I SA/Rz 516/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. spraw ze skarg "A" Spółka Jawna w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010r. nr nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2009r. nr nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" Spółka Jawna w P. kwotę 10 736 (słownie: dziesięć tysięcy siedemset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Kolejnymi decyzjami z dnia [...] maja 2010r. o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2009r. o numerach odpowiednio: [...],[...], [...],[...], [...],[...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla Spółki Jawnej Z. S. O. "Sz." Produkcja Sprzętu Oświetleniowego w P. (powoływana dalej jako Spółka) za kolejne miesiące 2004r.(od stycznia do grudnia). Jako podstawę prawną rozstrzygnięć wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 8b pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za 2004r. organy ustaliły, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2004r. Spółka nie zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, przychodów osiąganych z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych położonych w P. przy ul. [...] 27 i B. G. 27 oraz przy ul. [...]. 19 i 21A, czym zaniżyła, w przypadku pierwszego budynku, sprzedaż zwolnioną od podatku o kwotę 761,06zł (poz. 10 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) w przypadku drugiego z wymienionych budynków wartość sprzedaży netto i podatek należny odpowiednio o kwoty: 761,06zł - sprzedaż zwolniona od podatku, 117.560,00zł sprzedaż wg stawki 22%, 25.863,15zł - podatek VAT, 2.443,09zł - sprzedaż netto wg stawki 7%, 171,02 zł - podatek VAT. Weryfikacja rozliczenia dokonanego przez Spółkę spowodowała określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu lipcu w wysokości 0zł oraz określeniem kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie 2.311,00zł (Spółka wykazała kwotę 49.005,00zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), w miesiącu sierpniu w kwocie 0zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.278,00zł w miejsce zadeklarowanego 3.167,00zł, w miesiącu wrześniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.297,00zł zamiast 26.263,00zł, w październiku 42.094,00zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 65.086,00zł, w listopadzie 9.546,00zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 33.659,00zł, w grudniu zaś kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyniosła zdaniem organu 6.829,00zł a nie 31.640,00zł. O ile w dalszym postępowaniu Spółka nie kwestionowała zaniżenia przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...]. 27 i B. G. 27 o tyle sporne pozostawały skutki podatkowe operacji finansowych związanych z lokalami położonymi przy ul. [...] Dokładnie przedmiotem zarzewia było ewidencjonowanie czynszu z tytułu najmu lokali użytkowych w D. H. C. II posadowionym na działkach 43 i 44/5, objętych KW [...]. Zdaniem Spółki wszelkie transakcje związane ze sporną nieruchomością stanowiły obrót W. Sz., któremu powierzono zarząd nieruchomością i to na nim a nie na Spółce spoczywał obowiązek ich ewidencjonowania. Przeciwnego zdania były organy, które zgodnie przyjęły, że od 1 stycznia 2004r. do 20 czerwca 2004r. obowiązek ten spoczywał na Spółce cywilnej a po przekształceniu od 21 czerwca 2004r. do końca grudnia 2004r. jawnej, jako właścicielu tej nieruchomości. Powyższe stanowisko organy wywiodły z analizy stanu prawnego nieruchomości objętych KW [...]. Jak wskazały, aktem notarialnym, sporządzonym w dniu 4 lipca 2002r., Nr [...] w wykonaniu uchwały z dnia 1 lutego 2001r. spadkobiercy J. Sz. a także współwłaściciele działek Nr [...], [...], [...], [...] oraz stanowiących odrębną nieruchomość budynków zabudowań warsztatowo- gospodarczych: I. Sz., A. Sz., A. Sz., W. Sz., A. Sz. i E. Sz., działając równocześnie jako wspólnicy spółki cywilnej, przenieśli m.in. prawo wieczystego użytkowania działek nr [...], [...], [...], [...] oraz prawo własności stanowiących odrębną nieruchomość posadowionych na tych działkach zabudowań warsztatowo – magazynowych, na współwłasność łączną wspólników Spółki Cywilnej Z. S. O. "Sz." s. c. – P. S. O\. W świetle powyższych zapisów nie budzi, zdaniem organów wątpliwości, że do spółki wniesiono również posadowiony na działkach [...] i [...] budynek domu handlowego. Przemawia za tym również treść umowy o zarząd zawartej w dniu 4 lutego 1997r. pomiędzy J. Sz., I. Sz., E. Sz., W. Sz., A. Sz. i A. Sz., z której treści wprost wynika, że jako współwłaściciele nieruchomości obejmującej prawo użytkowania wieczystego działek nr [...], [...], [...], [...] i stanowiących odrębną nieruchomość, budynków domu handlowego, położonych w P. przy ul. [...], objętych KW [...], powierzają prowadzenie zarządu nieruchomością W. Sz. Również wspólnicy wezwani do złożenia dodatkowych wyjaśnień, wskazali, że na podstawie aktu notarialnego z 4 lipca 2002r. do Spółki wniesiono między innymi: budynek zakładu produkcji lamp przy ul. [...]. [...] i budynek D.H. "C. II" przy ul. [...]