I SA/Rz 505/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Zbigniew Czarnik Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...], a także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] II. określa, że uchylone decyzje i postanowienie wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" S.A. w R. kwotę 200 /słownie: dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 505/07 U z a s a d n i e n i e "A" S.A. w R. /powoływana dalej jako: Spółka/, pismem z dnia 17 stycznia 2006 r., wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zwróciła się o wyjaśnienie następujących wątpliwości: "jak traktować zapis art. 21 ust. 1 pkt 47 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Wątpliwość tę Spółka sformułowała na tle takiego stanu faktycznego, że Spółka jako pracodawca i płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wypłacała wynagrodzenie pracownikom, pobierając zaliczki na podatek dochodowy i przekazywała je w terminach, określonych ustawą, od całości wynagrodzenia do właściwego urzędu skarbowego, w sytuacji gdy całość lub część wynagrodzeń poszczególnych pracowników finansowana jest ze środków pochodzących z EFS lub EFRR /Fundusze Strukturalne UE/ w 75 % i Budżetu Państwa w 25 %. Spółka stoi na stanowisku, iż przychody z tytułu wynagrodzeń finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy UE dla osób zatrudnionych w Spółce i zaangażowanych w realizację projektów finansowanych z tych środków korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. We wniosku tym Spółka podała także, iż jej zdaniem nie jest możliwe stosowanie zwolnienia w comiesięcznym sporządzaniu list płac, ze względu na dużą uciążliwość dla służb księgowych przy rozliczaniu składek ZUS i innych elementów wynagrodzeń. W jej ocenie należy co miesiąc naliczać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od całości wynagrodzeń w poszczególnych miesiącach i dokonywać rozliczeń dopiero w PIT – 11, po zakończeniu roku podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 7 lutego 2006 r., na podstawie art. 169 § § 1 i 2 oraz art. 14 a § § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, "wniósł" o uzupełnienie przez Spółkę powyższego wniosku m.in. o uzupełnienie stanu faktycznego i "konkretne sprecyzowanie zapytania". Spółka uzupełniając wniosek, pismem z dnia 8 lutego 2006 r., uzupełniła i sprecyzowała wniosek formułując dwa pytania: "czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 a i b ustawy z 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu wynagrodzeń finansowane z w/w środków /chodzi o środki pochodzące z funduszy strukturalnych UE – przyp. Sądu/ dla osób zatrudnionych w RARR korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (...) "i "czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 c /w piśmie tym odręcznie, przy użyciu ołówka poprawiono "46 c" na "47 c"/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu wynagrodzeń finansowane w części z budżetu Państwa stanowią współfinansowanie krajowe (...) i są również wolne od podatku dochodowego". W ocenie Spółki wynagrodzenia, o których mowa w sformułowanych pytaniach są wolne od podatku dochodowego, na mocy powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Nr L.[...], na podstawie art. 14 a § § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, uznał, że "stanowisko przedstawione we wniosku w sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń dla pracowników finansowanych ze środków finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy Funduszy Strukturalnych UE i Budżetu Państwa jest prawidłowe". W uzasadnieniu postanowienia podał również, że w związku ze zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania na płatniku nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, jednakże przychody wymienionych osób sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej należy wykazać w informacji o dochodach PIT–11/8B. Postanowienie powyższe zostało doręczone Spółce, która nie złożyła na nie zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 165 § § 1 i 2 i art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wzruszenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006 r. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uchylone postanowienie organu podatkowego I instancji wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 217 w związku z art. 14 a § § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w sentencji postanowienia rozstrzygnięto wyłącznie kwestię "zwolnienia z opodatkowania", brak w niej akceptacji lub negacji stanowiska Spółki dotyczącego sposobu naliczania i odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia odniesiono się do wszystkich kwestii przedstawionych przez Spółkę, zarówno we wniosku z 17 stycznia 2006 r., jak i w pismach uzupełniających. Zachodzi zatem rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem weryfikowanego postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...], po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z 17 stycznia 2006 r., uznał: - za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń dla pracowników finansowanych ze środków Funduszy Strukturalnych UE, - za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń dla pracowników finansowanych z budżetu Państwa. Zażalenie na postanowienie z dnia [...] lipca 2006 r. – "w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń dla pracowników finansowanych ze środków Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej" – złożyła Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia odmówił zmiany postanowienia z [...] lipca 2006 r. "w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń dla pracowników finansowanych ze środków Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej". W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że pomoc otrzymywana przez beneficjentów /w tym przez Spółkę/ pochodzi ze środków budżetowych przeznaczonych na prefinansowanie realizowanych przez nich programów i projektów pomocowych, a środki z funduszy strukturalnych stanowią refundację poniesionych wcześniej wydatków, finansowanych z innych źródeł /z krajowych środków publicznych/. Konstrukcja ta oznacza, że bezpośrednim źródłem finansowania wynagrodzeń pracowników Spółki nie są środki funduszy strukturalnych, a tylko takie pochodzenie środków warunkuje zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007 r. wniosła Spółka. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wywiodła, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie jest uprawnione, a tryb przyznawania środków z Funduszy Strukturalnych UE nie sprzeciwia się przyjęciu, że projekty realizowane przez Spółkę są "finansowane" z tych środków, natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, że jest to "refinansowanie". Spółka wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonywana przez Sąd kontrola obejmuje zarówno zaskarżony do Sądu akt, jak również postępowanie poprzedzające wydanie tego aktu. Sąd stosuje przewidziane w ustawie środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia /art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: P.p.s.a./ Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To przytoczone uregulowanie ustawowe oznacza, że skarga może być uwzględniona z przyczyn nie podniesionych w skardze. W przedmiotowej sprawie, Sąd uwzględniając skargę, wziął z urzędu pod uwagę okoliczności nie podniesione w skardze. W ocenie Sądu mianowicie okoliczności przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu jego decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...], którą uchylił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006 r., nie stanowią podstawy do stwierdzenia, że wspomniane postanowienie organu I instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 217 w związku z art. 14a § § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. To stwierdzenie odniósł do tego, iż istnieje rozbieżność pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem postanowienia, gdyż tylko w uzasadnieniu organ I instancji odniósł się do wszystkich podniesionych przez Spółkę we wniosku z dnia 17 stycznia 2006 r., jak i w pismach uzupełniających kwestii, nie uczynił tego natomiast w sentencji. Przed odniesieniem się do tej kwestii należy przytoczyć przepisy art. 14a § § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) ma obowiązek na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta, udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, przy czym interpretacja taka zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji ma zastosowanie m.in. art. 169 § § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ I instancji wezwał Spółkę o uzupełnienie wniosku z dnia 17 stycznia 2006 r. – w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Spółka uzupełniła wniosek we wskazanym zakresie, w tym poprzez sprecyzowanie – sformułowała pytania i przedstawiła swoje stanowisko w piśmie z dnia 8 lutego 2006 r./, co Sąd szczegółowo opisał w części wstępnej uzasadnienia, przedstawiając przebieg postępowania administracyjnego. Wbrew supozycjom Dyrektora Izby Skarbowej, zawartym w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r., organ I instancji w sentencji postanowienia z dnia [...] lutego 2006r. zawarł ocenę prawną stanowiska Spółki. Niezależnie od tego w uzasadnieniu swojego postanowienia odniósł się do kwestii "technicznych", wynikających z oceny prawnej stanowiska Spółki, a dotyczących obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek, a także wykazania przychodów sfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w informacji o dochodach PIT-11/8B. W żadnej mierze nie wystąpiła w postanowieniu organu I instancji rozbieżność pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem, a wręcz przeciwnie zamieszczenie w uzasadnieniu stosownego wyjaśnienia, będącego konsekwencją zaakceptowania stanowiska Spółki stanowi o pełności postanowienia. Sentencja i uzasadnienie omawianego postanowienia pozostają ze sobą we właściwej korelacji. Wprawdzie, pozostaje to bez wpływu na rozszerzenie argumentacji prawnej powyższego stanowiska, ale należy odnotować, że adresat dokonanych interpretacji – Spółka nie miała wątpliwości co do treści interpretacji i nie dostrzegała sprzeczności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem /protokół sporządzony w dniu 26 maja 2006 r. na okoliczność wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego /karta 8 akt administracyjnych/. Gdyby podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o sprzeczności pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem postanowienia z dnia [...] lutego 2006 r., to taką samą wadą rażącego naruszenia prawa dotknięte byłoby również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r. Nr I [...] w sentencji organ odniósł się do "kwestii zwolnienia", a nie odniósł się do kwestii obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, a także wypełnienia informacji o dochodach/, a także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007 r., odmawiająca uchylenia zmiany postanowienia z dnia [...] lipca 2006 r. Skoro więc w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] lutego 2006 r. nie wystąpiło rażące naruszenie prawa, wbrew ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to brak było podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...] lutego 2006 r. – na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r., a także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r., gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie to Sąd oparł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Sąd orzekł również po myśli art. art. 152 i 200 P.p.s.a. /koszty postępowania sądowego ograniczyły się do wpisu uiszczonego przez Spółkę od skargi/.