I SA/Rz 538/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Grzegorz Panek Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. spraw ze skarg Z. R., J. R. - wspólników prowadzących działalność gospodarczą pn. [...] S.C. w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, i z dnia [...] czerwca 2017 r. - nr [...] w przedmiocie określenie kwoty wynikającej z długu celnego oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Z. R. i J. R. – wspólników spółki cywilnej "A" s.c. i pod tą firmą prowadzących działalność gospodarczą (dalej zwanych wspólnikami lub skarżącymi) wydał następujące rozstrzygnięcia: - decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie, na dzień [...] września 2015 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci odzieży używanej, o łącznej masie brutto 15 000 kg, objętego procedurą tranzytu [...], z [...] września 2015 r., a także określenia kwoty długu celnego, w wysokości 3 845 zł i stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty odsetek, w części dotyczącej długu celnego i określił kwotę wynikającą z długu celnego na kwotę 2 651 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, - decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2016 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] września 2015 r., w stosunku do towarów postaci odzieży używanej, o łącznej masie 15 000 kg, usuniętego spod dozoru celnego, objętego procedurą tranzytu [...], z [...] września 2015 r., a także określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu importu, w wysokości 17 569 zł i stwierdzenia obowiązku zapłaty odsetek, w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów i określił tę kwotę w wysokości 12 116 zł, w pozostałym zakresie utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw, w dniu [...] września 2015 r., rozpoczęta została procedura tranzytu wspólnotowego zewnętrznego, według zgłoszenia objętego [...], z [...] września 2015 r. Procedurą tą został objęty towar w postaci odzieży używanej, o łącznej masie 15 000 kg. Głównym zobowiązanym dla wyżej wskazanego zgłoszenia celnego jest zgłaszający - [...] ([...]). Odbiorcą towaru miała być ukraińska firma [...]. Przewoźnikiem, który miał dostarczyć towar do odbiorcy i zarazem który wziął za niego odpowiedzialność była prowadzona przez wspólników spółka cywilna "A". W trakcie wykonywania przewozu, w dniu [...] września 2015 r., z parkingu przy ulicy [...] w T. przewożony towar, objęty objętego procedurą tranzytu [...], z [...] września 2015 r., został skradziony. Naczelnik Urzędu Celnego , postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. wszczął postępowanie w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru, w stosunku do głównego zobowiązanego – [...] oraz przewoźnika – tj. wspólników. W trakcie prowadzonego postepowania organ uzyskał informację z Prokuratury Rejonowej w T. o nieustaleniu sprawców kradzieży naczepy, wraz z towarem. Odpowiedzialnością za powstały w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego dług celny organ obciążył solidarnie skarżących i [...], powołując się na art. 96 art. 203 i art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwany dalej WKC) Ustalając wartość celną towarów organ I instancji posłużył się metodą transakcyjną towarów identycznych, o której mowa w art. 30 ust. 2 lit a WKC. Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania skarżących uchylił zaskarżoną decyzję, w zakresie określenia wysokości długu celnego, określając jego wysokość w niższej kwocie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , co do zasady podzielił stanowisko organu I instancji, jeżeli chodzi o odpowiedzialność przewoźnika, a przyczyną wydania decyzji reformatoryjnnej było przyjęcie odmiennego sposobu ustalenia wartości celnej towaru. Ze względu bowiem na nazbyt ogólny opis towaru jako "odzież używana" nie było możliwości wytypowania towarów identycznych. Do wytypowania takiego rodzaju towaru są bowiem niezbędne informacje co do rozmiarów, rodzaju asortymentu, stopnia zużycia a także szczegółowych cech towarów objętych zgłoszeniami celnymi, odnoszącymi się do typowanego materiału porównawczego. W zakresie wartości celnej towaru organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na cechy towaru objętego zgłoszeniem celnym (używanej odzieży różnego pochodzenia) nie jest możliwe ustalenie wartości transakcyjnej towarów identycznych, ani towarów podobnych. Towarów takich nie sposób bowiem zdefiniować, z uwagi na ich niedookreślone parametry. Dlatego organ posłużył się tzw. metodą ostatniej szansy. W tym celu oparł się na informacjach dotyczących zgłoszeń celnych, zamieszczonych w ogólnopolskiej bazie Alina, typując cztery zgłoszenia, dotyczące importu ze [...] używanej odzieży, w ilości od 15 000 do 16 000 kg. Wartość przedmiotowych towarów w dotyczących ich zgłoszeniach celnych została określona na kwotę 0,80 euro za kg. Organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność przewoźnika, którym byli wspólnicy, za usunięcie towaru spod dozoru celnego wynika z art. 96 ust 2 WKC. Co zaś się tyczy pojęcia usunięcia towaru spod dozoru celnego, to powołując się na art. 203 WKC organ stanął na stanowisku, że należy przez to rozumieć każde działanie i zaniechanie, stanowiące choćby chwilową przeszkodę dla właściwego organu w dostępie do towaru, podlegającego dozorowi. W niniejszym zaś przypadku towar został usunięty spod dozoru (skradziony), w skutek niedopełnienia obowiązków przez przewoźnika, w zakresie nadzoru nad nim. Dlatego odpowiedzialnością za powstały w ten sposób dług celny, na podstawie art. 213 WKC, obciążył skarżących i [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że odpowiedzialnością za ten dług powinna zostać objęta również firma ukraińska, albowiem towar nie został dostarczony do odbiorcy, który nie był zresztą firmą z obszaru celnego Wspólnoty. W ten sposób organ określił kwotę zobowiązania celnego skarżących w wysokości 2 651 zł. Konsekwencją obciążenia skarżących odpowiedzialnością za dług celny było wydanie decyzji określających im wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym zakresie rozstrzygające sprawę organy powołały się na art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikami podatku od towarów i usług są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. W tym wypadku ich obowiązek podatkowy w imporcie powstaje w momencie powstania długu celnego (art. 19 a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Mając na względzie ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym długu celnego organy rozstrzygające sprawę podatkową uznały się nimi związane. W tej sytuacji określono wysokość należnego od skarżących zobowiązania podatkowego, przyjmując za wartość podstawy opodatkowania wartość celną, powiększona o należne cło, zgodnie z art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i określenie jego wysokości w niższej wysokości, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, spowodowane było reformatoryjną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , w przedmiocie długu celnego. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] i [...] czerwca 2017 r. wnieśli skarżący, domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania w sprawach, ewentualnie uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucili: 1) naruszenie art. 7 i art. 8 w zw. z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., zwanej dalej K.p.a.) poprzez nierozpatrzenie przez organ spraw w sposób wszechstronny, w szczególności poprzez nierozpoznanie przez organ odwoławczy czy w okolicznościach spraw nie zachodzą odstępstwa od zasad powstania długu celnego, w sytuacji wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej, jak również nierozważenie czy w takiej sytuacji nie powinny znaleźć zastosowania, w drodze analogi przesłanki z art. 206 ust. 2 WKC, gdy usunięcie spod dozoru celnego następuje na skutek nieprzewidzianych i niezależnych od skarżących okoliczności, 2) naruszenie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC w związku z art. 96 ust. 1 i ust. 2 WKC, w zw. z art. 213, w zw. z art. 4 ust. 5 WKC poprzez błędne przyjęcie, że skarżący winni być uznani za dłużnika solidarnego w sytuacji, w której do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło na skutek działania osób trzecich, a zatem w okolicznościach przez skarżących nie przewidzianych, 3) błąd w ustaleniach faktycznych oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik spraw, w związku z nieuwzględnieniem takich okoliczności, które nie zostały przez skarżących zawinione, poprzez zaniedbanie lub świadome działanie, a co spowodowało naliczenie odsetek od długu celnego, gdy ten dług powstał na skutek zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności, 4) naruszenie art. 31 WKC w zw. z art. 121, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez niezasadne przyjęcie przez organ odwoławczy wartości przewożonego towaru, jako 0,80 euro za kilogram, która to wartość została zawyżona, ponieważ organ powinien był w tym wypadku zastosować uśrednioną wartość za jeden kilogram, a nie ustalać jej w oparciu o konkretne wartości, przyjęte w innych sprawach, 5) naruszenie art. 96 ust. 2 WKC w zw. z art. 203 ust. 3 WKC, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że brak było podstaw do obciążenia odpowiedzialnością podmiotu ukraińskiego, który miał wiedzę co do tego, że towar jest objęty procedurą tranzytu, wobec czego winien był być wezwany do udziału w sprawie, a także przyjęcie, że przepis ten stanowi samodzielna podstawę odpowiedzialności przewoźnika, gdy z art. 4 pkt 5 WKC wynika, że w tym zakresie musi zostać wydana decyzja określająca, iż jest on osoba która usunęła towar spod dozoru i określającą kwotę długu celnego, 6) art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione i błędne przyjęcie, że skarżący, jako przewoźnik, winni zostać uznani podatnikami tego podatku, albowiem brak jest podstaw do przypisania im odpowiedzialności za dług celny, gdyż przewożony towar został skradziony, 7) błąd w ustaleniach faktycznych oraz błędną ocenę materiału dowodowego, w związku z nieuwzględnieniem tego, że kwota podatku od towarów i usług była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania i świadomego działania skarżących, 8) art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC w związku z art. 96 ust. 1 i ust. 2 WKC, w zw. z art. 213, w zw. z art. 4 ust. 5 WKC poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie iż solidarnej odpowiedzialności nie można przypisać podmiotowi ukraińskiemu. W uzasadnieniach skarg zwrócono uwagę na istniejącą w ocenie jej autora rozbieżność i niekonsekwencję w stanowisku organów, które stwierdziły, iż dług celny powstaje w następstwie samego usunięcia towaru spod dozoru, po czym powiązały fakt powstania tego długu z zaniedbaniem lub zaniechaniem ze strony przewoźnika, czego w żadnym razie nie można mu jednak zarzucić. Niezależnie od powyższego skarżący podkreślili, że z treści art. 203 ust. 1 i art. 2 WKC w żadnym razie nie wynika, że do powstania długu celnego dochodzi w każdym przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jak wynika zaś z art. 38-41 WKC i art. 177 tiret drugi WKC w tym zakresie istnieją pewne odstępstwa, w sytuacji zaistnienia szczególnych okoliczności czy działania siły wyższej. Wprawdzie wyjątki oparte na wskazanych wyżej przesłankach, dotyczą trochę innych sytuacji, niż ta, z którą mamy do czynienia w niniejszych sprawach, jednakże wynikający z tych przepisów mechanizm powinien był w niej znaleźć zastosowanie, na zasadzie analogii. Kradzież zaś, choć nie jest siłą wyższą, to jednak wykazuje do niej podobieństwa i dlatego powinna być traktowana jak siła wyższa. W ocenie skarżących istnieje pewna niezgodność pomiędzy treścią art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC w zw. z art. 96 ust. 2 WKC a zasadą sprawiedliwości, gdyż adresat zawartej w tym przepisie normy prawnej nie jest w stanie sprostać płynącym z niej nakazom. Zupełnie nieuprawnionym, według skarżących, jest naliczanie odsetek w niniejszych sprawach, dodatkowo organ nie odniósł się w jakikolwiek sposób do podnoszonych w tym zakresie zarzutów. Jeżeli chodzi o ustalenie wartości celnej przewożonego towaru, to w skardze zaznaczono, że bazując na informacjach zamieszczonych w systemie ALINA, organ w rzeczywistości ustalił tę wartość, jako wartość transakcyjną towarów podobnych, a nie wykorzystując metodę ostatniej szansy. Dodatkowo skarżący zwrócili uwagę, że przyjęcie wartości towaru na kwotę 0,80 euro za kilogram było niezasadne, gdyż wielkość ta odnosi się do towaru, który nie został