I SA/Rz 506/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin - Kosowska (spr.) Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Zbigniew Czarnik Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 16 września 2008 r. spraw ze skarg A.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., - oddala skargi - I SA/Rz 506/08 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] marca 2008r. nr [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007r. nr [...], nr [...], nr [...] określające A. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług odpowiednio: za grudzień 2004r. w kwocie 568 zł, za marzec 2005r. w kwocie 1.695 zł, za grudzień 2005r. w kwocie 3.246 zł. Jako podstawę prawną swoich decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepisy art. 5 ust.1 pkt.1, art. 15 ust.1, art. 19 ust. 13 pkt.2 lit. d, art. 29 ust.1, art. 41 ust.1, art. 88 ust.4, art. 96 ust.1, art. 99 ust.1, art. 103 ust.1, art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./. W uzasadnieniach decyzji podał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż podatnik A. G. rozpoczął świadczenie usług w zakresie robót ogólnobudowlanych w dniu 22 października 2002r. i za 2002 rok osiągnął obroty w kwocie 8.100 zł a limit zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług przekroczył w dniu 18 grudnia 2002r. W związku z powyższym osiągnięty przez niego obrót w kolejnych okresach rozliczeniowych podlega opodatkowaniu, ponieważ zgodnie z art. 14 ust.7a obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ podatnik, który utracił prawo do zwolnienia, może ponownie z tego zwolnienia skorzystać po upływie trzech lat licząc od końca miesiąca w którym nastąpiła utrata tego prawa. W grudnia 2004r. podatnik wystawił rachunek za wykonanie prac budowlanych na kwotę 3.150 zł / w dniu 20 grudnia 2004r./, w dniu 23 marca 2005r. wystawił rachunek na kwotę 9.400 zł, w dniu 30 grudnia 2005r. wystawił rachunek na kwotę 18.000 zł. Kwoty powyższe podlegają, zgodnie z art. 29 ust.1 i art. 41 ust.1 cyt. ustawy opodatkowaniu według stawki 22%. Ustalając moment utraty przez podatnika zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, uwzględniono dokumentację prowadzona przez podatnika /ewidencje przychodów, wystawione rachunki itd./ a także dowody zebrane w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ I instancji na zlecenie organu II instancji postanowieniem z [...] stycznia 2008r. Dowody zebrane w tym postępowaniu uzupełniającym nie potwierdziły rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w dniu 16 października 2002r. tj. w dniu wskazanym w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej, które to zgłoszenie dokonane zostało także w tym dniu. Według wyjaśnień A. H. - wspólniczki s.c. B., spółka ta prowadziła w październiku 2002r. rozmowy z podatnikiem dotyczące wykonania remontu sklepu i na poczet tej usługi wpłaciła podatnikowi w dniu 16 października 2002r. zaliczkę w kwocie 1.000 zł ale faktycznie podatnik rozpoczął prace remontowe za kilka dni, jednakże nie później, niż za tydzień. Ta okoliczność wskazuje, że podatnik faktycznie rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 22 października 2002r., taka też data wskazana jest w ewidencji podatnika i w dokumentacji rejestracyjnej /NIP-1. Tę właśnie datę tj. 22 października 2002r. jako datę dokonania przez podatnika pierwszej transakcji przyjęto w decyzji organu I instancji z [...] października 2007r. nr [...] - utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2008r. nr [...] - w której określono podatnikowi zobowiązanie w podatku do towarów i usług za grudzień 2002r. na podstawie art. 14 ust.1 pkt.1 w związku z art. 2 ust. 1 i 3, art. 14 ust.6 i 7 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./. Rozpoczynając prowadzenie działalności w powyższym dniu tj. 22 października 2002r. podatnik mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego do chwili przekroczenia obrotu w kwocie 7.489,04 zł , co nastąpiło w dniu 18 grudnia 2002r.. Od tej daty zobowiązany był do prowadzenia stosownej ewidencji, składania podatkowych deklaracji za okresy miesięczne oraz wpłacania obliczonych kwot podatku od towarów i usług / co do kresów objętych wymienionymi na wstępie decyzjami regulacja taka zawarta jest w art. 109 ust.3, art. 99 ust.1 i art. 103 ust.1 aktualnie obowiązującej ustawy z 11 marca 2004r./. Ponieważ podatnik nie wykonywał tych obowiązków, zasadnym jest wydanie przez organ I instancji decyzji. Podatnik A. G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej /a także na decyzje dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych/ wnosząc o ich uchylenie - oraz o uchylenie utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I instancji - jako wydanych z naruszeniem art. 14 ust.6 i ust. 7, art. 4 pkt. 8 uprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, art. 