I SA/Rz 535/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st. sekr. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2011r. spraw ze skarg Prokuratora Rejonowego w D. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] marca 2011 r. nrnr: [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 24 lutego 2010r. dotyczących podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2011 r. o kolejnych numerach od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. utrzymał w mocy własne decyzje z dnia [...] stycznia 2011r. o numerach od [...] do [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2010 r. o numerach od UKS [...] do [...] określające "B. D." sp. z o.o. spółka komandytowa następcy prawnego "B." sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) art. 233 § 1 pkt 1, 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że decyzje z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], na skutek wniesienia odwołania po terminie i odmowie przywrócenia terminu do ich wniesienia, stały się decyzjami ostatecznymi. Pismami z dnia 5 listopada 2010 r. "B. D." sp. z o.o. spółka komandytowa w D. wniosła o stwierdzenie nieważności tych decyzji zarzucając, iż art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT) w oparciu o który zostały wydane jest niezgodny z art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347.1 ze zm. - określanej dalej jako dyrektywa 2006/112/WE). Powyższych argumentów nie podzielił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., który decyzjami z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. W ustawowo przewidzianym do tego terminie "B. D." sp. z o.o. spółka komandytowa w D. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Tym razem decyzjom zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. nie naruszają rażąco prawa, w sytuacji, gdy zostały wydane w oparciu o prawo krajowe (art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), które jest w sposób oczywisty niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 146 ust. 1 lit. b w związku z art. 147 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Naruszenie tych przepisów spółka upatrywała w nałożeniu przez ustawodawcę krajowego dodatkowych warunków stosowania stawki 0%, a to: obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego, że są sprzedawcami - art. 127 ust. 4 pkt 1 ustawy VAT oraz poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o miejscu gdzie podróżny dokonujący u nich zakupów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożenie kopii tych umów - art. 127 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT. Zdaniem spółki wprowadzenie przez ustawodawcę tych obowiązków, narusza pkt 4 wprowadzenia do dyrektywy 2006/112/WE, gwarantujący swobodny przepływ towarów i usług oraz zasady prawidłowej konkurencji. Powyższych argumentów nie podzielił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał własne decyzje w mocy. Przystępując do rozpoznania wniosku zakreślił granice jego rozpoznania, wskazując, że nie będą one obejmowały jedynie rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ale także rozstrzygnięcia pierwotnego, tj. określającego wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tak zakreślonej kontroli wskazał, że "B. D." sp. z o.o. spółka komandytowa, będąca następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B.", nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o zamiarze dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, o której mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 ustawy VAT oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru może odebrać podatek (art. 127 ust. 4 pkt 4), a zatem nie spełniła określonego w art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT warunku do zastosowania stawki podatku 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. Odnosząc się do zarzutu niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, organ dokonał szerokiego wywodu na temat supremacji prawa wspólnotowego. W konkluzji tych rozważań wskazał, że pierwszeństwo to dotyczy jedynie norm mających charakter ogólnieobowiązujący zawartych w rozporządzeniach. Oznacza to, że w razie sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, w każdym odrębnym przypadku zadaniem sądu polskiego będzie dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia dyrektywy są na tyle precyzyjnie bezwarunkowe, że nadają się do stosowania w konkretnej sprawie. Organ powołał się tu na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 705/05. Organ nie doszukał się sprzeczności regulacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Możliwość nałożenie przez ustawodawcę krajowego dodatkowych wymogów organ wywiódł z treści art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 obejmujące art. 146 i 147 dyrektywy stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przepis art. 129 ust. 1 ustawy VAT, odwołujący się do warunków określonych postanowieniami art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, jak wskazuje dalej, spełnia kryteria sprecyzowane postanowieniami art. 131 dyrektywy, gdyż informacja sprzedawcy ma dostarczyć naczelnikowi urzędu skarbowego danych o przedmiocie działalności podatnika, miejscach wykonywania tej działalności oraz podmiotach dokonujących zwrotu podatku, w sytuacji, gdy tego zwrotu nie dokonuje sam sprzedawca. Obowiązki te zostały zatem nałożone na wszystkich podatników dokonujących zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym i jeżeli dane te nie ulegną zmianie obowiązek będzie miał charakter jednorazowy, w związku z tym nie można mówić o jego uciążliwości. Ponadto treść przepisu jest zrozumiała, a podatnicy mają realne możliwości wywiązania się z nałożonego obowiązku. Organ nie znalazł również innych, nie wymienionych przez podatnika wad, które to pociągałyby za sobą konieczność stwierdzenia nieważności decyzji. Skargi na powyższe decyzje zostały wniesione przez Prokuratora Rejonowego w D. W skargach tych prokurator wyraził odmienny od organu pogląd na temat niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, która w jego ocenie miała miejsce a jej niewyeliminowanie doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 15 pkt 2 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dziennik Urzędowy UE z dnia 13 czerwca 1977 r.) w czym upatrywał podstawę do uchylenia decyzji. Autor skarg nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że nałożenie dodatkowych warunków przez ustawodawstwo krajowe mieści się w dyspozycji art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. W jego ocenie te dodatkowe warunki są nieproporcjonalne do założonych celów i utrudniają w ten sposób stosowanie zwolnień a nawet w niektórych wypadkach je wykluczają. Wskazany w tych przepisach obowiązek informowania naczelnika urzędu skarbowego o wskazanych okolicznościach nie ma swojego odpowiednika w dyrektywie. W dalszej części skarg podjął próbę podważenia celowości nałożenia przez ustawodawcę tych dodatkowych warunków, w walce z nieprawidłowym ewidencjonowaniem podatku od towarów i usług. Jak wskazał, informacje na podstawie ich uzyskane, są w rzeczywistości powieleniem informacji znajdujących się już w posiadaniu organu. To organ bowiem na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy VAT rejestruje podatnika, podatnik ma również obowiązek złożenia przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu ich używania. W związku z powyższym te dodatkowe informacje nie dostarczają organowi żadnych nowych informacji. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skargach, naruszeń przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z dnia 22 maja 1987 r. sygn. akt IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wywołane wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególną uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe zwrócił uwagę Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 7 marca 1996 r. III ARN 70/95 (opubl. OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258) uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy przez to, że ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem. Przesłanki pozytywne stwierdzenia nieważności decyzji zostały zawarte w sposób wyczerpujący w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że powyższe przesłanki nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W toku postępowania przed organami skarbowymi jak i w skargach skierowanych do sądu wskazano, jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2010 r. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu zarzut, dotyczący rażącego naruszenia prawa przez organ przy wydawaniu decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. jest niezasadny. Pojęcie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji podatkowej, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie rozumiane jest jako wydanie decyzji w sprzeczności z przepisami prawa powodującym, iż nie może ona pozostać w obrocie prawnym. Wada powodująca nieważność decyzji może powstać jedynie w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Taki zarzut nie jest uprawniony względem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Podkreślić należy, że kwestionowane decyzje dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i zostały one wydane w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy prawa. Żaden z przepisów stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie został uchylony, zmieniony lub nie została stwierdzona jego nieważność bądź sprzeczność w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, dlatego też nie można mówić w tym przypadku o rażącym naruszeniu prawa. Także podnoszona w skardze niezgodność przepisów ustawy VAT, stanowiącymi podstawę wydania decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. z przepisami wspólnotowymi, w szczególności przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w ocenie Sądu, nie miała miejsca. Stosownie do treści art. 127 ust. 1-7 ustawy VAT sprzedawca jest uprawniony do dokonywania zwrotu podatku, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: 1) sprzedał towar podróżnemu i towar ten zostanie wywieziony poza terytorium Wspólnoty, 2) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, 3) prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kwas rejestrujących, 4) zawarł umowę (umowy) w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 7 (warunek ten nie jest jednak istotny w przypadku, gdy sprzedawca sam dokonuje zwrotu podatku podróżnemu), 5) nie jest zwolniony podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, 6) poinformował pisemnie naczelnika urzędu skarbowego, że jest sprzedawcą o którym mowa w ust. 1 (czyli uprawnionym do dokonywania zwrotów), 7) zapewnia podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim (jest to wymóg minimalny - sprzedawca może zapewnić te informacje także w innych językach), 8) oznacza punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, 9) poinformował naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżni dokonujący zwrotu towarów u tego podatnika może odebrać podatek, oraz z kim podatnicy ci mają zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożyć kopie tych umów (warunek ten nie ma znaczenia w przypadku gdy sprzedawca będzie sam dokonywał zwrotu), 10) jego obroty za poprzedni rok podatkowy przekroczył 400.000 zł. Wymóg ten jest spełniony również, gdy sprzedawca nie spełnia w danym roku warunku dotyczącego przedmiotowego minimum obrotów, jednakże zwrot dotyczy podatku dokonanego ze sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek. Zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT niedopełnienie obowiązków określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 tej ustawy powoduje utratę zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% w przypadku dokonania zwrotu podatku VAT. Wskazane wyżej przepisy są implementacją art. 15 (2) VI Dyrektywy, obecnie art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 dyrektywy 2006/112/WE i dotyczą tzw. eksportu detalicznego. Zgodnie z art. 147 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy dostawa towarów o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków: a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana; c) całkowita wartość dostawy z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego. Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie 1 lit. c. Natomiast art. 146 ust. 1 lit. b stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub wyposażenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Z kolei przepis art. 273 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Obowiązki nałożone przez ustawodawcę krajowego w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 ustawy VAT, niewątpliwie nie prowadzą do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi - dotyczą one czynności jakie podatnik ma spełnić na samym początku gdy podejmuje decyzje o dokonywaniu sprzedaży w tym systemie. Zaznaczyć tutaj trzeba, że przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE pozostawia państwom członkowskim pewną swobodę w nakładaniu obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Ponadto jak stanowi art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (obejmujące art. 146 i 147 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu ustalenia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przepis powyższy nie tylko zobowiązuje państwa członkowskie do stosowania przepisów krajowych implementujących zwolnienia w sposób prosty i zapewniający prawidłowe zastosowanie, ale także zabezpieczający przed wszystkimi możliwymi przypadkami uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć i dla wypełnienia tego obowiązku ustawodawca krajowy skonstruował odpowiednie przepisy. Zdaniem Sądu przepis art. 131 dyrektywy 2006/112/WE pozwalał ustawodawcy krajowemu na nałożenie na podatnika obowiązków określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 ustawy VAT i takie unormowanie nie prowadzi do sprzeczności art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z art. 147 i 146 ust. 1 lit. b dyrektywy. Nie sposób przyjąć, że obowiązki nałożone na podatnika w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 ustawy VAT nie mają żadnego znaczenia dla zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania czy nadużyć. W dodatku obowiązki określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 ustawy VAT nie stanowią dla podatnika znacznej uciążliwości. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., wydając zaskarżone decyzje prawidłowo zastosował przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2010 r., określających skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargi za nieuzasadnione, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.