I SA/Rz 539/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka/Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2017r. w przedmiocie długu celnego powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 20 listopada 2013 r. w Oddziale Celnym na podstawie dokumentu T1 nr [...] objęto procedurą tranzytu towar opisany jako: art. elektroniczne, art. spożywcze, art. gospodarstwa domowego, art. przemysłowe, odzież i obuwie, dodatki odzieżowe, biżuteria, maszynki do golenia o łącznej wartości 10126,80 USD. Towar miał być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia (OC D./S. C. – [...]) do dnia 1 grudnia 2013r. Według zgłoszenia celnego nadawcą towaru była A. Sp. z o. o. (ul. B. [...], [...] P.), odbiorcą towaru – E. – T. LLC ([...] O. N. str., C., UA), a głównym zobowiązanym – P. S.A. z siedzibą w O. Jako załączniki do zgłoszenia celnego wskazano fakturę handlową bez nazwy oraz specyfikację nr 520.13.B, a jako środek transportu pojazd o nr rej. [...]. Z uwagi na brak komunikatu o zakończeniu w/w procedury tranzytowej w systemie NCTS wszczęta została procedura poszukiwawcza. W odpowiedzi na zapytanie skierowane do deklarowanego urzędu przeznaczenia, otrzymano komunikat z kodem 1, tj. przesyłka nieznana. W związku z powyższym organ celny wezwał głównego zobowiązanego do przedstawienia dowodu na zakończenie przedmiotowej procedury tranzytu zgodnie z art.366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993r. ze zm.) - dalej: RWKC, a także do udzielenia informacji w zakresie umowy przewozu towaru. Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. A. Sp. z o. o. (nadawca towaru) zawnioskowała o zwrócenie się przez OC P. do holenderskich władz celnych z notą poszukiwawczą TC 20. Jednocześnie Spółka A. wskazała, że w wystawionym w Holandii karnecie nr [...] figuruje m.in. zgłoszenie celne nr [...] i wg jej informacji przedmiotowe zgłoszenie tranzytowe zostało wpisane w holenderskim tzw. pilocie do karnetu nr [...] z dnia 23 listopada 2013 r. W załączeniu Spółka przekazała kserokopie wykazu MRN przypisanych m. in. do karnetu [...], kserokopie voletów nr 2 karnetu TIR, wykaz potwierdzający wystawienie m.in. [...] do karnetów (tzw. pilot do karnetu). Następnie główny zobowiązany przedstawił alternatywny dowód w postaci dokumentu T1 nr [...] z dnia 20 listopada 2013r. Wg tej spółki towar został prawidłowo przedstawiony w holenderskim urzędzie celnym, lecz z nieznanych przyczyn urząd ten nie zarejestrował przybycia i nie przesłał wyników kontroli do urzędu wyjścia. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: NUC) skierował do holenderskich władz celnych noty poszukiwawcze TC 20 celem potwierdzenia, czy towar objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 nr [...] z dnia 20 listopada 2013 r. został dostarczony do holenderskiego urzędu celnego przeznaczenia oraz notę weryfikacyjną TC 21 dotyczącą przedłożonego dowodu alternatywnego. W odpowiedzi na powyższe, holenderskie władze celne potwierdziły autentyczność dowodu alternatywnego, natomiast w wyniku przeprowadzonego dochodzenia ostatecznie ustaliły, że procedura tranzytu została zakończona w Holandii z karnetem [...] / [...], jednak zakończenie to było nieprawidłowe, ponieważ nie ma dowodu na to, że towary i dokumenty zostały przedstawione w Holandii. Ponadto NUC ustalił, że towar objęty procedurą tranzytu został załadowany w dniu 20 listopada 2013r. na pojazd o nr rej. [...] należący do przewoźnika C. K. P. Przewóz towaru odbył się na terenie miasta P. na trasie ul. B. – ul. O. K. – ul. B. Z treści listu przewozowego wynika, że przesyłkę odebrał pracownik A. Sp. z o.o. w dniu 21 listopada 2013r. Uwzględniając powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...], skierowaną do P. S.A. w O. i do A. Sp. z o.o. w P., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 21 listopada 2013 r., w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 2 291 zł i dokonał jej zaksięgowania. Od ww. decyzji odwołanie wniosła A. Sp. z o.o. oraz P. S.A. Decyzją opisaną na wstępie z dnia [...] kwietnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie towar będący przedmiotem procedury tranzytu został w dniu 20 listopada 2013r. załadowany w Spółce A. (P., ul. B. [...]) na środek transportu nr rejestracyjnym [...]