usunięty spod dozoru celnego. Organom znane były jego wszystkie parametry, poza tym istotne jest tu również to, kto był odbiorcą towaru. W niniejszych sprawach była to firma ukraińska, a więc działająca na innym rynku. Zasadnym było więc uśrednienie przyjmowanych wartości oraz uwzględnienie cen ukraińskich. W kwestii obciążenia ich solidarną odpowiedzialnością za dług celny skarżący zaznaczyli również, że skoro odpowiedzialność ta nie jest oparta o kryterium winy, to brak jest podstaw również do zwalniania ukraińskiego odbiorcy towaru z odpowiedzialności, gdyż winien być on uznany za dłużnika celnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , w odpowiedzi na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skarg wniesionych w niniejszych sprawach były dwie decyzje, jedna dotycząca długu celnego, druga zaś określenia dłużnikom celnym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Niemniej jednak, ze względu na materię obu spraw, rozstrzygnięcie w przedmiocie długu celnego determinuje rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Wynika to bowiem głównie z tego, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest związane z powstaniem długu celnego, a podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi kwota długu celnego, powiększona o należne cło. Jeżeli chodzi o kwestię powstania długu celnego, to w niniejszych sprawach nie ulega wątpliwości, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Okoliczność ta jest zresztą bezsporna pomiędzy stronami, które różnią się jedynie, jeżeli chodzi o ocenę prawnych konsekwencji tego zdarzenia. Usunięcie towaru spod dozoru celnego, w rozumieniu art. 203 ust. 1 WKC, to zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych zgłoszeniem celnym. Pojęcie to nie bazuje na kryterium winy, w związku z tym zasadnym jest stwierdzenie, że stanowi ono kategorię obiektywną i tak też winno być pojmowane. W rozpoznawanych sprawach doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, co miało miejsce [...] września 2015 r. Wówczas to towar ten, w postaci używanej odzieży, znajdował się pod nadzorem przewoźnika, który z mocy art. 96 ust. 2 WKC był zobowiązany do przedstawienia go w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Przewoźnik – skarżący, nie wykonali tego obowiązku, jako że nie przedstawili towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, czemu zresztą nie zaprzeczyli, podnieśli tylko, że nie mogą ponosić winy za okoliczności, zapobieżenie którym pozostawało poza zakresem ich możliwości. W fakcie kradzieży upatrują oni bowiem skutków działania siły wyższej. Z takim stanowiskiem skarżących nie sposób się jednak zgodzić. Utrata przewożonego towaru wynikała bowiem z ich zaniechania, w zakresie dozoru nad nim, kiedy to naczepa w której towar się znajdował, pozostawiona została na parkingu, bez właściwego dozoru. Niedopełnienia obowiązku dozoru nie sposób zaś rozpatrywać, jeżeli chodzi jego skutki, w postaci kradzieży towaru, w kontekście zdarzenia, któremu nie można było zapobiec. Kradzieży tej nie można bowiem utożsamiać z działaniem siły wyżej, będącej wyrazem zaistnienia nieprzewidywalnego ze swej istoty zdarzenia zewnętrznego. Podobnie, okolicznością mająca wpływ na ewentualnie zwolnienie skarżących z odpowiedzialności nie może być kwestia winy, gdyż wina nie stanowi przesłanki powstania odpowiedzialności za dług celny. Tak więc w stanach faktycznych spraw doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego w warunkach, w których odpowiedzialność za powstanie, w następstwie tego faktu, długu celnego (art. 203 ust. 2 WKC) spada solidarnie na skarżących, a także zgłaszającego (art. 213 WKC). W stanie prawnym obowiązującym w dacie zdarzenia, z którym wiązało się powstanie długu celnego, brak było podstaw do stosowania, w drodze analogii rozwiązań, przewidzianych w art. 206 WKC, gdyż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nie znajduje on zastosowania do powstania długu celnego, na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego. Niemniej jednak dodać tez należy, że przepis ten stanowi o tym, że dług celny nie powstaje, w sytuacji wystąpienia siły wyższej lub innego nieprzewidzianych okoliczności, których