I SA/Rz 506/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Maria Zarębska-Kobak Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w M. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego "A" Spółka z o.o. w upadłości w M.kwotę 3645 (słownie: trzy tysiące sześćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. Sp. z o.o. w upadłości, zwany dalej Spółką, w deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej w dniu 17 października 2000r. w Urzędzie Skarbowym za wrzesień 2000r. wykazał do zwrotu na swój rachunek bankowy nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie 309.471,00 zł. Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu tej nadwyżki i decyzją z dnia [...] listopada 2000r. nr [...] przedłużył termin jej zwrotu do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie. Następnie w wyniku wszczętego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy, decyzją z dnia [...] stycznia 2001r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. w kwocie 208.988,00 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 208.988,00 zł, oraz odsetki za zwłokę w kwocie 20.280,40 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 155.537,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. Spółka uwzględniła podatek naliczony w kwocie 518.196,10 zł z dokumentu celnego SAD [...] z dnia 15 maja 1997r. dotyczącego objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym dwóch sztuk silników turbośmigłowych o łącznej wartości netto 2.335.437 zł. Z zapisu w polu 54 tegoż dokumentu wynika, że jego oryginał został przekazany R. K. - pracownikowi Z. w dniu 15 maja 1997r. Powyższą datę przekazania potwierdził także Posterunek Celny w Mielcu, a fakt posiadania tego dokumentu przed wrześniem 2000r. wynika także z wniosku powyższego Zakładu z dnia 25 listopada 1997r. złożonego do organu I instancji w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług na importowane towary służące do budowy samolotów, gdyż w załączniku do tegoż wniosku wymieniony jest wyżej opisany dokument celny. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później, niż w rozliczeniu za miesiąc następny; jeśli zaś podatnik uchybi powyższemu terminowi to zgodnie żart. 19 ust. 3 "b" cyt. ustawy traci prawo do tegoż obniżenia. Skoro więc w niniejszym przypadku Spółka była w posiadaniu przedmiotowego dokumentu celnego w okresie wcześniejszym niż wrzesień 2000r., to nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o ten podatek naliczony za wrzesień 2000r. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu za wrzesień 2000r. Spółka uwzględniła kwotę 1.200,00 zł ze sprzedaży wózka golfowego na kwotę brutto 1.200 zł (w tym podatek 22% - 216,39 zł) jako sprzedaż zwolnioną, na skutek czego zaniżyła sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o 983,61 zł oraz podatek należny o kwotę 216,39 zł. W rozliczeniu tym Spółka wykazała także jako zwolnioną sprzedaż odpadów drewnianych i złomu metalowego na wartość brutto 282,00 zł, podczas gdy sprzedaż tego rodzaju materiałów podlega opodatkowaniu według stawki 22 % i wobec tego organ określił wartość tej sprzedaży na kwotę 231,15 zł oraz podatek należny w kwocie 50,85 zł. Syndyk Spółki złożył odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że przedmiotowe dwa silniki były importowane od firmy kanadyjskiej i, po poddaniu ich procedurze wwozowej, organ celny wystawił dokument SAD z zastrzeżeniem dopuszczenia towaru do obrotu krajowego po uprzednim uiszczeniu należności celnych i podatkowych. Ponieważ należności te nie zostały zapłacone, organ celny dokonał ich zajęcia, przed wydaniem Spółce dokumentu SAD. W istocie więc pomimo otrzymania dokumentu SAD Spółka nie objęła tych silników w posiadanie, a więc nie nabyła ich w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy VAT i w konsekwencji nie mogła wówczas tj. w 1997r. i w latach następnych dokonać odliczenia podatku naliczonego. Możliwość tego obniżenia wystąpiła dopiero we wrześniu 2000r., gdyż w dniu 4 września Spółka uzyskała faktyczne władztwo nad silnikami, ponieważ organ celny wyraził zgodę na sprzedaż silników i dokonał zdjęcia plomb. W piśmie uzupełniającym odwołanie podkreślono, że dla odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywne dwie przesłanki tj. otrzymanie dokumentu celnego i otrzymanie towaru czyli uzyskanie faktycznego władztwa nad towarem w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego. Przedmiotowe silniki zostały zajęte przez organ celny i oddane Spółce na przechowanie, a Spółka spełniając obowiązki dozorcy nie stała się posiadaczem towaru. Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] kwietnia 2001r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji Izba podzieliła w pełni stanowisko organu I instancji odnośnie zastosowania przepisów art. 19 ust. 3 i 3 "b" ustawy VAT. Skargę na decyzję organu II instancji złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Syndyk Spółki, wnosząc o jej uchylenie lub o stwierdzenie nieważności - także utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz wydanie decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego nieobowiązujące w 1997r. Skarżący zwrócił uwagę, iż pomimo tego, że zwrot podatku naliczonego wykazany został w deklaracji za wrzesień 2000r., to źródła uprawnienia do tegoż zwrotu - albo jego braku - należy poszukiwać wstanie prawnym obowiązującym w1997r., gdyż wtedy zaistniała pierwsza przesłanka tj. otrzymanie dokumentu SAD. Natomiast organy podatkowe zastosowały przepis art. 19 ust. 3 "b" ustawy VAT, który obowiązuje dopiero od stycznia 2000r. i nie może działać wstecz, wobec braku szczególnego uregulowania w tym zakresie. Organy podatkowe nie rozważały kwestii, czy w 1997r. Spółka mogła obniżyć podatek należny o tenże podatek naliczony, a zarówno orzecznictwo jak i Minister Finansów stoją na stanowisku, iż otrzymanie towaru wiąże się z fizycznym władztwem nad rzeczą. W niniejszym przypadku przedmiotowe silniki zostały zatrzymane w depozycie organu celnego, a następnie zostały zajęte i umieszczone w magazynie celnym Spółki czyli w pomieszczeniu będącym pod nadzorem organu celnego. Każdorazowe wejście do tego magazynu możliwe było tylko w asyście funkcjonariuszy celnych. W takiej sytuacji Spółka ani nie posiadała przedmiotowych silników w sensie fizycznym, ani nie mogła nimi dysponować, a więc nie "otrzymała" towaru aż do września 2000r., czyli w 1997r. i w obowiązującym wówczas stanie prawnym nabyła uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, a zrealizowała je we wrześniu 2000r., po spełnieniu zawieszającego warunku "otrzymania" towaru. Skarżący zarzucił także organom podatkowym wadliwe określenie strony - podatnika - we wszystkich decyzjach i postanowieniach wydanych w toku postępowania. Określenie strony jako Z. w upadłości jest sprzeczne z art. 60 prawa upadłościowego, gdyż zgodnie z tym przepisem stroną może być tylko syndyk, a ta wadliwość będzie źródłem niepotrzebnych nieporozumień i sporów, zwłaszcza na tle stosowania przepisu art. 204 prawa upadłościowego, w którym nie przewidziano zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym roszczeń powstałych po dacie ogłoszenia upadłości kierowanych do upadłej osoby prawnej. Skargą objęto także - w oparciu o art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2000r. Nr [...] w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, zarzucając, iż w jej uzasadnieniu wskazano tylko ogólnikowo na "stwierdzenie nieprawidłowości" bez ich omówienia i powołania okoliczności faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 lipca 2003r. sygn. akt SA/Rz 1151/01 uchylił decyzje organów podatkowych obydwu instancji oraz odrzucił skargę na decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2000r. [...]