagi można odnieść do spostrzeżeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, dotyczących nabywania części samochodowych po zawyżonych cenach. Ten element transakcji, jako nieodpowiadający uwarunkowaniom rynkowym, również przemawia za przyjęciem ich nierzeczywistego charakteru. Sąd zauważa, że świadomy udział w oszustwie podatkowym nie musi być jednoznaczny z tworzeniem jego mechanizmów. Może się on wiązać z dobrowolnym przystąpieniem do już funkcjonującego nielegalnego schematu działania, w którym role dla poszczególnych jego uczestników zdefiniowały już wcześniej inne podmioty. Na kwestię oceny świadomości podatnika, co do cech nielegalnego mechanizmu nie wpływa to, czy rzeczywiście jakikolwiek towar trafił do niego. Jak to już wyżej stwierdzono, podatnik może uwzględnić w swoich rozliczeniach podatek naliczony, wynikający z faktury, która jest prawidłowa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tym samym jego świadomość należy oceniać w kontekście tego rodzaju transakcji, tj. wyłącznie z podmiotem uwidocznionym na fakturze. Przyjęcie świadomego działania skarżącego, jeżeli chodzi o transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, wyklucza możliwość zachowania przez skarżącego prawa do uwzględnienia wynikającego z nich podatku naliczonego, w jego rozliczeniach podatkowych, nawet w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. To bowiem jest możliwe jedynie w przypadku stwierdzenia, że podatnik dochował należytej staranności, w zakresie nawiązywania i realizowania relacji z jego kontrahentami. Tego zaś w niniejszym przypadku nie sposób stwierdzić, gdyż wystarczająco wiele okoliczności spraw wskazuje na świadome partycypowanie przez skarżącego w przedsięwzięciu, o którym mowa w niniejszej sprawie. Rozważania organu na temat dobrej wiary i należytej staranności skarżącego poprzedzone założeniem "nawet gdyby przyjąć że Odwołujący nie był świadomym uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw", należy uznać za alternatywne i teoretyczne, uwarunkowane polemiką na temat możliwości uwolnienia skarżącego od konsekwencji nierzetelnych transakcji (faktur). Odnosząc się do kwestii podniesionych w uzupełnieniu skarg, należy stwierdzić, że tego typu hipotetyczne rozważania pozostawały bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia spraw. Organ wskazał bowiem w zaskarżonych decyzjach, że skarżący nie mógł nie wiedzieć jaki jest jego charakter i cel uczestnictwa w transakcjach o oszukańczym charakterze. Zatem ich znamiona zrealizował w sposób świadomy. Przyjęcie świadomego działania podatnika, tj. realizowania przez niego, w tego rodzaju warunkach znamion karuzeli podatkowej, z logicznego punktu widzenia wyklucza potrzebę rozważań w zakresie dochowania należytej staranności, która to jest elementem cechującym nieświadome działanie. W odniesieniu do zarzutów, że skarżący działał w dobrej wierze trzeba wskazać, że brak ku temu przesłanek, skoro w odniesieniu do swoich kontrahentów ograniczył się jedynie do formalnej weryfikacji – w zakresie rejestracji I. Sp. z o.o dla celów VAT, podjętej nie przed rozpoczęciem, ale już w trakcie współpracy z kontrahentem, natomiast wobec Firmy P. – O. – odwołał się jedynie do rozpoznawalności tego podmiotu na rynku i osobistej długoletniej znajomości z jednym ze wspólników. Nie można zgodzić się ze skarżącym w zakresie tych jego twierdzeń, w ramach których zarzucił organom zastosowanie wobec niego zbiorowej odpowiedzialności. Tego rodzaju cech nie stwierdzono bowiem na gruncie niniejszej sprawy. Przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za udział w nielegalnym procederze, zarówno jeżeli chodzi o sam przebieg, jak i stan jego świadomości, zostało w należyty sposób wykazane i jako takie nie może być kwestionowane. Za przejaw pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za działania i zaniechania innych podmiotów, nie mogą być uznane także wyjaśnienia przez organy przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. To bowiem było niezbędne do urzeczywistnienia zasady prawdy obiektywnej, a co za tym idzie poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych, w kontekście przedstawienia roli skarżącego w rozpatrywanym mechanizmie. Tak samo argumentem za stwierdzeniem sprzeczności z prawem zaskarżonych decyzji nie może być dotychczasowe realizowanie przez skarżącego jego obowiązków podatkowych i historia prowadzonej przez niego działalności. To pozostawało bowiem poza zakresem czynionych przez organy ustaleń faktycznych. Na gruncie przedmiotowych spraw organy oceniały bowiem jedynie transakcje skarżącego ze wspomnianą Firmą P.- O. oraz z I., w ramach których to transakcji miał on nabywać od tych dostawców części samochodowe i AGD, a także transakcje sprzedaży tych towarów w ramach procedury TAX FREE. To w tym zakresie organy, co do zasady, stwierdziły nieprawidłowości, tak więc pozostałe okoliczności pozostają poza zakresem niniejszych spraw. W ocenie Sądu, skarżący dokonuje w skargach próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności – poddana odrębnej ocenie – może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie zasadność stanowiska organów obu instancji wynika z łącznego wystąpienia wielu podniesionych w uzasadnieniu skarżonych decyzji okoliczności, które wynikają z analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skargach zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skargach przepisów prawa procesowego są niezasadne. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że organy dopuściły się naruszenia art. 2a O.p., albowiem przepis ten dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości natury prawnej, a nie faktycznej. Na gruncie niniejszych spraw spór pomiędzy skarżącym, a organami nie sprowadzał się do kwestii prawa, lecz okoliczności faktycznych, związanych z przebiegiem transakcji, których był on stroną. W tej sytuacji nie sposób jest mówić o uchybieniu art. 2a Ordynacji. Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się podnoszonych w skargach naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik spraw. W związku z powyższym, Sąd – nie znajdując podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji – na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.