. Ponadto w odpowiedzi udzielonej w dniu 7 marca 2008r. Spółka poinformowała, że w 2004r. posiadała budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale że nie ewidencjonowała przychodów z tytułu najmu domu handlowego przy ul. [...] i najmu budynku przy ul. [...], gdyż na podstawie porozumienia współwłaścicieli administrowaniem domu handlowego zajmował się prowadzący odrębną działalność W. Sz. Bez znaczenia pozostawał przy tym, zdaniem organów, fakt, że umowa przeniesienia własności z dnia 4 lipca 2002r. wymieniała tylko niektóre budynki. Odnosiła się ona bowiem do prawa wieczystego użytkowania a w związku z tym także do własności związanych z tym prawem wszystkich budynków. W akcie notarialnym brak było jakiegokolwiek wyłączenia pozwalającego twierdzić, że budynek domu handlowego miałby być szczególnie traktowany. Organy nie podzieliły również twierdzenia pełnomocnika Spółki, że zamiarem uczestników czynności prawnej nie było wnoszenie domu handlowego i nieruchomości, na której jest on posadowiony do spółki cywilnej. W pewnym sensie, jak wskazały organy, zaprzeczyli temu sami wspólnicy. Składając oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych umowy, zawartej pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej potwierdzili niejako, że pierwotny akt dotyczył przeniesienia tego prawa. Ponadto oceną zasadności i podstawy uchylenia się od skutków oświadczenia woli pod kątem przesłanek z art. 84 § 1 i § 2 k.c. zajmował się Sąd Okręgowy w P. Wyrokiem z dnia 30 września 2009r., sygn. akt [...] ustalił, że strony nie działały pod wpływem błędu polegającego na mylnym przekonaniu, iż nie wnoszą do spółki cywilnej wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] oraz własności stojącego na nich D. H. "Sz.". Wyrok ten co do zasady został potwierdzony przez Sąd Apelacyjny w R. który zgodził się z Sądem Okręgowym, iż nie jest możliwe by współwłaściciele nie zdawali sobie sprawy z treści zawieranej umowy. Zdaniem Sadów współwłaściciele obejmowali swoją świadomością zarówno treść jak i skutek czynności prawnej, a swój zamiar co do treści składanego oświadczenia woli zmienili na skutek prowadzonych względem nich postępowań podatkowych. Wobec powyższego organy ustaliły, że podatnikiem z tytułu najmu lokali użytkowych w nieruchomościach położonych przy ul. 3 M. [...] i [...] w P. w okresie od 1 stycznia do 20 czerwca 2004r. była Spółka Cywilna Z. S. O. "Sz." P. S. O., a od 21 czerwca 2004r. następca prawny Spółka Jawna Z. S. O. "Sz." P. S. O. i w związku z tym, że to Spółka winna wykazywać obrót z tytułu w/w sprzedaży. Wartość zaewidencjonowanej sprzedaży z tytułu usług najmu lokali użytkowych organy określiły na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej przez D. H. C. II W. Sz. Organy stwierdziły bowiem, że wyżej wymieniony nieprawidłowo ewidencjonował te kwoty w urządzeniach księgowych swojej firmy, co zostało potwierdzone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Rz 808/08, 812/08 i 816/08, w których Sąd, orzekając w każdej sprawie w zmienionym składzie, stwierdził, że w 2004r. W. Sz., w zakresie czynności najmu pomieszczeń w domu handlowym położonym w P. przy ul. [...] i [...] nie przysługiwał przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Jako nieznajdujące potwierdzenia w dokumentach aktowych organ uznał twierdzenie Spółki, że umowa o zarząd oceniona przez organ jako umowa zlecenia była w rzeczywistości umową użyczenia dającą W. Sz. samodzielne prawo do pobierania przychodów oraz ponoszenia wydatków związanych z oddaną w użyczenie nieruchomością. Z takim stanowiskiem organów nie zgodziła się Spółka. W jednakowo brzmiących skargach wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. W uzasadnieniu jeszcze raz wskazała, że na podstawie umowy o zarząd współwłaściciele i jednocześnie wspólnicy spółki cywilnej a po przekształceniu jawnej, oddali W. Sz. budynek domu handlowego położonego w P. przy ul. [... i ...] do użytkowania i czerpania pożytków, a wyżej wymieniony wykonywał zarząd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej W. Sz. łączył ze współwłaścicielami domu handlowego stosunek użyczenia dający mu pełną samodzielność gospodarczą a tym samym podmiotowość w podatku VAT w rozumieniu tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4(4) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Zaprzecza by mogła to być umowa zlecenia. Nie określono bowiem wynagrodzenia zakładając, że wszystkie wydatki będą pokrywane z uzyskiwanych przychodów. Odmienna interpretacja łamie obowiązek prounijnej wykładni prawa krajowego. Jak podano dalej to W. Sz. na podstawie udzielonego mu upoważnienia podpisywał wszystkie umowy najmu przedmiotowych lokali użytkowych, wystawiał najemcom faktury i odbierał zapłatę, podczas gdy spółka cywilna a następnie jawna nie angażowała się w te czynności . Nadto Spółka nigdy nie otrzymała zapłaty, zatem w myśl art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nigdy względem Spółki nie powstał obowiązek podatkowy, który zgodnie z zapisem powołanego przepisu powstaje najpóźniej z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, a co za tym idzie Spółka nie miała również prawa do odliczania podatku VAT. Podniesiono zarzut podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tych samych zdarzeń gospodarczych, przychodów z najmu lokali użytkowych w domu handlowym C. II w P. przez Spółkę i przez W. Sz. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że nie bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie pozostają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Rz 808, 812 i 816/10, którymi oddalono skargi na decyzje określające W.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. Decyzjami tymi organ stwierdził, iż W. Sz. jako osobie fizycznej prowadzącej działalność pod nazwą "Sz." D. H. C. II P. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikających z faktur zakupu związanych z utrzymaniem nieruchomości położnych przy ul. [...] w P. Wyżej wskazane wyroki zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ( sygn. akt I FSK 1438/09, 1439/08, 1440/08). W uzasadnieniu do tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż analizując kwestię opodatkowania usług najmu należało przede wszystkim zbadać stosunek prawny będący podstawą świadczenia tych usług. O tym czy, świadczący usługi najmu występuje w charakterze podatnika VAT, przesądza treść właśnie tego stosunku prawnego, który jest podstawą ich świadczenia. Sąd odwoławczy nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż o tym, że W. Sz. nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie usług najmu lokali użytkowych, przesądza treść zupełnie innej umowy a mianowicie umowy o zarząd zawartej przez W.Sz. z pozostałymi wspólnikami. W zakresie zawieranych cywilnoprawnych umów najmu, jak wskazał dalej Sąd, to wynajmujący ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za prawidłowe wykonanie umowy, a nie Spółka, której nie wiążą co do zasady - w zakresie najmu - żadne więzy prawne z najemcami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznaczają natomiast przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny w omawianym zakresie Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżone decyzje nie mogą się ostać. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie: czy obowiązek podatkowy z tytułu umów najmu lokali użytkowych położonych przy ul. 3 M. w P. spoczywał na W. Sz. zawierającym umowy z najemcami czy też na Spółce, do której to nieruchomości te należały, a wobec której W. Sz. pełnił jedynie funkcje zarządzające na podstawie łączącej go z wspólnikami umowy zarządu. Zagadnienie to rozstrzygane było dwutorowo. W jednym postępowaniu organ badał możliwość odliczenia przez W. Sz. podatku naliczonego od należnego z tytułu powyższych umów i stwierdził, że to nie W. Sz. jest podatnikiem tylko Spółka, a więc nie przysługuje mu prawo do tego odliczenia. W drugim zaś, będącym konsekwencją pierwszego ustalono zobowiązanie podatkowe z tytułu najmu po stronie Spółki. Te dwa postępowania są ze sobą ściśle związane, a ustalenia jednego mają bezpośredni wpływ na ustalenia drugiego. Decyzje organów podatkowych dotyczące W. Sz. poddane zostały weryfikacji sądowej. W wyniku tej kontroli Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 7 października 2010r. o kolejnych sygnaturach: I FSK 1438/09, 1439/09, 1440/09 uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o sygn. odpowiednio I SA/Rz 808/08, 812/08 i 816/08. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnikiem podatku VAT z tytułu najmu lokali użytkowych położonych w P. przy u. [...] jest W. Sz. a nie Spółka. To on bowiem zawierał te umowy i w związku z tym to on był odpowiedzialny za prawidłowe ich wykonanie, podczas gdy Spółkę z osobami które wynajmowały lokale nie wiązały z tego tytułu żadne więzy prawne. Bez znaczenia, co podkreślił Sąd, na ocenę samodzielności prowadzonej przez W. Sz. działalności pozostawał fakt łączącej go ze Spółką umowy zarządu. Zawierając umowy najmu W. Sz. działał bowiem samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek, spełniając tym samym przesłanki do uznania go za podatnika w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo tego, że art. 190 p.p.s.a. stanowi o związaniu Sądu, któremu sprawa została przekazana, wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w sprawie, w której to przekazanie nastąpiło, to jednak ze względu na wzajemne powiązanie przedmiotowej sprawy ze sprawą, w której zapadły orzeczenia NSA, dokonana w nich wykładnia znajdzie zastosowanie także w tej sprawie. Orzekając bowiem, że obowiązek podatkowy z tytułu umów najmu lokali użytkowych położonych przy ul. [...] w P. powstanie po stronie W. Sz. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż obowiązek ten nie może powstać po stronie Spółki. To samo zdarzenie nie może rodzić niezależnego obowiązku podatkowego w stosunku do kilku podmiotów, w sytuacji gdy stroną stosunku prawnego był jeden podmiot. Prowadziłoby to, do złamania zakazu podwójnego opodatkowania. Tym samym decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego wobec Spółki zostały pozbawione podstaw prawnych. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie powołanego wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 6 pkt 2, 3, 4 i 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349).