/ [...] (przewoźnik firma C.), a następnie przedstawiony do objęcia procedurą tranzytu w Oddziale Celnym w P. na w/w środku transportu. Po zakończeniu formalności celnych towar został przewieziony z powrotem do Spółki A. i w dniu 21 listopada 2013 r. odebrany przez pracownika tej Spółki. Powyższe wynika z dokumentu przewozowego CMR nr [...] oraz wyjaśnień złożonych przez przewoźnika. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że przewoźnik C. jedynie rozpoczynał w dniu 20 listopada 2013 r. procedurę tranzytu, a towary w tym samym dniu zostały przeładowane na pojazd samochodowy o nr rej. [...]/[...], co miał potwierdzać dokument przewozowy CMR (bez numeru lub numer zupełnie niewidoczny), DIAS stwierdził, organ celny nie został w ogóle powiadomiony o zamianie środka transportu, a towar został wyładowany na terenie Spółki A. Wobec powyższego organ uznał, że towar został usunięty spod dozoru celnego, co spowodowało powstanie długu celnego, stosownie do treści art.203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.) – dalej: WKC. W ocenie organu odwoławczego brak jest dowodu na to, że procedura tranzytu zakończyła się w dniu 13 grudnia 2013 r., kiedy to towar został skontrolowany przez urząd przeznaczenia. Wprawdzie na wezwanie do przedstawienia dowodu zakończenia procedury tranzytu, o którym mowa w art. 366 RWKC, Spółka P. nadesłała alternatywny dowód w postaci dokumentu T1 nr [...] z dnia 20 listopada 2013 r., zawierający odręczne adnotacje, stempel i pieczęć, to jednak dokument ten nie może stanowić podstawy do uznania, że procedura tranzytu została zakończona. Wynik podjętych przez organ I instancji czynności weryfikacyjnych z udziałem holenderskich władz celnych prowadzi do wniosku, że nie ma żadnego dowodu na to, że towary i dokumenty zostały przedstawione w Holandii. Wprawdzie MRN [...] został zakończony w Holandii karnetem [...] /[...], to jednak zakończenie to było nieprawidłowe. Nie ma żadnego powiązania między towarami objętymi MRN [...], a towarami objętymi w/w karnetem TIR i MRN [...]. DIAS wyjaśnił, że karnetem TIR [...] (MRN [...]) objęty został towar w postaci sadzonek roślin - Amarylis w ilości 12 538 kartonów o wadze brutto 14 190 kg. Na w/w karnecie brak jest jakiejkolwiek informacji o innych towarach. Nadto podkreślił, że nadesłany przez głównego zobowiązanego dokument alternatywny nie został wystawiony w dniu rzekomego dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia (tj. w dacie 13 grudnia 2013 r.), lecz dopiero w dniu 9 kwietnia 2014 r. na wniosek Spółki A. DIAS zwrócił także uwagę na brak jakiejkolwiek racjonalności w deklarowanych działaniach względem towaru objętego procedurą tranzytu, dla którego deklarowanym krajem przeznaczenia była Ukraina, tj.: towar, który miał trafić na Ukrainę (i znajdował się faktycznie w mieście położonym w odległości 30 km od najbliższej granicy z Ukrainą) - według wyjaśnień strony został dostarczony do Holandii (chociaż poprzedniego dnia przyjechał z Niemiec do P.), aby tam stanowić doładunek do innego towaru. Nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że towarem tym były świeże kwiaty, które wymagają specjalnych warunków do transportowania, na karnecie TIR [...] naniesiono dodatkowe informacje: "towar o wysokim priorytecie", "łatwo psujący się". Ze względu na powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że nie znajduje aprobaty twierdzenie stron, że towar objęty procedurą tranzytu w Oddziale Celnym w P., został w Holandii objęty karnetem TIR [...]