. W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska, iż zgłoszenie towaru do odprawy celnej dokonane przez przedstawiciela Spółki jest równoznaczne z "otrzymaniem" towaru (silników) przez Spółkę, było w okolicznościach sprawy tj. według stanu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym nieuzasadnione (lub co najmniej przedwczesne). Wydanie bowiem przez organ celny decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym po uiszczeniu należności celnych z równoczesnym zastosowaniem zabezpieczenia w postaci zajęcia towaru będącego przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą (towaru celnego) oznaczało w istocie brak możliwości dysponowania w określonym czasie przez Spółkę tymże towarem w szerokim znaczeniu tj. odebrania go z miejsca odprawy celnej i przeznaczenia do używania lub przechowania we własnym zakresie, przeznaczenia do sprzedaży itd. Sąd zauważył również, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do władztwa nad rzeczą, lecz do otrzymania towaru. Jeśli bowiem uprawniony i zobowiązany do podjęcia określonych czynności organ celny wprawdzie "dopuszcza" silniki do obrotu, czyli nie znajduje przeszkód prawnych do wprowadzenia tychże silników na polski obszar celny, ale równocześnie uzależnia realizację tegoż dopuszczenia tj. wydania silników nabywcy (importerowi) od uiszczenia należności publicznoprawnych związanych z tymże dopuszczeniem i do czasu uzyskania tych należności "zajmuje" przedmiotowe silniki, to w ocenie Sądu wyłącza to przyjęcie, że nabywca silniki te "otrzymał". W takiej bowiem sytuacji, gdy silniki te znajdowały się w magazynie zabezpieczonym zamknięciami celnymi, Spółka ani nie mogła korzystać z tych silników zgodnie z ich przeznaczeniem, ani też nie mogła ich z tego magazynu pobrać, bez usunięcia przez organ celny nałożonych zamknięć (plomb), a więc w rezultacie silników tych nie otrzymała. Sąd zauważył również - niezależnie od zarzutów skargi - że powstaje wątpliwość czy ewentualnie przedmiotem sprzedaży złomu, odpadów (udokumentowanej sześcioma fakturami) były towary używane w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji czy istotnie nie była to sprzedaż zwolniona od podatku; oczywiście przy uwzględnieniu także definicji takich towarów zawartej w art. 4 pkt 7 "b" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto Sąd uznał, iż oznaczenie w decyzjach "samego" upadłego podmiotu jako ich adresata (bez wskazania syndyka) nie może być uznane za wadliwość skutkującą stwierdzeniem nieważności takiej decyzji, pod warunkiem jednak, że taka decyzja zostanie doręczona do rąk syndyka (lub ustanowionego przez niego pełnomocnika). Sąd uznał ponadto, że decyzja organu Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2000r. w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie może być przedmiotem kontroli Sądu w ramach art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdyż skarga na tę decyzję -jako wniesiona bez wyczerpania trybu odwoławczego - jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2004r. [...], określił Spółce, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. w wysokości 208.988,00 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu 0zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 155.537,00 zł. Odwołania tej decyzji wnieśli: Syndyk Spółki oraz oddzielnie "Przedstawiciel Zakładu – A. P.". Postępowanie odwoławcze wszczęte na skutek odwołania A. P. zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r. nr [...]. Organ odwoławczy uznał bowiem, iż osoba ta nie jest stroną prowadzonego postępowania podatkowego. Syndyk w swoim odwołaniu zarzucił, iż decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie Z. Spółka z o.o. w upadłości. Podkreślił także, że dokonane przez organ I instancji ustalenia stoją w sprzeczności z dokumentami przyjęcia magazynowego [...] i [...], z których wynika, iż Spółka otrzymała silniki w dniu 4 września 2000r. Po rozpatrzeniu odwołania Syndyka, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2004r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił za wrzesień 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 208.938,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 155.522,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 3a, art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 19, art. 27 ust. 4, 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według ustaleń poczynionych w decyzjach organów podatkowych, silniki nadesłane przez firmę kanadyjską, które zostały zgłoszone przez Spółkę do odprawy celnej w dniu 15 maja 1997r., pozostawały w dyspozycji importera od dnia 15 września 1999r. Dokonując tego ustalenia organy oparły się na adnotacji Dyrektora Urzędu Celnego w P. dotyczącej wyrażenia zgody na wydanie silników dokonanej na piśmie Syndyka z dnia 12 sierpnia 1997r. nr [...] oraz zeznaniach świadków – funkcjonariuszy celnych -A. K., R. P. i J. S. Według organów podatkowych potwierdza taki stan rzeczy również protokół wydania towaru z magazynu oraz faktura sprzedaży na rzecz P. z dnia 14 września 1999r. nr [...]