I SA/Rz 504/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przedłużenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w z siedzibą w W. – zwanej dalej: skarżącą lub spółką, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]października 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przedłużenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym sprawy skarżąca, wnioskiem z [...] lipca 2019 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużenie jej zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, do [...] października 2021 r. Do swojego wniosku załączyła dokumenty, między innymi postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2019 r., nr [...], o odmowie wydania jej zaświadczenia o żądanej przez nią treści, tj. o niezaleganiu z zapłatą podatków, według stanu na [...] czerwca 2019 r. Przedmiotowe postanowienie skarżąca złożyła na potwierdzenie wypełnienia warunku, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722, zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym). Odmawiając wydania skarżącej żądanego przez nią zaświadczenia organ powołał się na zaleganie przez nią z zapłatą zobowiązań podatkowych, z tytułu podatku od towarów i usług, za okresy: od września do grudnia 2011 r., od kwietnia do listopada 2012 r., a także od stycznia do czerwca 2013 r. Przedmiotowe zaległości, jego zdaniem, wynikają z decyzji nieostatecznych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] maja 2018 r. (zaległości za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r.), a także [...] października 2018 r. (zaległości za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z [...] lipca 2019 r., zwrócił się do Naczelnika Drugiego[...] Urzędu Skarbowego o podanie informacji czy skarżąca ma zaległości podatkowe, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, wskazanie ich wysokości i tytułu. W odpowiedzi Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego poinformował, że suma zaległości podatkowych skarżącej na dzień [...]sierpnia 2019 r. wynosi 56 833 309,96 zł. Zaległości te obejmują: grudzień 2011 r., okres od kwietnia do listopada 2012 r., a także od stycznia do czerwca 2013 r. oraz czerwiec 2019 r. Organ ten poinformował również, że wobec skarżącej nie jest prowadzona egzekucja administracyjna, z tytułu wskazanych wyżej zaległości, a także nie są prowadzone postępowania karnoskarbowe oraz postępowanie zmierzające do ustalenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, wraz z pismem z [...] września 2019 r. przesłał również uwierzytelnione kopie wydanych wobec skarżącej decyzji, tj.: • decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] maja 2018 r., dotyczącej zobowiązań podatkowych skarżącej za okres od września do grudnia 2011 r., a także decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2019 r. , uchylającą to rozstrzygniecie i umarzającą postępowanie, z okres od września do listopada 2011 r. i utrzymującą w mocy decyzję w pozostałym zakresie, dotyczącym grudnia 2011 r. (na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, • dwóch decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [.] , z [...] maja 2018 r. i [...] października 2019 r., dotyczące zobowiązań podatkowych skarżącej odpowiednio za okres od kwietnia do listopada 2012 r. i od stycznia do czerwca 2013 r. Organy obu instancji, rozstrzygające niniejszą sprawę (dotyczącą przedłużenia zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego) stanęły na stanowisku, że aby uzyskać przedłużenie zwolnienia ze złożenia zabezpieczenia akcyzowego, ubiegający się o to podatnik musi spełnić warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten w pkt 4 stanowi, że zwolnienie może być przedłużone podmiotowi, który nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, opłaty paliwowej, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe. Zgodnie zaś z § 2 ust. 1 pkt 4 lit a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 923, zwane dalej: rozporządzeniem) dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków określonych w art. 64 ust. 1 ustawy (o podatku akcyzowym) są: w zakresie, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy - aktualne zaświadczenie, wydane przez naczelnika urzędu skarbowego, że podmiot nie zalega z opłacaniem podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub właściwy organ odroczył lub rozłożył na raty jego zaległe płatności, lub wstrzymał wykonanie wydanej wobec niego decyzji. Mając na uwadze powyższe regulacje rozstrzygające sprawę organy stwierdziły, że brak było podstaw do wydania skarżącej zaświadczenia o nieposiadaniu zaległości podatkowych, gdyż organ właściwy był w posiadaniu informacji przeczących temu. Organ odwoławczy rozstrzygający przedmiotową sprawę dodatkowo zaznaczył, że bez znaczenia w tym wypadku jest to, że te zaległości wynikały z decyzji, które nie były decyzjami ostatecznymi, a także którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja niedostateczna nie jest bowiem decyzją nieistniejącą. Wobec powyższego uznano więc, że skarżąca posiadająca zaległości podatkowe, nie może ubiegać się o przedłużenie zwolnienia. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, podobnie jak i uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 64 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnioną odmowę wyrażenia zgody na przedłużenie zwolnienia, mimo spełnienia przez skarżącą koniecznych do tego warunków, a w szczególności uznanie, iż wspomniane zwolnienie nie może być przyznane, gdy w obrocie prawnym funkcjonują niestateczne i niewykonalne decyzje, określające wysokość zobowiązań podatkowych, w innych kwotach niż te wynikające z deklaracji, 2) art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 lit a rozporządzenia poprzez wadliwe ustalenie jakoby przedłożone do akt postępowania zaświadczenie, dotyczące braku zaległości podatkowych spółki, z którego wynikał fakt wydania wobec niej nieostatecznych i niewykonalnych decyzji określających wysokość zobowiązań, stanowił przeszkodę prawną dla wyrażenia zgody na przedłużenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczania akcyzowego, poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że funkcjonowanie w obrocie prawnym nieostatecznych i niewykonalnych decyzji organu I instancji, od których podatnik złożył odwołania, nie stanowi przeszkody do wyrażenia zgody na przedłużenie wnioskowanego zwolnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na motywy przytoczone w uzasadnieniu nieprowomcnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2657/19, którym to uchylono postanowienie o odmowie wydania jej zaświadczenia o nieposiadaniu zaległości podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że WSA w Warszawie stwierdził kategorycznie, że odmowa wydania zaświadczenia może być oparta jedynie na funkcjonującej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej. Według skarżącej treść § 2 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia jednoznacznie wskazuje na to, że stanem, który spełnia przesłankę z art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest stan, w którym podmiot nie zalega z opłacaniem podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub właściwy organ odroczył lub rozłożył na raty jego zaległe płatności lub wstrzymał wykonanie wydanej wobec niego decyzji. Gdyby przyjąć prezentowaną przez organ interpretację, iż nawet niewykonalne i nieostateczne decyzje pierwszoinstancyjne stanowią przeszkodę do przedłużenia zwolnienia, to § 2 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia były przepisem pustym, pozbawionym treści normatywnej. To z kolei przeczyłoby założeniu racjonalności ustawodawcy. Skoro zaś ustawodawca uznał za wystarczające przedstawienie zaświadczenia o wstrzymaniu wykonania decyzji wymiarowych lub rozłożeniu na raty zaległości, to tym bardziej stan niewykonalności, wynikający wprost z przepisów prawa, nie może być traktowany jako przeszkoda. W niniejszej sprawie organy potwierdziły, że wobec spółki nie jest prowadzona egzekucja administracyjna, wobec czego przyjąć należy, że nie uchybiła ona żadnemu terminowi. Za niedopuszczalne skarżąca uznała, wyciąganie wobec niej tak dotkliwych konsekwencji, jak pozbawienie prawa do korzystania ze zwolnienia, na podstawie nieostatecznych decyzji podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przedłużenie skarżącej zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Materialną podstawę jej wydania stanowił art. 64 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym właściwy naczelnik urzędu skarbowego zwalnia podmiot prowadzący skład podatkowy z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli podmiot ten spełnia następujące warunki: 1) ma swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; 2) stosuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku; 3) jego sytuacja finansowa i posiadany majątek zapewniają wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej; 4) nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, opłaty paliwowej, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe; 5) zobowiązał się do zapłacenia, na pierwsze pisemne żądanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, kwoty