. Zwłaszcza, że główny zobowiązany w toku postępowania nie przedstawił żadnych wymaganych prawem wiarygodnych dowodów alternatywnych świadczących o zakończeniu procedury tranzytu. W ocenie DIAS w sprawie nie ma żadnego dowodu na to, że towary objęte procedurą tranzytu i dokumenty zostały przedstawione w Holandii. W związku z powyższym towar został usunięty spod dozoru celnego, skutkiem czego powstał dług celny. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przyjął zasadnie za datę powstania długu celnego dzień 21 listopada 2013 r. (tj. datę wyładowania towaru na terenie Spółki A.). Zdaniem organu, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 221 ust. 4 WKC, ponieważ występuje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego, który podlega wszczęciu postępowania karnego. Samo bowiem usunięcie towaru spod dozoru celnego jest czynem podlegającym postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (art. 90 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), przy czym dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego. W celu możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności istotne jest stwierdzenie faktu popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, niezależnie od tego, czy istnieją podstawy do przypisania odpowiedzialności karnej za ten czyn osobie dłużnika. DIAS zaznaczył, że w toku postępowania NUC prowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie pozyskania dodatkowych informacji o towarze, jednak strony postępowania danych takich nie przekazały, a same towary nie są już fizycznie dostępne. Wobec powyższego stan towaru w sprawie ustalony został na podstawie faktury bez numeru z dnia 15 października 2013 r. oraz specyfikacji nr 520.13.B z dnia 20 listopada 2013 r., stanowiących załączniki do zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy zaaprobował ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o metodę ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 WKC, przyjmując jako podstawę ustalenia wartości celnej sprowadzonych z Chin towarów ich wartość wynikającą z ww. faktury. Odpowiedzialność Spółki P. w prowadzonym postępowaniu wynika z faktu, że Spółka zgodnie ze zgłoszeniem celnym jest głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu. W okolicznościach sprawy dłużnikiem jest również Spółka A., która wiedząc, że towar znajduje się w procedurze tranzytu, dokonała jego rozładunku nie informując o tym fakcie organu celnego. Powyższe z kolei daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka A. wiedziała, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, co wyczerpuje dyspozycję art. 203 tiret 2 WKC. W odniesieniu do zarzutów odwołania DIAS zwrócił uwagę, że chociaż tranzytowy dokument towarzyszący ma walor dokumentu urzędowego, to jego moc dowodowa nie jest absolutna. Alternatywny dowód jest dopuszczalny wyłącznie wtedy, jeżeli został poświadczony przez organ celny i jest wystarczający dla właściwych organów w kraju wyjścia, tj. jeżeli umożliwia im sprawdzenie, czy dotyczy odnośnych towarów i jeżeli nie ma wątpliwości, co do jego autentyczności i poświadczenia. W niniejszej sprawie uprawnione organy celne Holandii nie potwierdziły dostarczenia towarów do urzędu celnego przeznaczenia, a dowód alternatywny wystawiony przez urząd celny przeznaczenia (D. / S. C.), został następnie negatywnie zweryfikowany przez uprawnione władze celne tego kraju. Odnośnie do zarzutu dotyczącego braku urzędowych tłumaczeń w zakresie korespondencji prowadzonej z holenderską administracją celną, DIAS podał, że uchybienie to zostało usunięte na etapie postępowania odwoławczego. Organ odniósł się również do wniosków dowodowych spółki A. formułowanych w toku postępowania przed organem I instancji oraz zawartych w odwołaniu, uznając je za bezzasadne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. A. Sp. z o.o. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania tj.; a) art. 127 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.; dalej: u.p.c.) przez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy dopiero po wniesieniu przez skarżącą odwołania organ I instancji przekazał tłumaczenia urzędowe dokumentów do akt postępowania, co ograniczyło prawo strony do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w oparciu o który została wydana decyzja przez organ I instancji, i skutkowało rozstrzygnięciem przez organ II instancji decyzji w oparciu o nowe ustalenia faktyczne, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; b) art. 122, art. 191 w zw. z art. 194 § 3 w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 73 u.p.c. przez niesłuszne podważenie wiarygodności dokumentu urzędowego w postaci dowodu alternatywnego zakończenia procedury celnej, zgodnego z art. 366 RWKC, co doprowadziło do uznania, że brak jest dowodu na dostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia, w sytuacji gdy nie został przeprowadzony dowód przeciwko treści oraz prawdziwości tego dokumentu, a oparto się jedynie na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało niesłusznym uznaniem, że w sprawie brak jest dowodów na zakończenie procedury tranzytu; c) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 73 u.p.c. przez niewskazanie w treści uzasadnienia decyzji - w odniesieniu do przeprowadzonych dowodów - na czym miała polegać swobodna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkująca podważeniem wiarygodności dowodu alternatywnego ewentualnie na nie wskazaniu, które dowody organ uznał za podważające treść i wiarygodność dokumentu urzędowego; d) art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 73 u.p.c., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie wyrażającej się niesłusznym uznaniem za organem I instancji, iż brak jest powiązania pomiędzy dokumentem MRN nr [...], a karnetem TIR, w sytuacji gdy z materiału dowodowego w postaci karnetu TIR wynika wprost, jakich numerów MRN on dotyczy; e) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 73 u.p.c. przez uznanie za słuszne oddalenie przez organ I instancji wniosków dowodowych Skarżącej zgłoszonych w piśmie z dnia 13 czerwca 2017 r., 2 października 2017 r. oraz oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy dowody te zmierzały do potwierdzenia prawdziwości dokumentu urzędowego w postaci dowodu alternatywnego, oraz wskazania na postępowanie organów w analogicznej sytuacji, co z kolei stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p.; f) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 u.p.c. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na brak usunięcia towaru spod dozoru celnego, ewentualnie do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności); II. prawa materialnego, a to: a) art. 203 WKC, przez jego zastosowanie i uznanie, że doszło do powstania długu celnego i uznanie, że skarżąca Spółka jest zobowiązana do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art.57a. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu pomiędzy Skarżącą i organem w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialność celnej Skarżącej, jako nadawcy towaru, za usunięcie tego towaru spod dozoru celnego. Zgodnie z art.92 ust.1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte ta procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Z treści art.96 WKC wynika, że za przedstawienie towarów w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia oraz za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego odpowiada zarówno główny zobowiązany, jak i osoba przewożąca towary lub ich odbiorca. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta, a towar objęty zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia – tj. D./S. C. (NL). Poza sporem jest, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 20 listopada 2013r. dokonano wyprowadzenia z magazynu czasowego składowania towaru objętego procedurą tranzytu. Wg zgłoszenia celnego nadawcą towaru była spółka A. Sp. z o.o. w P., odbiorcą E. T. LLC na Ukrainie, a jako głównego zobowiązanego wskazano P. S.A. w O. Przedmiotowy towar w dniu 20 listopada 2013r. został załadowany w siedzibie spółki A. w P. na środek transportu należący do przewoźnika – C., a następnie przedstawiony do objęcia procedurą celną tranzytu w OC w P. Po zakończeniu formalności celnych towar został z powrotem przewieziony do siedziby skarżącej Spółki i w dniu 21 listopada 2013r. odebrany przez jej pracownika, na co wskazuje treść listu przewozowego CMR oraz wyjaśnienia przewoźnika. Podnoszony przez skarżącą fakt przeładowania towaru na inny środek transportu, dokonany został bez zgody i nadzoru organów celnych, a to świadczy o usunięciu towaru spod dozoru celnego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego trzeba zgodzić się ze stanowiskiem DIAS, że wbrew twierdzeniom Spółki brak jest dowodów na to, że procedura tranzytu zakończyła się w dniu 13 grudnia 2013r. i że wówczas towar został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu nie może być utożsamiane jedynie z dokonaniem odpowiednich formalności w tym zakresie, tj. przedstawieniem dokumentów tranzytowych w odpowiednim oddziale celnym. Konieczne w tym wypadku jest bowiem także faktyczne przedstawienie towaru we właściwym oddziale celnym, który to warunek w niniejszej sprawie nie został spełniony. Wobec tego, w związku z niedopełnieniem tego warunku, zgodzić należy się z organem, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w oparciu o art. 203 WKC spowodowało powstanie długu celnego. Towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu (art. 37 WKC), a usunięciem spod nadzoru celnego jest każde działanie lub zaniechanie, którego wynikiem jest uniemożliwienie właściwemu organowi celnemu, choćby tylko przez krótki czas, uzyskania dostępu do towarów podlegających dozorowi oraz ich monitorowania. Dług celny w takim przypadku powstaje na podstawie art. 203 ust.1 WKC, przy czym solidarnie ( art. 213 WKC ) są za niego odpowiedzialne zarówno osoby, które towar spod dozoru usunęły, jak też osoby, na których ciążyły obowiązki wynikające ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, a więc w niniejszym przypadku główny zobowiązany i nadawca towaru. W przeprowadzonym postępowaniu organy administracji celnej ustaliły, że wśród podmiotów odpowiedzialnych za powstanie tego długu celnego jest P. S.A. jako główny zobowiązany, który obiektywnie odpowiada za wszelkie naruszenia przepisów odnoszących się do przestrzegania procedury tranzytu zewnętrznego, jak też skarżąca Spółka, (nadawca towaru), która odpowiada za usunięcie towaru spod dozoru celnego poprzez dokonanie rozładunku tego towaru w siedzibie Spółki bez zgody organu celnego Obowiązkiem tych podmiotów było przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niedochowanie ciążących na ww podmiotach obowiązków, a w szczególności nieprzedstawienie organom celnym w urzędzie celnym przeznaczenia towarów, było podstawą przyjęcia, że doszło do powstania długu celnego w związku z usunięciem tych towarów spod dozoru celnego. W toku postępowania celnego główny zobowiązany przedstawił tzw. dowód alternatywny zakończenia procedury tranzytu, jednakże słusznie nie został on uznany za dowód potwierdzający prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu. Wbrew twierdzeniom skargi, fakt wystawienia tzw. dowodu alternatywnego, nie oznacza, że dokument ten ma absolutną moc dowodową i jego treść nie może być podważona. Organy celne mają kompetencję do weryfikowania okoliczności stanowiących podstawę wystawienia dowodu alternatywnego. W szczególności nie stanowi ku temu przeszkody treść przepisu art. 366 ust.1 RWKC. Przepis ten dotyczy bowiem tylko określenia dowodu, jaki może być przedstawiony organom celnym, aby wykazać, że procedura tranzytu została zamknięta, w sytuacji gdy organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "Zawiadomienia o przybyciu towaru" do urzędu przeznaczenia ( art. 363 RWKC). Przepis ten nie reguluje w żaden sposób kwestii