190 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że przyjęcie przez organy daty 22 października 2002r. jako daty rozpoczęcia przez niego działalności i w konsekwencji przyjęcie daty utraty zwolnienia podatkowego z dniem 18 grudnia 2002r. jest nieuzasadnione, sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Literalna wykładnia przepisów art. 14 ust.6, ust.7 w związku z art. 4 pkt. 8 poprzedniej ustawy podatkowej z 8 stycznia 1993r. wskazuje, że długość okresu niezbędnego dla wyliczenia kwoty granicznej zwolnienia, związana jest z dokonywaniem sprzedaży; ze sprzedażą zrównane jest odpłatne świadczenie usług i dokonywanie innych czynności wymieniony w art. 2 tej ustawy. Także analiza celowościowa tych przepisów wskazuje, że chodzi o rzeczywiste dokonanie danych czynności a nie spełnienie określonych powinności administracyjnych. Natomiast organ II instancji, początek dokonywania przez niego sprzedaży wiąże z data zgłoszenia w organie I instancji zgłoszenia aktualizacyjnego NIP 1, ale równocześnie stwierdza, że w dniu 16 października 2002r. podatnikowi wpłacono 1.000 zł zaliczki na poczet zamierzonego remontu. Podatnik podniósł, że przed datą otrzymania zaliczki prowadził bardzo szczegółowe rozmowy ze zleceniodawcą robót i po zakończeniu tych rozmów pobrał zaliczkę konieczną na zakup potrzebnych do remontu narzędzi. Ta okoliczność, w ocenie podatnika, dowodzi podjęcia przez niego przed dniem 22 października 2002r. czynności związanych ze świadczeniem usług, bo do zakresu tych usług niewątpliwie należy zaliczyć czynności przygotowawcze. Nadto skarżący podkreślił, że decydujące znaczenie ma pobranie przez niego zaliczki w dniu 16 października ale tej kwestii organy nie analizowały, chociaż przyjęcie zaliczki oznacza dokonanie sprzedaży usług budowlanych. Według umowy o dzieło zawartej w dniu 16 października 2002r., zaplata wynagrodzenia za usługę budowlana miała nastąpić w dwóch terminach tj. zaliczka w dniu 16 października 2002r. i pozostała część po zakończeniu robót. Skarżący zarzucił też, iż nie został powiadomiony o terminie przesłuchania świadka A. H., co wprawdzie nie jest istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy ale jest uchybieniem proceduralnym i świadczy o chęci organów pozbawienia go praw wynikających z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Według ustaleń poczynionych przez organy i zgromadzonych w aktach dokumentów, skarżący A. G. uzyskał w dniu 16 października 2002r. wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy w D. i we wpisie tym jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej /usługi budowlane/ wskazał tę właśnie datę tj. 16 października 2002r. W tym też dniu skarżący wystawił na rzecz spółki cywilnej B. w D. rachunek na kwotę 1000 zł jako na pobrana zaliczkę na poczet wykonania remontu lokalu sklepowego. Zgłoszenia identyfikacyjnego /rejestracyjnego NIP-1/ w organie podatkowym I instancji skarżący dokonał w dniu 21 października 2002r. i w zgłoszeniu tym jako datę rozpoczęcia działalności wskazał 22 października 2002r., od tej daty skarżący rozpoczął też prowadzenie ewidencji przychodów. Uwzględniając powyższe okoliczności a także zeznania świadka A. H. / wspólniczki s.c. B./ odnośnie faktycznego rozpoczęcia przez skarżącego robot remontowych za kilka dni po pobraniu zaliczki, organy przyjęły, ze rozpoczęcie przez skarżącego działalności opodatkowanej nastąpiło w dniu 22 października. Po wyliczeniu wielkości osiągniętego przez skarżącego obrotu organy ustaliły, że skarżący przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia podatkowego w dniu 18 grudnia 2002r. i za ten miesiąc /grudzień 2002r./ określiły mu podatek od towarów i usług, co znalazło wyraz w decyzji organu II instancji z dnia [...] marca 2008r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2007r. Skarga podatnika A. G. na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 16 września 2002e. sygn. I SA/Rz 500/08. W sprawie powyższej Sąd podzielił stanowisko organów co do daty rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej /wykonywania czynności opodatkowanych/ w dniu 22 października 2002r. /wysokość osiągniętych przez podatnika obrotów nie budzi wątpliwości/ i co do utraty zwolnienia podatkowego z dniem 18 grudnia 2002r. Twierdzenie co do daty rozpoczęcia działalności gospodarczej skarżący zmienił w toku postępowania podatkowego tj. w piśmie z dnia 23 czerwca 2007r. podał, że nie jest to jednak 22 października 2002r., lecz 16 października 2002r.; wtedy także przedłożył rachunek z tej ostatniej daty na pobranie zaliczki. W ówczesnym stanie prawnym pobranie zaliczki w kwocie 1000 zł w proporcji do rachunku końcowego na kwotę 7 000 zł nie powodowało powstania obowiązku podatkowego /według art. 6 ust.8 cyt. "starej" ustawy, obowiązek ten powstawał po pobraniu