w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Jeżeli chodzi o podnoszoną przez skarżących kwestię, związaną z koniecznością rozciągnięcia odpowiedzialności za powstały w skutek usunięcia towaru spod dozoru dług celny również na nabywcę towarów – [...] spółkę, to zgodzić należy się z organem, że brak jest ku temu dostatecznych podstaw. Towar bowiem, który miał być dostarczony do tego podmiotu, został usunięty spod dozoru celnego na etapie jego transportu, a więc jeszcze na terytorium Unii Europejskiej. Nie dotarł zatem do nabywcy. W tej sytuacji nie sposób mówić o tym, że [...] zobowiązana była na tym etapie do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Odpowiedzialności nabywcy, wbrew twierdzeniom skargi, nie rodzi sama wiedza po stronie tego podmiotu, o rozpoczęciu procedury tranzytu, a także fakcie usunięcia towaru spod dozoru celnego, jeżeli dany podmiot nie uczestniczył w tym usunięciu. Okoliczności te są bowiem prawnie obojętne, jeżeli chodzi o zakreślenie kręgu podmiotów, odpowiedzialnych za powstanie długu celnego. W kwestii ustalenia wartości celnej towarów organ odwoławczy prawidłowo uznał, że najwłaściwszą metodą do ustalenia tego będzie tzw. metoda ostatniej szansy, ponieważ ze względu na rodzaj i nieznane właściwości i parametry towaru objętego zgłoszeniem celnym, nie ma możliwości zdefiniowania towarów identycznych, a nawet towarów podobnych. W celu ustalenia wartości towaru Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo posłużył się więc metodą, o której mowa w art. 31 ust. 1 WKC. W tym celu w sposób prawidłowy poczynił swe ustalenia odnośnie wartości towaru na informacjach zamieszczonych w systemie ALINA, odnoszącymi się do czterech zgłoszeń celnych importowanej [...] używanej odzieży, w ilości od 15 000 do 16 000 kg. W przedmiotowych zgłoszeniach, dokonanych w okresie od [...] sierpnia do [...] listopada 2015 r., a wiec czasowo zbieżnych z datą powstanie długu celnego w niniejszej sprawie, wartość tę określono na 0,80 euro, taką też kwotę organ przyjął w rozpatrywanej sprawie. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżących, że ustalając wartość celną organ winien uwzględnić wartość towaru na rynku państwa przeznaczenia, gdyż brak jest ku temu uzasadnionych podstaw. Przepis art. 31 WKC, statuujący metodę ostatniej szansy, jako jedną z metod określenia wartości celnej, w dodatku metodę ostateczną, znajdującą zastosowanie w ostatniej kolejności, nakazuje posłużenie się w tym celu danymi dostępnymi we Wspólnocie. Tego rodzaju sformułowanie wyklucza więc czynienie ustaleń w tym zakresie na podstawie informacji pochodzących spoza Wspólnoty, w tym wypadku danych o cenach odzieży używanej na rynku ukraińskim. Niezależnie od powyższego dodać też należy, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło na obszarze Wspólnoty, tutaj też powstał dług celny, gdyż towar został wprowadzony na rynek wspólnotowy. Posługiwanie się więc w tej sytuacji danymi odnośnie wartości towaru na rynku ukraińskim nie tylko nie znajduje podstaw prawnych, ale również racjonalnego uzasadnienia, w kontekście realiów rynkowych i ekonomicznych. Skarżący równie bezzasadnie podnoszą, że wartość 0,80 euro – właściwa dla towarów nieusuniętych spod dozoru celnego, nie może być przyjęta dla towaru spod dozoru usuniętego. Brak jest bowiem podstaw do czynienia takiego rozróżnienia, zarówno z prawnego, jak i ekonomicznego punktu widzenia. Określony towar, o wskazanych parametrach, który został wprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej, gdzie może stać się przedmiotem obrotu, przedstawia na tym rynku obiektywną wartość, tak więc jego wartości rynkowej nie determinuje sposób wprowadzenia na ten rynek. Podobnie nie sposób zgodzić się ze skarżącymi, że opierając się na danych z systemu Alina organ winien był dokonać ich uśrednienia, a nie przyjmować danych z zarejestrowanych tam zgłoszeń. W tej kwestii zaznaczyć bowiem należy, że zgodnie z art. 31 WKC, bazować należy na wszelkich dostępnych danych, w celu określenia wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony. Organ procedujący w tym zakresie nie ma obowiązku dokonywania uśredniania wszelkich pozyskiwanych danych, gdyż z zasady prowadziłoby to do