I SA/Rz 509/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska (spr.) WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za : styczeń, luty , kwiecień, maj, czerwiec , lipiec , sierpień , wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. - oddala skargę - I SA/Rz 509/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2008r. (nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania S.P. prowadzącej Firmę Handlową "A" w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007r. (nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. - w kwocie 327zł, za miesiąc luty 2005r. - w kwocie 93zł, za miesiąc kwiecień 2005r. - w kwocie 3463zł, za miesiąc maj 2005r. - w kwocie 2766zł, za miesiąc czerwiec 2005r. - w kwocie 3255zł, za miesiąc sierpień 2005r. - w kwocie 2785zł, za grudzień 2005r. - w kwocie 7334zł i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiąc lipiec 2005r. w kwocie 5zł, za miesiąc wrzesień 2005r. w kwocie 3917zł, za miesiąc październik 2005r. w kwocie 8651zł, za miesiąc listopad 2005r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2005r. w kwocie 98zł, za miesiąc luty 2005r. w kwocie 28zł, za miesiąc kwiecień 2005r. w kwocie 181zł, za miesiąc maj 2005r. w kwocie 149zł, za miesiąc czerwiec 2005r. w kwocie 122zł, za miesiąc sierpień 2005r. w kwocie 302zł, za miesiąc grudzień 2005r. w kwocie 1640zł - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że S.P. prowadziła w 2005 roku działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów przemysłowych z branży odzieżowej tj. odzieży damskiej i męskiej oraz obuwniczej, artykułów z porcelany i sztucznej biżuterii oraz wyrobów rękodzieła artystycznego. Sprzedaż była prowadzona w dwóch sklepach zlokalizowanych w Sanoku. Dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług podatniczka prowadziła komputerowo ewidencje zawierające kwoty podatku naliczonego (rejestry nabyć VAT) oraz dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego (rejestry dostaw VAT). Podatek należny podatniczka rozliczała w oparciu o prowadzone rejestry dostaw VAT, w których ujmowano dane wynikające z raportu z kasy fiskalnej. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono różnice pomiędzy ilością towarów zakupionych a ilością towarów sprzedanych udokumentowaną paragonami sprzedaży. Różnic tych podatniczka nie wyjaśniła, a jej pełnomocnik w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie organu I instancji z dnia 28 listopada 2006r. stwierdził, że "...jedynym rozsądnym wytłumaczeniem mogła być kradzież towarów spowodowana dużą ilością sprzedanych towarów i kupujących w niektórych dniach oraz brakiem szczególnego nadzoru nad pracownikami". Na wniosek strony organ I instancji przesłuchał świadków wskazanych przez podatniczkę, w tym dwie ekspedientki: M.S. - zatrudnioną w 2005r. w sklepie przy ul. P. i B.C. - zatrudnioną w styczniu i lutym 2005r. w sklepie przy ul. K. Świadkowie potwierdzili dokonywaną przez podatniczkę sprzedaż promocyjną (wydawanie dodatkowych towarów np. paska do spodni, rękawiczek, skarpet, rajstop itd.) i ich zeznaniom organ I instancji dał wiarę. Natomiast przesłuchane ekspedientki nie potwierdziły, aby w okresie ich pracy miały miejsce kradzieże towarów. Podatniczka nie przedstawiła żadnej dokumentacji na okoliczność kradzieży towarów, ponieważ - jak stwierdziła - nie przypuszczała, że w 2005r. miały miejsce kradzieże. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że ilościowe różnice towarów były wynikiem nierzetelnego dokumentowania sprzedaży towarów i uznał, że ze względu na brak zapisów w księgach podatkowych (rejestrach dostaw VAT) księgi te nie zawierały zapisów odzwierciedlających rzeczywistość, a zatem nie mogły stanowić dowodu tego, co w nich stwierdzono w zakresie wielkości przychodu ze sprzedaży następujących towarów: płaszczy, kożuszków, kurtek, kożucho-kurtek, kożuchów, garniturów, obuwia, kompletów damskich, kostiumów, garsonek, spodnium damskich, marynarek, żakietów i syrakuzy, spódnic, spodni bojówek męskich, spodni-rybaczek, wyrobów pończoszniczych, skarpet, swetrów, bluzko-swetrów, bliźniaków, bluzko-golfów, wdzianek, koszul, koszulek, podkoszulek męskich, golfów, półgolfów, pościeli, sukienek, grupy towarów ujętych pod nazwą "galanteria" oraz grupy towarów ujętych pod nazwą "bielizna". W takiej sytuacji organ I instancji uznał, że zaistniały okoliczności uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy wykorzystaniu metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 ordynacji podatkowej). Za wyborem tej metody przemawiały - zdaniem tego organu - dwa elementy tj. wartość zakupu towarów w okresie objętym