akcyzy oraz kwoty opłaty paliwowej, przypadających do zapłaty z tytułu powstania zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W niniejszej sprawie organy obu instancji odmówiły skarżącej wyrażenia zgody na przedłużenie zwolnienia ze złożenia zabezpieczenia akcyzowego uznając, że nie spełniła ona warunku o którym mowa w pkt 4, zacytowanego wyżej art. 64 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ich ocenie nie można bowiem przyjąć, że skarżącą nie posiada zaległości z tytułu ceł i podatków, jako że z wydanych w stosunku do niej nieostatecznych decyzji podatkowych wynika, że zaległości tego typu ciążą na niej. Skarżąca nie zgodziła się z takim stanowiskiem argumentując, że na podstawie nieostatecznych decyzji nie można wyciągać tak dalece idących wniosków, jak czynią to organy i przypisywać jej konkretne zaległości, a w konsekwencji pozbawiać ją możliwości uzyskania zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Odnosząc się do tych przeciwstawnych stanowisko stron postępowania sądowego, a także i przede wszystkim do wynikających z obowiązujących regulacji prawnych warunków od których uzależnione jest zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego stwierdzić należy, że choć argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie są do końca trafne, to odmowa udzielenia skarżącej zwolnienia nie może być zasadnie kwestionowana. I tak, na wstępie należy wyraźnie zaznaczyć, że jako przyczynę odmowy wyrażenia zgody na przedłużenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego organy wskazały to, że spółka nie spełniła jednego z warunków od których ustawodawca uzależnił przyznanie tego rodzaju ulgi. Chodzi tu o warunek z art. 64 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. między innymi nieposiadanie zaległości podatkowych. Tak więc rozważania dotyczące zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia zamykać się będą w ramach oceny tego rodzaju kwestii. Jeżeli chodzi o warunek w postaci braku zaległości podatkowych po stronie podmiotu ubiegającego się o uzyskanie lub przedłużenie zwolnienia ze obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, to zgodnie z art. 64 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, a także wydanego na podstawie zawartej w nim delegacji rozporządzenia, organ właściwy do udzielenia tego rodzaju zwolnienia nie prowadzi w tym zakresie własnych ustaleń, w ramach postępowania podatkowego, spełniającego wszelkie wymogi, jakie związane są z postępowaniem dowodowym. W tym zakresie bowiem jest związany przyjętym przez prawodawcę sposobem wykazywania i dokumentowania tego rodzaju okoliczności. Zgodnie z art. 64 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób dokumentowania spełnienia warunków określonych w ust. 1, w tym rodzaj dokumentów potwierdzających ich spełnienie, wzór wniosków, o których mowa w ust. 3, a także szczegółowy sposób udzielania, przedłużania i cofania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uwzględniając konieczność właściwego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz opłaty paliwowej, a także konieczność zapewnienia przepływu informacji o zwolnieniach z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Z zacytowanego wyżej przepisu wynika w sposób wyraźny, że spełnienie warunków uzyskania zwolnienia z obowiązku przedłożenia zabezpieczenia akcyzowego winno być wykazane za pomocą dokumentów, których rodzaj i szczegółowe wymagania zostaną określone w przepisach rozporządzenia. Tak więc już tylko na podstawie tej regulacji można stwierdzić, że organ właściwy do udzielenia (przedłużania) zwolnienia nie jest władny nie tylko do czynienia własnych ustaleń w tym zakresie, a także poszukiwania odpowiednich dokumentów, mających potwierdzać spełnienie przez wnioskodawcę konkretnych wymagań. W myśl § 2 ust 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków określonych w art. 64 ust. 1 ustawy są: w zakresie, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy - aktualne zaświadczenie, wydane przez naczelnika urzędu skarbowego, że podmiot nie zalega z opłacaniem podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub właściwy organ odroczył lub rozłożył na raty jego zaległe płatności, lub wstrzymał wykonanie wydanej wobec niego decyzji. Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia dokumenty, o których mowa w ust. 1, dołącza się w oryginałach lub uwierzytelnionych kopiach. Z powyższego wynika więc, że jedynym sposobem wylegitymowania się przez podatnika podatku akcyzowego, ubiegającego się o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, spełnieniem warunków jego uzyskania, o których mowa w art. 64 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest załączenie do wniosku odpowiedniego zaświadczenia poświadczającego fakt niezalegania z zapłatą podatków. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca tego rodzaju zaświadczenia nie przedłożyła. Zamiast tego do swojego wniosku załączyła jedynie postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2019 r., nr [...], o odmowie wydania jej zaświadczenia o żądanej przez nią treści, tj. o niezaleganiu z zapłatą podatków, według stanu na [...]czerwca 2019 r. Już więc tylko z uwagi na ten fakt, organy rozstrzygające niniejszą sprawę nie były władne do uwzględnienia wniosku spółki. Nie sposób jest bowiem przyjąć, że postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia stanowi równorzędny, zarówno pod względem materialnym, jak i formalnym dowód (dokument urzędowy), na podstawie którego można by było przyjąć, że skarżąca nie ma zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutów skargi, związanych z tym, że podstawą do przyjęcia istnienia zaległości podatkowych nie mogą być niestateczne decyzje, stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie odmowy przedłużenia zwolnienia tego rodzaju nie mogły być rozstrzygane, gdyż jak to już wyżej stwierdzono, spełnienie przesłanek z art. 64 ust. 1 pkt 4 organy mogły przyjąć wyłącznie na podstawie przedłożonego im zaświadczenia, z czym w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia. Wniosek spółki o wydanie zaświadczenia o nieposiadaniu zaległości podatkowych został załatwiony odmownie, zaskarżalnym postanowieniem. Spółka skorzystała z tego prawa, wnosząc na to rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który, nieprawomocnym wyrokiem, uchylił zaskarżone postanowienie organu II instancji - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego Od tego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), która nie została jeszcze rozpoznana. Tak więc to czy podstawą odmowy wydania zaświadczenia o nieposiadaniu zaległości podatkowych mogą być rozstrzygnięcia nieostateczne było przedmiotem rozstrzygnięcia organów, w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia, a zgodność z prawem wydanego ostatecznego postanowienia w tym przedmiocie będzie przedmiotem oceny NSA. Wobec tego niecelowym byłoby powielanie tej oceny w ramach postępowania o przedłużenie zwolnienia ze złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Ponadto brak jest podstaw prawnych do rozstrzygania tej kwestii na gruncie niniejszej sprawy, gdyż ocena zasadności odmowy wydania zaświadczenia o nieposiadaniu zaległości podatkowych, w oparciu o okoliczności wynikające z nieostatecznych decyzji, wykracza poza granice niniejszej sprawy. Jak to bowiem już wyżej stwierdzono, spełnienie przez podatnika ubiegającego się o zwolnienie ze złożenia zabezpieczenia akcyzowego, warunku o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 o podatku akcyzowym może nastąpić wyłącznie na podstawie przedłożonego zaświadczenia, stwierdzającego tę okoliczność, z czym w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia. Organy rozstrzygające przedmiotową sprawę, pomimo nieprzedłożenia przez spółkę wymaganego przepisami zaświadczenia, zwróciły się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o dodatkowe informacje dotyczące samego faktu posiadania zaległości, a także ich wysokości. Pozyskały też kopie decyzji, z których te zaległości miały wynikać. Działania te, jakkolwiek zmierzające do zweryfikowania wynikającego z postanowienia o odmowie wydania spółce zaświadczenia żądanej przez nią treści, faktu posiadania zaległości, nie tylko nie były obligatoryjne, ale też nie znajdowały uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, fakt nieposiadania zaległości mógł być stwierdzony jedynie na podstawie dokumentu urzędowego – zaświadczenia. Poza tym organy nie były władne do wypowiadania się co do zasadności odmowy wydania zaświadczenia, a co za tym idzie istnienia zaległości podatkowych spółki. Niemniej jednak poczynienie pewnych ustaleń w tym kierunku nie godziło w interesy skarżącej, nie miało także wpływu na sposób załatwienia przedmiotowej sprawy. Tak więc na tej podstawie brak jest podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. Na marginesie niniejszych ustaleń zasygnalizować jedynie należy, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2019 r.) w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2019 r., będąca ostatecznym rozstrzygnięciem jeżeli chodzi o zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) oddalił skargę.