I SA/Rz 501/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Bożena Wieczorska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi S. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r. nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S. G. kwotę 2.715 zł. (słownie: dwa tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 501/05 Uzasadnienie Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r. nr [...] określającą S.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 12.398,60 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 12.034,50 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 7.856,10 zł od powyższej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji. Jako podstawę prawną decyzji organ II instancji powołał między innymi art. 22 ust.1, ust.5 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 z 1993r. z późn. zm./, § 2 ust.1 pkt. 1, § 5 ust.5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 z późn. zm./. Według ustaleń organu I instancji - niekwestionowanych przez organ II instancji- podatnik S.G. w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej a działalność ta obejmowała handel hurtowy i detaliczny, świadczenie drogowych usług transportowych, prowadzenie publicznego składu celnego. Wyliczenia zawarte w rozliczeniu rocznym złożonym przez podatnika za 1999 rok zawierały nieprawidłowości a mianowicie: - zaniżone zostały koszty uzyskania przychodu na skutek zaniżenia o kwotę 10.427,66 zł tytułem kosztu własnego sprzedaży towarów ze składu celnego, - zawyżone zostały koszty działalności przedsiębiorstwa i koszty uzyskania przychodów o kwotę 51.483,97 zł na skutek uwzględnienia kosztów remontu nabytego biurowca w części nieoddanej do użytku i niesłużącej do prowadzenia działalności gospodarczej oraz o kwotę 6.892 zł z tytułu naliczenia odpisów amortyzacyjnych od nieużywanej części biurowca /50%/. Towary zakupione za granicą i wprowadzone do składu celnego ewidencjonowane były w cenach rzeczywistych /w USD/ a na koniec każdego miesiąca ustalano koszt własny ich sprzedaży w oparciu o różnice remanentowe przy czym dolary przeliczano na złote polskie w według kursu na dzień sporządzenia remanentów. Ponieważ jednak towary w składzie celnym ewidencjonowane były według cen po przeliczeniu dolarów na złote polskie według kursu z dnia zapłaty, to wycena na dzień remanentu powinna być dokonywana według tych samych cen. Jeśli chodzi o koszty związane z tzw. biurowcem, to w 1998r. podatnik nabył nieruchomość położoną w K. obejmującą budynek stacji paliw, magazyn materiałów budowlanych, obiekt składający się z hali, budynku biurowca i łącznika między nimi, budynek po kotłowni, trzy budynki murowane i wiatę stalową. We wszystkich tych obiektach prowadzone były prace remontowe i obiekty te były wykorzystywane w 1999r. w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za wyjątkiem budynku biurowca. Jeśli bowiem chodzi o budynek biurowca /trzykondygnacyjny/, to wprawdzie został on przez podatnika wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jednakże faktycznie tylko parter i połowa pierwszego piętra /czyli połowa powierzchni całego budynku wynoszącej 432 m kw/ była wówczas wykorzystywana do działalności gospodarczej, natomiast w drugiej połowie prowadzone były prace budowlane w celu przygotowania tej części pod rozszerzoną działalność gospodarczą - co stwierdzono na podstawie oględzin w dniu 9 listopada 2001r. oraz wyjaśnień podatnika. Koszt prac budowlanych w 1999r. w budynku biurowca wyniósł kwotę 102.967,94 zł w całości zaliczoną przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto do kosztów tych podatnik zaliczył kwotę 13.784 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych /według stawki 10%/ od całego budynku biurowca. Ponieważ tylko połowa tego budynku była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej, to do kosztów należało zaliczyć tylko połowy powyższych kwot przy uwzględnieniu tej okoliczności, że roboty w większości wykonywane były systemem gospodarczym i nie jest możliwe przyporządkowanie poszczególnych wydatków do konkretnych pomieszczeń. Podatnik S.G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji wnosząc o jej uchylenie - oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji - jako wydanych z naruszeniem przepisów powołanych przez organy za podstawę rozstrzygnięcia oraz z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art.. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł w skardze, że w zakupionym biurowcu była prowadzona działalność gospodarcza równocześnie z remontem /co do zakresu robót opracowana była w lutym 1999r. ekspertyza rzeczoznawcy/ a ze względów technicznych i ekonomicznych nie jest możliwe tylko częściowe wykonanie niektórych robót. W przedmiotowym budynku nie są prawnie wydzielone odrębne lokale, stąd też brak podstaw do dzielenia tegoż budynku pod kątem podziału kosztów remontu i odpisów amortyzacyjnych. Skarga podatnika oddalona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2004r. sygn. SA/Rz 1027/02. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd podzielił stanowisko organów, iż zgodnie z § 2 ust.1, § 6 ust.1 pkt. 1 i 2, ust.5 i ust.5, § 7 ust.1 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatnik może rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych środka trwałego, gdy środek ten jest kompletny i zdatny do użytku oraz ma określoną wartość początkową; nie ma natomiast znaczenia data wpisu do wykazu środków trwałych. Skoro prawidłowo ustalono, iż w 1999r. tylko połowa budynku wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej, to zasadnym jest stanowisko o możliwości naliczania odpisów amortyzacyjnych tylko od tej wykorzystywanej części. Odnośnie wydatków na remont budynku Sąd przywołując treść art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślił, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu /chodzi o cel a nie o skutek/. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest powiązanie tych wydatków ze źródłami przychodów już istniejącymi a nie przyszłymi. Jeśli więc związek pomiędzy wydatkiem a potencjalnym przychodem jest tego rodzaju, że przychód ten jest tylko hipotetyczny, jego powstanie zależeć będzie od determinujących zdarzeń w przyszłości, to w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie organy przyjęły, iż wydatki na remont części budynku niewykorzystywanej na działalność gospodarczą nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 września 2005r. sygn. FSK 2146/04 uchylił opisany wyżej wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji w kwestii podzielenia stanowiska organów, iż wysokość odpisów administracyjnych powinna odpowiadać stosunkowi powierzchni użytkowej budynku biurowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej do jego ogólnej powierzchni użytkowej. Za trafny natomiast uznał Sąd II instancji zarzut skargi kasacyjnej odnośnie zastosowania przez organy obu instancji przepisu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. oceny poniesienia wydatków na remont w celu osiągnięcia przez podatnika przychodów. Twierdzenia strony - podatnika oraz wyniki oględzin z dnia 9 listopada 2001r. wskazujące na prowadzenie w przyszłości w remontowanej części budynku rozszerzonej działalności gospodarczej, nie świadczą o tym by nakłady remontowe nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Organy podatkowe nie wykazały, by zamiar podatnika co do osiągania w przyszłości przychodów z tej remontowanej części budynku nie był realny, gdy się przy tym zważy, że w części tegoż budynku /wyremontowanej/ działalność gospodarcza była już prowadzona. Dla zaliczenia wydatków remontowych do kosztów uzyskania przychodów zasadniczą przesłanką jest dokonanie tychże wydatków w celu osiągnięcia przychodów i w tym zakresie istotna jest kwestia związku pomiędzy wydatkiem a potencjalnym albo rzeczywiście osiągniętym przychodem. Ocena tego związku wymaga indywidualnej oceny prawnej i w niniejszej sprawie Sąd I instancji nie dostrzegł, że orzekające organy nie wykazały braku tego związku w sposób przekonywujący. Rozpoznając ponownie skargę na wymienioną na wstępie decyzję organu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania, tut. Sąd jest obecnie związany wykładnią prawa dokonaną w tejże sprawie przez Sąd II instancji, co wynika z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako p.s.a. Biorąc pod uwagę powołane wyżej ustalenia orzekających w sprawie organów oraz uwzględniając przytoczone wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić obecnie należy, że zasadnie organy te przyjęły, iż w 1999r. podatnik - skarżący uprawniony był do naliczenia odpisów amortyzacyjnych tylko od połowy budynku biurowego - w oparciu o § 5 ust. 5 obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 z późn. zm./. Nie budzi także wątpliwości stanowisko organów - niekwestionowane zresztą przez podatnika - co do określenia kosztów uzyskania przychodu w związku z ze sprzedażą towarów ze składu celnego. Natomiast sporną jest kwestia wysokości wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z tytułu remontu budynku biurowca w nawiązaniu do tej okoliczności, że faktycznie w 1999r. / a także w latach następnych co najmniej do listopada 2001r./ podatnik do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystywał tylko połowę powierzchni tegoż budynku /parter i połowę pierwszego piętra/. Generalna klauzula dotycząca kosztów uzyskania przychodu zawarta jest w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 z 19993r. z późn. zm./ i zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy; w tym ostatnio powołanym przepisie enumeratywnie wymienione zostały wydatki i inne elementy nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ale w okolicznościach niniejszej sprawy wyłączenia te nie mają znaczenia dla oceny rozstrzygnięcia. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji na podstawie dokumentacji wydatków dotyczących remontu oraz z wyjaśnień udzielonych przez podatnika a także stanu przedmiotowego budynku stwierdzonego podczas oględzin dokonanych w dniu 9 listopada 2001r. wynika, że prace remontowe wykonywane były częściowo systemem gospodarczym i obejmowały cały budynek: wymiana okien i drzwi, malowanie, uzupełnienie tynków, wymiana płytek na korytarzach, naprawa instalacji elektrycznej, wymiana części instalacji centralnego ogrzewania a także zmiana konstrukcji dachu. Zakres działalności gospodarczej podatnika był stosunkowo szeroki /różnorodny - prowadzenie działalności handlowej, stacji paliw, składu celnego, świadczenie usług transportowych/ a podatnik w toku postępowania wskazywał na przeznaczenie - wykorzystanie całego przedmiotowego budynku do działalności gospodarczej po całkowitym zakończeniu prac remontowych i przy uwzględnieniu możliwości i potrzeb jakie w określonym czasie wystąpią. Celem ponoszenia wydatków przez podatnika posiadającego określone źródło przychodów - tj. w niniejszym przypadku prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - jest uzyskanie przychodów mogące mieć także postać zachowania dotychczasowego poziomu tychże przychodów, zminimalizowanie ich obniżenia, bądź też ich efektywne zwiększenie. Powołany wyżej przepis zakładając tenże cel jako zasadniczą przesłankę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie wskazuje równocześnie przesłanki rzeczywistego osiągnięcia tego celu ani też nie wskazuje ram czasowych odnośnie zaistnienia związku między prowadzoną działalnością a ewentualnymi efektami z tytułu poniesionych wydatków. W związku z powyższym dla oceny prawa podatnika do zaliczenia tychże wydatków jako kosztów prowadzonej już działalności /jak w niniejszym przypadku/ koniecznym jest dokonanie analizy zarówno rodzaju ponoszonych wydatków pod kątem ich "przydatności" do działalności gospodarczej, jak też analiza zamiaru podatnika co do celowości ponoszenia wydatków przy uwzględnieniu okoliczności obiektywnych i racjonalności działania. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą z reguły musi liczyć się z ryzykiem zmiany koniunktury gospodarczej na niekorzyść i ma prawo podejmowania działań zabezpieczających, ma też oczywiście prawo poszerzania czy zmiany profilu działalności. Jak wskazał w omawianym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, w każdym przypadku konieczne jest dokonanie indywidualnej oceny prawnej czy rzeczywiście istnieje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem, czy też zamiar podatnika osiągnięcia w przyszłości przychodu jako skutek ponoszonego w danej chwili wydatku, należy ocenić jako realny. Orzekające w niniejszej sprawie organy stwierdzając brak istnienia związku między wydatkami remontowymi dotyczącymi całego budynku biurowca a przychodem oparły się na tym, że faktycznie od chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości podatnik dla potrzeb działalności gospodarczej wykorzystywał połowę przedmiotowego budynku a pozostała część była nadal remontowana, nie była oddana do użytkowania a więc nie służyła prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko to nie uwzględnia jednak indywidualnej sytuacji skarżącego podatnika a w szczególności przydatności przedmiotowego budynku /np. czy może być wykorzystywany do innych celów, niż działalność gospodarcza/ i prowadzenia remontu w całym budynku a w konsekwencji nie wykazuje - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - w sposób przekonywujący braku związku pomiędzy wydatkami remontowymi a potencjalnym lub rzeczywiście osiągniętym przez podatnika przychodem. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd w oparciu o art. 145 p 1 pkt.1"a" i "c" uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. oraz § 2 ust.1 pkt.1 "e" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji opiera się na przepisie art. 152 p.s.a.