zaliczki wynoszącej conajmniej połowę ceny/ a więc pobranie przez skarżącego zaliczki w mniejszej kwocie nie było zdarzeniem prawnopodatkowym. Ponadto trzeba także zauważyć, że w istocie to podatnik decydował kiedy faktycznie podejmie działalność a pobranie zaliczki - chociaż uwzględnionej w ostatecznym rachunku - nie przełożyło się u skarżącego na podjęcie czynności faktycznych związanych z wykonaniem usługi /z twierdzeń podatnika wynika, że wszelkie materiały dostarczał usługobiorca/. Pobranie zaliczki niepowodującej powstania obowiązku podatkowego nie może automatycznie świadczyć o rozpoczęciu działalności, bo może być jedynie formą zabezpieczenia dla obu stron umowy; pobranie takiej zaliczki o tyle mogłoby stanowić datę początkową podjęcia działalności, gdyby związane było z podjęciem czynności faktycznych np. zakupem materiałów, podjęciem prac przygotowawczych do wykonania "samej" usługi - remontu. Skoro skarżący twierdzi, że data faktycznego rozpoczęcia działalności była inna, niż podana przez niego w zgłoszeniu rejestracyjnym, to na nim spoczywał obowiązek conajmniej uwiarygodnienia tego twierdzenia, a w ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, że tego nie uczynił. W obowiązującym wówczas stanie prawnym tj. na podstawie art. 14 ust.6 w związku z ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ podatnicy, którzy rozpoczęli w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych tym podatkiem, mogli wybrać zwolnienie od podatku. Jeśli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczyła, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty będącej równowartością 10 000 EURO. Jeśli powyższa wartość została przekroczona, to w oparciu o art. 14 ust.7 cyt. ustawy zwolnienie traciło moc z chwilą jej przekroczenia a obowiązek podatkowy powstawał z chwilą tego przekroczenia. Według ówczesnej regulacji zawartej w art. 14 ust.7a cyt." starej" ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik, który zrezygnował ze zwolnienia od podatku, mógł ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust.1 cyt. artykułu dopiero po upływie trzech lat od daty tej rezygnacji. Powołane wyżej zwolnienie dotyczyło wówczas tych podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym prowadzili działalność i uzyskali obrót nieprzekraczajacy równowartości 10 000 EURO. Jednakże po nowelizacji cyt. ust. 7a - dokonanej ustawą z dnia 4 grudnia 2002r. Dz.U. nr 213 poz. 1803- z ponownego zwolnienia ze względu na taką wielkość obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym, mieli prawo skorzystać zarówno podatnicy, którzy uprzednio zrezygnowali ze zwolnienia, jak i podatnicy, którzy utracili prawo do zwolnienia. Z tego ponownego zwolnienia mogli skorzystać także po upływie trzech lat ale przy liczeniu początku tego okresu od końca miesiąca w którym nastąpiła rezygnacja prawa do zwolnienia lub utrata prawa do tego zwolnienia. Powołany bezpośrednio wyżej w zmienionym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r., przy czym w ustawie nowelizującej nie zawarto w tym zakresie przepisów przejściowych, natomiast w nowej ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ w art. 113 ust.11 zawarto identyczna regulację, jak w przepisie art. 14 ust. 7a "starej" ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do daty wejścia w życie nowej ustawy. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zasadne jest przyjęcie przez organy, że skarżący na skutek utraty prawa do zwolnienia podatkowego w grudniu 2002r., nie może skorzystać z ponownego zwolnienia przed upływem trzech lat, skoro na dzień 1 stycznia 2003r. byl w okresie utraty zwolnienia a cyt. przepis art. 14 ust.7a zaczął obowiązywać już w tej dacie i taka regulacja przyjęta została także w nowej ustawie a więc zachowana została ciągłość tego unormowania. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej ustaleń, za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów odnośnie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., marzec i grudzień 2005r., skoro w tych okresach rozliczeniowych skarżący osiągnął obrót i nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego. Określenie zobowiązania podatkowego za powyższe okresy nastąpiło zgodnie z art. 5 ust.1 pkt.1, art.15 ust.1, art. 19 ust.13 pkt.2 lit.d, art.29 ust.1 i art. 41 ust.1 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym jeśli chodzi o podatek naliczony, to przede wszystkim zauważyć należy, że skarżący nie wykazał takiego podatku /nie wykazał zakupów/ a więc nie było możliwe - niezależnie od innych kwestii związanych z prawem do takiego odliczenia - uwzględnienia go w rozliczeniu. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd nie znajdując podstaw do zakwestionowania zaskarżonych decyzji, skargi jako nieuzasadnione oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./.