kontrolą i wysokość obrotu zaewidencjonowania w księgach, jak i wskaźnik udziału kosztów zakupu towarów w obrocie zaewidencjonowanym. Ogółem wartość sprzedaży netto obliczona na podstawie oszacowania wg metody kosztowej wyniosła 368.075,06zł. Wartość oszacowanej sprzedaży przyporządkowano do poszczególnych miesięcy wg procentowego wskaźnika odpowiadającego udziałowi wartości sprzedaży zaewidencjonowanej w rejestrze dostaw prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług w danym miesiącu w sprzedaży ewidencjonowanej ogółem za poszczególne okresy rozliczeniowe. W miesiącu wrześniu i październiku 2005r. zweryfikowano stawkę podatku VAT i zastosowano stawkę 22% do wyrobów rękodzieła artystycznego. Zweryfikowano również kwotę podatku naliczonego przyjmując do ustaleń dane wynikające z rejestrów nabyć za miesiące luty, maj, wrzesień i grudzień 2005r. - w zakresie, w którym nie stwierdzono jego nierzetelności oraz dokumentów źródłowych podatniczki. Przedstawione wyżej ustalenia i ich konsekwencje w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005r. (z wyłączeniem m-ca marca) zostały zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007r. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, utrzymując w mocy w pozostałej części i podzielając w całości argumentację tam zawartą. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił tylko zarzut odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów. I tak, za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 188 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu przesłuchania strony, jak również potwierdzenia w innych organach możliwości kradzieży. Wyjaśnił, że kwestia występowania ewentualnych kradzieży towarów handlowych była przedmiotem postępowania dowodowego. Podatniczka dwukrotnie wypowiadała się na ten temat w pismach z dnia 4 grudnia 2006r. oraz z dnia 17 stycznia 2007r., w których stwierdziła, że przypadki kradzieży nie były jej znane, w związku z czym nie sporządzała protokołów na tę okoliczność oraz zgłoszeń kradzieży organom ścigania. Wypowiedzi podatniczki potwierdziły ustalenia organu I instancji. Również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków ekspedientek B.C. i M.S. nie potwierdziły faktu dokonywania kradzieży towarów. W związku z tym organ odwoławczy zauważył, że ciężar dowodu spoczywa nie tylko na organie podatkowym, ale również na podatniku, zwłaszcza w sytuacji gdy - jak w niniejszej sprawie - pełną wiedzą o określonych faktach może posiadać tylko podatnik. Za bezzasadny uznał również zarzut braku uzasadnienia nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu. Przeprowadzona analiza i sporządzone przez organ I instancji zestawienie obrotów towarami w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają, że w księgach nie wykazano całości obrotu ze sprzedaży towarów handlowych. Ze względu na brak zapisów w księgach podatkowych, księgi te nie odzwierciedlały rzeczywistości, a zatem nie mogły stanowić dowodu w zakresie wielkości obrotu ze sprzedaży towarów handlowych. W tej sytuacji za uzasadnione uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji w kwestii oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu art. 23 § 3 pkt 5 ordynacji podatkowej. Podkreślił ponadto, że dane przyjęte do oszacowania obrotu znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Za bezzasadne ponadto uznał organ odwoławczy twierdzenie podatniczki, że średnia marża powinna być w przypadku oszacowania dochodu lub obrotu jednakowa w całym roku. Tym bardziej, że sama podatniczka, nie była w stanie określić w jakiej wysokości stosowała marżę w obrocie towarami. Wobec powyższego przyporządkowania wartości oszacowanej sprzedaży do poszczególnych miesięcy wg procentowego wskaźnika odpowiadającego udziałowi wartości sprzedaży zaewidencjonowanej w rejestrze dostaw w danym miesiącu w sprzedaży zaewidencjonowanej ogółem za poszczególne okresy rozliczeniowe jest zdaniem organu odwoławczego uzasadnione. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż organ I instancji nie naruszył procedury wynikającej z przepisu art. 193 § 6 ordynacji podatkowej. Protokół z kontroli zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg. Stosownie do treści art. 290 § 5 ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisu art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczącego braku decyzji za poszczególne okresy miesięczne. Okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest okres miesięczny (kwartalny). Jednak orzecznictwo sądowo administracyjne dopuszcza - ze względu na ekonomikę postępowania - wydawanie decyzji dotyczących kilku miesięcy, z rozliczeniem na poszczególne miesiące. W niniejszej sprawie zmiana rozliczenia dokonanego przez podatniczkę spowodowana jest nierzetelnością ksiąg, która dotyczy wszystkich miesięcy objętych kontrolą, a zatem dotyczy tego samego stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła 1. - naruszenie art. 99 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 207 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez brak decyzji za poszczególne okresy miesięczne, 2. - naruszenie art. 120 w zw. z art. 181 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia nieuznania ksiąg podatkowych za dowód, 3. - naruszenie art. 190 § 6 ordynacji podatkowej, poprzez brak protokołu z badania ksiąg, 4. - naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 188 ordynacji podatkowej dowodu z przesłuchania strony, jak również potwierdzenia w innych organach możliwości kradzieży towarów, 5. - naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 23 § 5 poprzez wybór metody oszacowania, która nie zapewnia określenia prawidłowej podstawy i zawiera rażące błędy, 6. - nieuznanie dowodów z zeznań świadka M.S. oraz ustaleń kontroli dokonanej przez Urząd Skarbowy. W uzasadnieniu skargi podtrzymano uzasadnienie dotyczące pkt 1-5 zawarte w odwołaniu z dnia 31 grudnia 2007r., a dodatkowo podniesiono, że faktyczny okres kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji był znacznie dłuższy niż wykazano w decyzji. Ponadto skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie dowodów w postaci dowodów wpłaty zaliczek na zakup samochodu oraz ustaleń Kontroli Urzędu Skarbowego przeprowadzonej w dniach 13-18.05.2005r. Zakwestionowała również nieuwzględnienie zeznań świadka M.S. oraz zeznań innych świadków, mimo że były one uznane za wiarygodne. Zarzuciła również, że w materiałach z kontroli znajdują się dane, które przekraczają zakres kontroli. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie Sąd zauważa, że jakkolwiek nie uznaje za poprawne zamieszczenie w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących jedenastu miesięcy, to nie jest to jednak uchybienie istotne, które mogłoby mieć wpływ, na kierunek rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu są rozstrzygnięcia w zakresie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, grudzień oraz określone kwoty nadwyżki podatku naliczonego za miesiące lipiec, wrzesień, październik i listopad 2005r. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w prowadzonych przez podatniczkę księgach podatkowych wykazano całość obrotu ze sprzedaży towarów handlowych. Zdaniem orzekających w sprawie organów podatkowych podatniczka nie wykazała całości obrotu ze sprzedaży towarów handlowych. Potwierdza to ich zdaniem różnica pomiędzy ilością towarów sprzedanych udokumentowanych paragonami sprzedaży za pośrednictwem dwóch kas fiskalnych, w dwóch okresach rozliczeniowych tj. od 1.01.2005r. do 31.08.2005r. i od 1.09.2005r. do 31.12.2005r. Wykazanych różnic ilościowych podatniczka nie wyjaśniła - zdaniem organów podatkowych - w sposób przekonywujący. Przeprowadzone postępowanie dowodowego nie potwierdziło przypuszczeń o kradzieży towarów handlowych. Skarżąca nie zakwestionowała - co do zasady - różnic ilościowych towarów, ale zarzuciła, iż postępowanie wyjaśniające co do możliwości kradzieży towarów handlowych było prowadzone niewłaściwie, w szczególności bezzasadnie "odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony" oraz "potwierdzenia w innych organach możliwości kradzieży towaru". W ocenie Sądu jest to zarzut bezzasadny. Kwestia występowania ewentualnych kradzieży towarów handlowych była przedmiotem postępowania wyjaśniającego w trakcie, którego ustalono, że przypadki kradzieży towarów nie były podatniczce znane, nie sporządzała ona na tę okoliczność protokołów jak również nie zgłaszała kradzieży organom ścigania. Przesłuchane w charakterze świadków ekspedientki B.C. i M.S. zeznały, iż nie były im znane przypadki kradzieży. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 188 ord. pod. jest nieuzasadniony. Zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu przesłuchania strony na okoliczność ewentualnej kradzieży towarów handlowych nie narusza prawa. Z innych dowodów, w tym pism samej podatniczki z dnia 4.12.2006r. i z dnia 17.01.2007r. jednoznacznie wynika, że przypadki kradzieży towarów nie były jej znane i nie sporządzała żadnych protokołów na tę okoliczność, jak również zgłoszeń organom ścigania. Bezzasadny jest również zarzut "...braku potwierdzenia w innych organach możliwości kradzieży towarów" w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że kradzież towarów w ogóle miała miejsce. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w pewnych sytuacjach wiedzę o faktach mogą mieć wyłącznie sami podatnicy i nie można w sposób nieograniczony obciążać organów podatkowych poszukiwaniem dowodów potwierdzających wnioski zgłaszane przez podatnika. Nie znajduje również uzasadnienia - w ocenie Sądu - zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przyczyn, z powodu których księgi podatkowe nie zostały uznane za dowód. Wprost przeciwnie, zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy wyjaśniły przyczyny, z powodu których uznały prowadzenie księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencję sprzedaży za nierzetelną. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ordynacji podatkowej). Jeżeli księga nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń, w tym nie rejestruje wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, to traktuje się jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie skarżąca miała - zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - obowiązek prowadzić ewidencje zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Ze względu na fakt, iż podatniczka dokonywała wyłącznie sprzedaży detalicznej, właściwym sposobem udokumentowania rozchodu (sprzedaży) towarów, przy uwzględnieniu że była zobowiązana do stosowania kas rejestrujących, było zaewidencjonowanie go w kasach fiskalnych oraz sporządzenie paragonu, sporządzenie raportu, a następnie zaewidencjonowanie w dokumentacji podatkowej. Analiza "zestawienia" obrotu towarami sporządzona przez organ I instancji (str. 21 i n. decyzji) na podstawie prowadzonych ksiąg i dowodów źródłowych potwierdziła, że w księdze przychodu i rozchodu oraz ewidencji sprzedaży nie wykazano całości obrotu ze sprzedaży towarów handlowych. Skoro zatem zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistości, to nie mogły stanowić dowodu w zakresie obrotu ze sprzedaży towarów wykazanych w "zestawieniu" sporządzonym przez organ I instancji. Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej odnośnie wadliwego wyboru metody oszacowania. Stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Celem oszacowania jest możliwe dokładne odtworzenie rzeczywistego stanu rzeczy, w sytuacji nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych. Idealne odtworzenie stanu faktycznego nie jest możliwe, ale chodzi o maksymalne zbliżenie do rzeczywistości. Orzekające w sprawie organy podatkowe wybrały jedną z metod oszacowania dopuszczalną przez ustawodawcę, a mianowicie określoną w art. 23 § 3 pkt 5 ordynacji podatkowej metodę kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez podatnika, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Wybór swój należycie uzasadniły, wyjaśniając dlaczego nie posłużyły się innymi metodami. Sąd administracyjny, który bada wyłącznie legalność, a nie celowość działania organów podatkowych, nie dopatrzył się w tym wyborze naruszenia prawa. Nie stwierdził również, a skarga na to wyraźnie nie wskazuje, błędów w zastosowaniu tej metody oszacowania, jak również błędów w wykorzystaniu metody kosztowej. Podniesiony w skardze zarzut rażących błędów, które miałyby dyskwalifikować tę metodę nie zawiera żadnego uzasadnienia, a Sąd działający z urzędu nie dopatrzył się naruszenia prawa. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, będące odpowiedzią na zarzut, iż wyliczenie marży w stosunku do poszczególnych grup towarów daje większą gwarancję, że wyliczona marża jest dokładniejsza (bardziej zbliżona do marży stosowanej w rzeczywistości), niż średnia marża jednakowa w stosunku do całego roku, zwłaszcza że podatniczka pytana o stosowaną marżę wyraźnie wskazywała, że była ona zróżnicowana w zależności nawet od dnia, czy też pory dnia. Za niezrozumiały Sąd uznaje zarzut nieuznania zeznań świadka M.S., które - zdaniem skarżącej - zostały uznane za wiarygodne. Wprost przeciwnie organ I instancji (s.15 decyzji) nie dał wiary zeznaniom z uwagi na występujące w tych zeznaniach sprzeczności. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 190 § 6 ord. pod. Protokół z kontroli podatkowej zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg, co zgodnie z art. 290 § 5 ordynacji podatkowej jest dopuszczalne. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. Za pozostający bez związku z zaskarżonym rozstrzygnięciem Sąd uznaje zarzut skargi dotyczący zaliczek na zakup samochodu, bowiem będąca przedmiotem oceny decyzja dotyczy opodatkowania podatkiem VAT towarów handlowych, a nie środków trwałych. Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) - orzekł jak w sentencji.