I SA/Rz 500/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin - Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz (spr.) WSA Zbigniew Czarnik Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 16 września 2008 r. spraw ze skarg A.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., - nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003r. - oddala skargi - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami [...] marca 2008 r., nr nr: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa / tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/ oraz art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 7 i ust. 7 a, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o podatku od towarów i usług/, po rozpatrzeniu odwołań A.G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007 r., nr nr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: grudzień 2002 r. w wysokości 110 zł., za luty 2003 r. w wysokości 118 zł., październik 2003 r. w wysokości 458 zł., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W dniach 31 maja 2007 r., 1 czerwca 2007 r., 11 czerwca 2007 r. oraz 14 czerwca 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową u A.G. w zakresie prawidłowości ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, rozliczania tego podatku za okres od 1 października 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2003 -2005. W następstwie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego , postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr nr: [...], wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i za okres od stycznia do grudnia 2003 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, iż z prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów wynika, że rozpoczęcie wykonywania przez niego działalności gospodarczej nastąpiło w dniu 22 października 2002 r. Takiej treści oświadczenie złożył on także w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej. Ponadto składając w dniu 21 października 2002 r. zgłoszenie rejestracyjne NIP-1, w jego treści, A.G. jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazał również dzień 22 października 2002 r. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 22 października 2002 r. Zgodnie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (odpłatne świadczenie usług) w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty 38 500 zł. W myśl art. 14 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej kwoty. Organ I instancji wyliczył, iż dla podatnika, prowadzącego w roku 2002 działalność gospodarczą przez 71 dni (od 22 października 2002 r.) limit zwolnienia wynosił 7 489,04 zł. Łączny przychód A.G. w 2002 r. wyniósł 8 100 zł., przekroczenie zaś wyżej wymienionego limitu nastąpiło w dniu 18 grudnia 2002 r., w momencie wystawienia rachunku nr 3/2002, opiewającego na kwotę 7 000 zł. Z tej kwoty opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega kwota 610,96 zł., według stawki 22 %, co skutkuje określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości 110 zł. W konsekwencji utraty zwolnienia w miesiącu grudniu 2002 r. całość przychodów uzyskanych w lutym i październiku 2003 r., a wynoszących odpowiednio 1800 zł. i 7000 zł. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wg. stawki o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a wynoszącej 7%. Na tej podstawie organ I instancji wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące na kwoty odpowiednio : 118 zł. i 458 zł. Odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wniósł A.G. , domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć i umorzenia postępowania, bądź uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Odwołujący się zakwestionował ustalenia stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć podkreślając, iż wbrew stanowisku organu, rozpoczął on wykonywanie działalności gospodarczej nie 22 października 2002r., ale 16 października 2002 r. W tym dniu bowiem zgłosił on podjęcie działalności gospodarczej w Urzędzie Gminy . Dodatkowo, właśnie 16 października 2002 r. pobrał on zaliczkę na poczet zleconych prac w kwocie 1000 zł. W ocenie podatnika pobranie zaliczki jest również elementem sprzedaży i wpływa na określenie "okresu sprzedaży", który trwał w 2002 r. nie 71 dni, ale 77. Tym samym limit zwolnienia wynosi 8 121,92. W treści odwołań A.G. wyjaśnił także, iż w zgłoszeniu NIP – 1 z dnia 21 października 2002 r. jako datę rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej wskazał dzień 22 października 2002 r., niezgodną ze stanem rzeczywistym, na wyraźne żądanie urzędniczki przyjmującej zgłoszenie, która oświadczyła, że wyboru formy opodatkowania w podatku dochodowym należy dokonać przed dniem rozpoczęcia działalności. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia [...] marca 2008 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego początek wykonywania działalności gospodarczej o której mowa w art. 14 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć nie od dnia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, ale od pierwszej transakcji sprzedaży lub od pierwszego dnia świadczenia usług, albowiem opodatkowaniu, zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw miało ustalenie faktycznego okresu prowadzenia działalności, a zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na stwierdzenie, iż działalność ta była prowadzona od 16 października 2002r. Fakt ten nie może być podważony nawet wobec stwierdzenia przyjęcia zaliczki w tym właśnie dniu, ponieważ realizacja zleconych prac nastąpiła kilka dni po tej dacie. Przyjmując, że rozpoczęcie działalności nastąpiło 22 października, podatnik mógł korzystać w grudniu 2002r. ze zwolnienia z podatku od towarów i usług do kwoty 7 489,04 zł. Przekraczając tą kwotę w dniu 18 grudnia 2002 r. utracił prawo do zwolnienia i od tego momentu był zobowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przed wykonaniem pierwszej czynności złożyć zgłoszenie rejestracyjne, składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a także do obliczania i wpłacania podatku bez wezwania na rachunek urzędu skarbowego. Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł A.G. , zarzucając im: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 14 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszenie przepisów prawa formalnego - przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej. Skarżący zakwestionował ustalenia faktyczne organów podatkowych i podkreślił, iż rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 16 października 2002 r. Jego zdaniem do zakresu świadczonych usług należy bowiem zaliczyć czynności związane z ustaleniem zakresu zleconych robót, ustaleniem technologii ich wykonania. Nie można wiec zgodzić się z poglądem organów podatkowych, iż świadczenie usług budowlanych jest związane wyłącznie z fizycznym prowadzeniem robót. W uzasadnieniach skarg zwrócono uwagę, iż decydujące znaczenie ma tutaj fakt pobrania zaliczki w dniu 16 października, jednakże okoliczność ta nie została poddana analizie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Zaliczka ta bowiem po zakończeniu robót, zgodnie z zawartą umowa o dzieło, stała się częścią wynagrodzenia. Skarżący zarzucił także, iż nie został powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.H., co stanowi naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że jest to okoliczność nieistotna dla merytorycznego rozstrzygnięcia sporu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, A.G. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, iż początek działalności gospodarczej, od której zależy wysokość limitu zwolnienia, należy liczyć od daty pierwszej transakcji sprzedaży – świadczenia usług, tj. od momentu od kiedy podatnik rozpoczął wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Organ nie zgodził się również z zarzutem co do naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawiadomienie o przesłuchaniu świadka, albowiem skarżący, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, był zapoznany z treścią tych zeznań i nie wnosił o ponowne przesłuchanie świadka, jak również nie żądał z nim konfrontacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są nieuzasadnione. Stosownie do treści art.1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Według ustaleń poczynionych przez organy, przy uwzględnieniu zgromadzonych w aktach dokumentów, skarżący A.G. uzyskał w dniu 16 października 2002r. wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy i w wpisie tym jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej (usługi budowlane) wskazał tę właśnie datę tj. 16 października 2002r. W tym też dniu skarżący wystawił na rzecz spółki cywilnej B. rachunek na kwotę 1.000 zł jako na pobraną zaliczkę na poczet wykonania remontu lokalu sklepowego. Zgłoszenia identyfikacyjnego (rejestracyjnego) NIP-1 w organie podatkowym I instancji skarżący dokonał w dniu 21 października 2002r. i w zgłoszeniu tym jako datę rozpoczęcia działalności wskazał 22 października 2002r.; od tej daty skarżący rozpoczął też prowadzenie ewidencji przychodów. Organy uwzględniając te okoliczności, a także zeznania świadka A.H., oraz treść pisemnego oświadczenia skarżącego z dnia 31 maja 2007r. organy przyjęły, że rozpoczęcie przez skarżącego działalności nastąpiło w dniu 22 października 2002r. Po wyliczeniu wielkości osiągniętego przez skarżącego obrotu ustaliły, że skarżący przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia podatkowego w dniu 18 grudnia 2002r. W myśl art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług) w ciągu roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4 (równowartość w złotych polskich 10 000 EURO). Przepis art. 14 ust. 11 pkt 1 zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia równowartości 10 000 EURO, w złotych polskich, według kursu EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w terminie do 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, według stanu na pierwszy dzień roboczy października, w zaokrągleniu do 100 zł. W wykonaniu tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 listopada 2001 r. Rozporządzenie w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 r., Nr137, poz.1542), określając wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług w wysokości 38 500 zł. Jak stanowi dalej art. 14 ust. 7 zd. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4, zwolnienie określone w ust. 6 traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej wartości. W stanie faktycznym niniejszej sprawy interpretacja wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niesporna i nie budzi wątpliwości. Skarżący co prawda podniósł w skardze naruszenie art. 14 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie kwestionuje on mechanizmu utraty zwolnienia ani wysokości wartości sprzedaży, z przekroczeniem której ustawodawca wiąże utratę tegoż zwolnienia. Kwestionuje on natomiast ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe obydwu instancji, co w konsekwencji narusza wspomniane przepisy ustawy. Analizując zaskarżone rozstrzygnięcia pod kątem zgodności z przepisami prawa procesowego na wstępie należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, że skarżący w treści skargi zarzucił w tym zakresie jedynie naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, to jak już wyżej zostało zaznaczone Sąd, na podstawie art.134 § 1 P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zważywszy na fakt, iż naruszenie przepisów proceduralnych, w tym wypadku regulacji Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, jest podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) to Sąd jest zobligowany do dokonania kontroli poczynionych ustaleń pod tym właśnie kątem. Dokonując tejże oceny należy stwierdzić, iż organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi przepisami. Co prawda, jak słusznie podniósł skarżący, nie został on powiadomiony o terminie przesłuchania świadka A.H. , co niewątpliwie stanowi naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, jednakże nie sposób stwierdzić, aby naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, pociągający za sobą konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji, co skarżący sam zauważył w skargach. Czyniąc zadość wymogom z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a zalegający w aktach sprawy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, pozwalający na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Podobnie nie sposób zasadnie postawić organom zarzutu dokonania nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, nie dającej się pogodzić z zasadą prawdy obiektywnej. Zaprezentowana ocena zebranego materiału dowodowego nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, i brak jest podstaw pozwalających na uznanie jej za dowolną. Ustalając bowiem datę rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej przez A.G. organy podatkowe oparły się na się na złożonym przez niego zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1, (złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 21 października 2002 r. – k. 38 akt administracyjnych) w którym jako datę rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej wskazał on dzień 22 października 2002 r. Tę sama datę rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej skarżący podał w trakcie przeprowadzenia u niego kontroli podatkowej (pisemne oświadczenie skarżącego z dnia 31 maja 2007 r. – k. 2 akt administracyjnych). Okoliczność, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą 22 października 2002 r. potwierdzają również zeznania świadka A. H. W tej sytuacji jego późniejsze twierdzenia odnośnie rozpoczęcia wykonywania przez niego działalności od dnia 16 października 2002 r. (skarżący swoje wcześniejsze twierdzenia co do daty rozpoczęcia działalności gospodarczej zmienił w toku postępowania podatkowego – w piśmie z dnia 23 czerwca 2007r. i podał, że rozpoczęcie działalności nastąpiło od dnia 16 października 2002r.; przedłożył rachunek z tej daty na pobranie zaliczki) nie mogą być uznane za skuteczne. Argumentem za tym przemawiającym nie może być data zgłoszenia podjęcia działalności do ewidencji przedsiębiorców, wpisu do której nie można utożsamiać z uzyskaniem statusu podatnika podatku od towarów i usług i rozpoczęciem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd w tym zakresie podziela w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 sierpnia 2002 r., sygn. III SA 937/01 (publ. cbois.nsa.gov.pl), zgodnie z którym początek działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy liczyć od dnia pierwszej transakcji (świadczenia usługi), a nie od wspomnianego wpisu. Argumentem przemawiającym za przyjęciem stanowiska skarżącego nie może być również fakt pobrania zaliczki w dniu 16 października 2002 r., czego z resztą organy podatkowe nie kwestionują, ponieważ faktyczne rozpoczęcie wykonania usługi, na poczet której nastąpiła wypłata zaliczki, nastąpiło kilka dni po tym fakcie, tj. po 22 października 2002 r. Okoliczność tę potwierdził sam skarżący (wspomniane wyżej: zgłoszenie NIP i pisemne oświadczenie) dlatego nie sposób na tej podstawie kwestionować stanowiska organów. Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, iż samo przyjęcie zaliczki stanowi zdarzenie o charakterze cywilnoprawnym i nie pociąga za sobą bezpośrednich skutków w sferze prawa podatkowego. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6, natomiast przepis art. 6 ust. 8 tejże ustawy precyzuje, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, z zastrzeżeniem ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7 i 9-13 oraz ust. 8c i 8d. Zaliczka od kontrahenta B. s.c. B. G. A. H. wyniosła 1 000 zł., podczas gdy cena za wykonanie usługi, jak wynika z rachunku nr 03/2002, wystawionego w dniu 18 grudnia 2002 r., wyniosła 7 000 zł., tym samym więc zaliczka nie stanowi co najmniej połowy ceny, o której mówi art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wyżej wskazano w ówczesnym stanie prawnym pobranie zaliczki – wynoszącej co najmniej połowę ceny – powodowało powstanie obowiązku podatkowego, a więc pobranie przez skarżącego zaliczki w mniejszej wysokości nie było zdarzeniem prawno-podatkowym. Należy zauważyć, że w istocie to podatnik decydował kiedy faktycznie podejmie działalność, a pobranej zaliczki – chociaż uwzględnionej w ostatecznym rachunku – nie przełożyło się u skarżącego na podjęcie czynności faktycznych związanych z wykonaniem usługi (z twierdzeń podatnika wynika, że wszelkie materiały dostarczał usługobiorca). Pobranie zaliczki nie powodującej powstania obowiązku podatkowego nie może automatycznie świadczyć o rozpoczęciu działalności, bo może być jedynie formą zabezpieczenia dla obu stron umowy; pobranie takiej zaliczki o tyle mogłoby stanowić datę początkową podjęcia działalności, gdyby związane było z podjęciem czynności faktycznej np. zakupem materiałów, podjęciem prac przygotowawczych do wykonania "samej" usługi-remontu. Poparciem argumentacji skarżącego nie może być również przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Regulacja ta dotyczy stricte podstawy opodatkowania i nie odnosi się do daty powstania obowiązku podatkowego. Reasumując należy stwierdzić, iż organy w sposób prawidłowy dokonały ustalenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, z zachowaniem obowiązujących wymogów proceduralnych i zasadnie oraz w sposób prawidłowy zastosowały normy wynikające z art. 14 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze to, iż skarżący w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą przez okres 71 dni, limit zwolnienia z podatku od towarów i usług wynosił 7.489,04 zł., proporcjonalnie do liczby dni prowadzenia działalności w 2002 r. Tymczasem przychód osiągnięty przez A.G. z tejże działalności w tym okresie wyniósł 8100 zł., przekraczając limit uprawniający do zwolnienia o 610,96 zł., od której to kwoty organy wyliczyły mu zobowiązanie podatkowe w wysokości 110 zł. Art. 14 ust. 7 a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnik, który zrezygnował ze zwolnienia od podatku, może po upływie 3 lat od daty tej rezygnacji ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 1. Powołane zwolnienie dotyczyło wówczas tych podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym prowadzili działalność i uzyskali obrót nie przekraczający równowartość 10.000 Euro. Jednakże po nowelizacji art. 14 ust. 7a (dokonanej ustawą z dnia 4 grudnia 2002r. Dz.U. Nr 213, poz. 1803) z ponownego zwolnienia ze względu na taką wielkość obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym mieli prawo skorzystać zarówno podatnicy, którzy uprzednio zrezygnowali ze zwolnienia, jak i podatnicy, którzy utracili prawo do zwolnienia. Z tego ponownego zwolnienia mogli skorzystać także po upływie 3 lat, ale przy liczeniu początku tego okresu od końca miesiąca, w którym nastąpiła rezygnacja z prawa do zwolnienia lub utrata prawa do tego zwolnienia. W tym zmienionym brzmieniu przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r., przy czym w ustawie nowelizującej nie zawarto w tym zakresie przepisów przejściowych. Natomiast w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w art. 113 ust. 11 zawarto identyczną regulację, jak w przepisie art. 14 ust. 7a poprzedniej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. Wobec tego zasadne jest przyjęcie przez organy, że skarżący na skutek utraty prawa do zwolnienia podatkowego w grudniu 2002r. nie może skorzystać z ponownego zwolnienia przed upływem 3 lat, skoro na dzień 1 stycznia 2003r. był w okresie utraty zwolnienia, a cyt. przepis art. 14 ust. 7a zaczął obowiązywać już w tej dacie i taka regulacja przyjęta została w ustawie z dnia 11 marca 2004r., a więc zachowana została ciągłość tego uregulowania. W konsekwencji utraty przez A.G. zwolnienia w grudniu 2002 r. całkowita wartość sprzedaży (świadczenia usług) w miesiącach: lutym i październiku 2003 r. podlega, na podstawie powołanego wyżej art. 14 ust. 7 a ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe słusznie więc określiły zobowiązania podatkowe za te miesiące w wysokości odpowiednio: 118 zł. i 458 zł. Zauważyć należy, jeśli chodzi o podatek naliczony, że skarżący nie wykazał takiego podatku (nie wykazał zakupu) a więc nie było możliwe – niezależnie od innych kwestii związanych z prawem do takiego odliczenia – uwzględnienia go w rozliczeniu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.