. W ocenie organów pomimo tego, iż silniki znajdowały się w magazynie zabezpieczonym zamknięciami celnymi Spółka mogła pobrać te silniki w każdym czasie, po usunięciu - na jej wniosek - przez funkcjonariusza celnego nałożonych plomb. Wskazuje na to chociażby dokonana przez Syndyka adnotacja na zamówieniu R. K. z dnia 21 sierpnia 2000r. oraz przyjęcie ich na magazyn i dokonanie sprzedaży w tym samym dniu (4 września 2000r.). Skoro zatem Podatnik spornymi silnikami dysponował już od września 1999r. za nieprawidłowe należało uznać potrącenie podatku wykazanego w JDA SAD z dnia 15 maja 1997r. w rozliczeniu za wrzesień 2000r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Syndyk zarzucił, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ogóle nie wskazuje powodów, które stanowiły podstawę uchylenia decyzji organu I instancji. Wskazał także, że organy podatkowe rozpatrując sprawę po raz kolejny nieprawidłowo oznaczyły adresata decyzji, tym samym zignorowały stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 lipca 2003r. Podkreślił, że decyzje organu I i II instancji wydane zostały po upływie terminu, w którym powinien nastąpić zwrot nadwyżki podatku naliczonego na rachunek podatnika. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy wyszedł poza ramy prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającym. Ponadto Skarżący kwestionuje ustalenia poczynione przez organy podatkowe zarzucając pominięcie dowodów (zeznania J. S.), oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniu świadka, któremu nie było nic wiadomo w sprawie (zeznania A. K.), powoływanie się na pismo nie mające mocy dowodowej (pismo Kierownika Oddziału Celnego z dnia 22 stycznia 2004r. bez podpisu), pominięcie dowodów księgowych znajdujących się w dokumentacji Zakładu (między innymi dokumenty przyjęcia magazynowego [...], [...]). Reasumując Skarżący podkreślił, iż decyzje organów podatkowych pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 lipca 2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 maja 2005r. sygn. akt I SA/Rz 369/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję organu II instancji, określił, że nie może ona być wykonana aż do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Syndyka zwrot kosztów postępowania sądowego. Nie dokonując merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd zauważył, że od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004r. zostały wniesione dwa odwołania. Jedno z nich pochodziło od Przedstawiciela Z. w upadłości – A. P. Po rozpatrzeniu tego odwołania decyzją z dnia 14 lipca 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze. W ocenie Sądu decyzja ta nie została skutecznie doręczona wnoszącemu odwołanie, a skoro tak, to nie wywołała skutków prawnych tj. nie wiązała ani organu, który ją wydał, ani adresata decyzji. Według Sądu wskutek nie doręczenia powyższej decyzji do rozpatrzenia pozostawały organowi II instancji dwa odwołania, a w związku z tym wydanie zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2004r. było przedwczesne, skoro organ odwoławczy ograniczył się tylko do rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Syndyka, a pominął odwołanie wniesione przez A. P. W tej sytuacji Sąd uznał, że ustosunkowanie się do zarzutów skargi jest przedwczesne. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 maja 2006r. sygn. akt I FSK 886/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu legitymację procesową do działania w postępowaniu podatkowym za Z. w upadłości (obejmującą m.in. uprawnienie do wniesienia odwołania) miał tylko i wyłącznie Syndyk. Takiej legitymacji nie posiadał upadły i jego przedstawiciel, a tym samym działania przedstawiciela upadłego, przejawiające się wniesieniem odwołania, były bezskuteczne. W tych warunkach nieskuteczne doręczenie przedstawicielowi upadłego decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze nie było przeszkodą do rozpoznania przez Sąd I instancji skargi wniesionej przez legitymowany podmiot tj Syndyka, a w szczególności nie mogło powodować uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. Rozpoznając ponownie skargę Syndyka Z. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty są uzasadnione. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że w dniu 15 maja 1997r. Spółka na podstawie JDA SAD nr [...] zgłosiła do odprawy celnej dwa silniki turbośmigłowe importowane z Kanady. Dyrektor Urzędu Celnego postanowił dopuścić w/w towar do obrotu na polskim obszarze celnym po uiszczeniu należności celnych i podatkowych, a ponadto wydał postanowienie nr [...] o zajęciu tego towaru na zabezpieczenie należności celnych i podatkowych w kwocie 586.902,10zł. Przedstawiciel Spółki – R. K., potwierdził odbiór dokumentu SAD w dniu 15 maja 1997r. W tym samym dniu Urząd Celny w Przemyślu przekazał silniki na przechowanie Spółce z o.o. "T." w M. (protokół przekazania nr [...]), aż do dnia 23 lipca 1997r., kiedy towar z depozytu wydany został organowi celnemu (protokół wydania nr [...]). Protokołem zajęcia ruchomości z dnia 23 lipca 1997r. przedmiotowe silniki zostały oddane na przechowanie Zobowiązanemu – Z. Sp. z o.o. po uprzednim nałożeniu 5 sztuk plomb celnych. Jednocześnie funkcjonariusz celny przyjął od członka Zarządu Spółki zobowiązanie o nie wydawaniu towaru z magazynu do dnia uchylenia postanowienia o zabezpieczeniu. Postanowienie o zabezpieczeniu nie zostało uchylone. W dniu 12 sierpnia 1999r. Syndyk zwrócił się z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Celnego o wyrażenie zgody na sprzedaż towarów z magazynu celnego, w tym przedmiotowych silników, a Dyrektor wyraził zgodę w formie adnotacji na wniosku. W dniu 15 września 1999r. Spółka odebrała z magazynu, w obecności funkcjonariusza celnego, towary wymienione we wniosku, za wyjątkiem przedmiotowych silników, które pozostały w magazynie pod zamknięciem celnym aż do dnia sprzedaży (4 września 2000r.). Tak ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego i nie był sporny. Przedmiotem sporu jest natomiast data otrzymania przez Spółkę silników, a co za tym idzie moment, w którym mogła ona zrealizować wynikające z przepisu art. 19 ust.1 ustawy VAT uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że już od dnia 15 września 1999r. Syndyk mógł dysponować towarem w sensie prawnym i faktycznym, gdyż pomimo braku formalnego uchylenia przez organ celny postanowienia o zajęciu ruchomości z dnia 15 maja 1997r. silniki zostały udostępnione podatnikowi na podstawie pisemnej adnotacji Dyrektora Urzędu Celnego. Podatnik w drodze suwerennej decyzji zrezygnował z wyprowadzenia towaru z magazynu celnego na terenie Zakładu (nie zwracał się o ich pobranie), a w momencie gdy została sfinalizowana transakcja sprzedaży silniki zostały wydane z magazynu. Zdaniem Skarżącej Spółki ponieważ nie odebrała ona silników z magazynu w dniu 15 września 1999r. i pozostały one w dalszym ciągu pod zamknięciem celnym, a Syndyk nie mógł nimi fizycznie dysponować, to nie można przyjąć, że Spółka otrzymała silniki w dniu 15 września 1999r. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że importer otrzymał silniki, jeżeli po dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym zostały one zajęte na zabezpieczenie należności celno-podatkowych i umieszczone pod zamknięciem w magazynie celnym. W odniesieniu do kwestii rozumienia pojęcia "otrzymania" towaru, o którym mowa w art. 19 ust.3a ustawy VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, jest związany - na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.), określanej dalej jako przep. wprowadzające, oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r. sygn. akt SA/Rz 1151/01. Ocena ta wiąże również organ, który wydał zaskarżoną decyzję. W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy silniki znajdowały się w magazynie zabezpieczonym zamknięciami celnymi, Spółka nie mogła z nich korzystać zgodnie z przeznaczeniem, ani też nie mogła ich z tego magazynu pobrać bez usunięcia przez organ celny nałożonych zamknięć (plomb), a więc w rezultacie silników tych nie otrzymała. Okoliczność, że Spółka doprowadziła do takiej sytuacji własnym działaniem lub zaniechaniem nie może mieć przesądzającego znaczenia, gdy się weźmie pod uwagę, że stosowne obowiązki i uprawnienia w zakresie podatku od towarów i usług powstają w wyniku zaistniałych, określonych w ustawie zdarzeń faktycznych, z którymi takie skutki prawne są związane. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zastosowały się do powyższej oceny prawnej, mimo że przeprowadzone postępowanie uzupełniające potwierdziło, że przedmiotowe silniki pozostawały aż do momentu ich sprzedaży we wrześniu 2000r. w magazynie celnym i niemożliwe było pobranie tych silników bez zdjęcia plomb przez funkcjonariuszy celnych. W związku z powyższym Sąd podziela zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 99 przep. wprowadzających, a ponadto stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art.19 ust.1 i ust.3a ustawy VAT. Skoro bowiem Spółka otrzymała towar (odebrała z magazynu celnego) dopiero we wrześniu 2000r., to dopiero w tym miesiącu mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru. Nieprawidłowe było zatem - w tym zakresie -zakwestionowanie przez organy podatkowe dokonanego przez Spółkę rozliczenia za wrzesień 2000r. Za trafny należy też uznać zarzut skargi, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie podał powodów uchylenia decyzji organu I instancji, a z treści uzasadnienia można jedynie domyślać się, że organ II instancji zajął odmienne stanowisko odnośnie rozliczenia VAT z tytułu sprzedaży towarów używanych i w związku z tym zmianie uległa kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy uznać je za nieuzasadnione. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 23 lipca 2003r. oznaczenie w decyzjach "samego" upadłego podmiotu jako ich adresata (bez wskazania syndyka) nie może być uznane za wadliwość skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji, pod warunkiem, że decyzja ta zostanie doręczona do rąk syndyka lub jego pełnomocnika. Upadłość podmiotu nie powoduje bowiem utraty przez niego podmiotowości prawnopodatkowej, natomiast syndyk jest przedstawicielem upadłego, który za niego działa. Błędne jest zatem doręczanie decyzji upadłemu, a nie oznaczanie go jako adresata decyzji. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów art.21 ust.6 ustawy VAT, z powodu wydania decyzji po upływie terminów przewidzianych na zwrot podatku. Decyzje w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. zostały wydane na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 1 grudnia 2000r. Postępowanie to było niezależne od postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Za niezasadny Sąd uznał zarzut złamania zasady dwuinstancyjności, ze względu na przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym ramy art.229 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przesłuchanie w charakterze świadków trojga funkcjonariuszy celnych - bo do tego w istocie sprowadzało się postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy - mieściło się w granicach postępowania uzupełniającego i nie oznaczało, że organ ten prowadzi postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części. Przeprowadzenie zaś tych dowodów przez organ II instancji, zamiast uchylania decyzji i przekazywania jej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, odpowiadało zasadzie szybkości postępowania administracyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak sentencji, w oparciu o przepisy art.145 §1 pkt 1 lit. a, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a.