rezultatów, rozbieżnych z celem prowadzonego postępowania. Celem ustalenia wartości towaru, z wykorzystaniem metody ostatniej szansy, jest określenie tej wartości w sposób najbardziej przystających do rzeczywistej wartości, w konkretnym przypadku, a nie przeprowadzanie analizy czy też badania procesu kształtowania się cen, na bazie wszelkich odnotowanych zgłoszeń celnych. W kwestii dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, to jak to zasygnalizowano na wstępie, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie jest konsekwencją decyzji zapadłej w sprawie celnej. Zależność ta wynika także, w sposób pośredni, również z argumentacji skarżących, zawartej w skardze na decyzję podatkową, która w istocie sprowadza się do zakwestionowania ustaleń podjętych w sprawach celnych. Przechodząc do kwestii oceny zaskarżonej decyzji, w przedmiocie podatku od towarów i usług, na wstępie należy zaznaczyć, że rozstrzygnięcie to zostało skierowane do skarżących, jako wspólników spółki cywilnej, w sytuacji, w której sama spółka cywilna jest podmiotem podatku od towarów i usług, na gruncie przepisów ustawy o tym podatku. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przytoczona regulacja ma charakter ogólny, gdyż dalsze przepisy zawierają jej uszczegółowienie. I tak, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Zgodnie z zacytowanym przepisem obowiązek podatkowy z tytułu importu ciąży na osobach, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. W stanie prawnym z 2015 r. obowiązujące wtedy przepisy nie przewidywały obciążenia obowiązkiem uiszczenia cła spółek cywilnych. Możliwość taka została wprowadzona dopiero z dniem 20 sierpnia 2016 r., kiedy to do Prawa celnego (ustawa z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. - Dz. U. z 2018 r. poz. 167), wprowadzony został przepis art. 73 c, dodany przez art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. zmieniającej ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2016, poz.1228), zgodnie z którym na potrzeby stosowania przepisów prawa celnego za osobę uznaje się również spółkę cywilną. W niniejszych sprawach obowiązkiem uiszczenia cła obciążeni zostali wspólnicy spółki cywilnej, co spowodowało, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług spadł nie na spółkę cywilną, ale jej wspólników – dłużników celnych. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą powstania długu celnego, zgodnie z art. 19 a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w tym wypadku stanowiła wartość równa wartości celnej, powiększonej o należne cło (art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, art. 19a ust. 9-11 oraz art. 33-37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych. Na tej więc podstawie odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów obciążono skarżących, jako osoby będące dłużnikami celnymi. Obciążenie skarżących obowiązkiem zapłaty odsetek, znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 37 ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku cła, w art. 65 Prawa celnego. Wbrew stanowisku skarżących, obciążenie dłużnika celnego czy podatnika podatku od towarów i usług obowiązkiem zapłaty odsetek, zwłaszcza w sytuacji gdy dług celny lub zobowiązanie podatkowe powstało na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie jest uzależnione od kwestii zawinienia. W tym wypadku również obowiązek ten oparty jest na kryteriach zobiektywizowanych i kwestia ewentualnego zawinienia nie ma tu znaczenia. Dokonując kontroli legalności obu zaskarżonych decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. Oba przeprowadzone postępowania odpowiadały wymogom wynikającym z regulacji Prawa celnego oraz Ordynacji podatkowej. Prawidłowo tez organy ustaliły stan faktyczny, którego podstawowe elementy pozostają między stronami bezsporne. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że do prowadzonego postępowania celnego, wbrew sugestiom skarżących, formułujących zarzuty naruszenia K.p.a., przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania. Z tych wszystkich względów, uznając, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, Sąd, w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), oddalił skargi.