weryfikacji wystawionych dokumentów w sytuacji, gdy organy stwierdziły, że nie były one zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Stosownie do treści art. 366 ust. 1 RWKC, dowód, że procedura zakończyła się w terminie może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. Jak wynika z przedstawionej regulacji, wolą prawodawcy unijnego było precyzyjne określenie dokumentów, które mogą stanowić dowód prawidłowego zakończenia operacji tranzytowej. Skoro dokumenty te (ich rodzaje i wymogi, które mają one spełniać) zostały określone szczegółowo, to nie można w sposób dowolny ich uzupełniać o inne, nie spełniające wymogów określonych normą art. 366 RWKC. Na aprobatę zatem zasługuje stanowisko organu wyrażone w skarżonej decyzji. Słusznie organy uznały więc, że przedstawiony dowód alternatywny tj. kopia dokumentu T1 o numerze [...] poświadczona przez administrację celną urzędu przeznaczenia w dniu 9 kwietnia 2014r., nie spełnia wymogów dowodu alternatywnego zakończenia procedury tranzytu określonego w art. 366 WKC, z uwagi na to, że postępowanie wyjaśniające z udziałem holenderskich władz celnych wykazało, że nie ma żadnego dowodu na to, że towar i dokumenty zostały faktycznie przedstawione w Holandii. Jak wynika z treści tego dokumentu, urzędnik celny stwierdził, że towar przybył w dniu 13 grudnia 2013r., ale w uwagach zapisał: "nie zgadza się" (niet conform) i "podatek opłacony" (taxes paid). Weryfikacja przedstawionego dowodu alternatywnego wykazała, że jest autentyczny, jednakże treść tego dokumentu budziła uzasadnione wątpliwości organu celnego, dlatego organy podjęły działania wyjaśniające z udziałem holenderskich władz celnych. W wyniku tego postępowania ostatecznie ustalono, że zgłoszenie celne T1 o numerze [...] zostało zakończone w Holandii z karnetem TIR [...] /MRN [...], jednak zakończenie to było nieprawidłowe, ponieważ nie ma żadnego dowodu na to, że towary i dokumenty zostały przedstawione w Holandii. Powyższe ustalenia uzasadniają stanowisko organów celnych o braku dowodów na to, że towar i dokumenty zostały przedstawione w Holandii. W ocenie Sądu istniały podstawy do uznania, że towar objęty zgłoszeniem celnym został usunięty spod dozoru celnego w dniu 21 listopada 2013r. tj. w dniu, w którym towar został wyładowany w siedzibie skarżącej Spółki. Zasadnie zatem organ stwierdził powstanie długu celnego wobec Skarżącej jako nadawcy towaru, który bez powiadomienia organów celnych dokonał przeładowania tego towaru na inny środek transportu, jak również wobec P. S.A., jako głównego zobowiązanego, którego odpowiedzialność ma charakter obiektywny i który ponosi wszelkie konsekwencje związane z nieprawidłowym zamknięciem tranzytu zewnętrznego towarów, nawet jeżeli związane z tym nieprawidłowości nie zostały przez niego bezpośrednio spowodowane. Zasadnie też organy celne uznały, że zastosowanie w nin. sprawie znajduje przepis art.221 ust.4 WKC, ponieważ występuje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego, który podlega wszczęciu postępowania karnego. Oznacza to, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego mogło nastąpić po upływie 3 lat, lecz przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego. Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba wskazać, że nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania włączenie do akt postępowania urzędowego tłumaczenia dokumentów dopiero na etapie postępowania odwoławczego, bowiem w postępowaniu odwoławczym organ dokonuje ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. W postępowaniu odwoławczym organ może we własnym zakresie uzupełnić postępowanie dowodowe i nie ma obowiązku zlecania tego rodzaju czynności organowi I instancji, ani tym bardziej uchylania decyzji I instancji, co może mieć miejsce tylko w uzasadnionych wypadkach. Z treści art. 233§ 2 O.p. wynika, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie takiej konieczności nie było. Nadmienić trzeba, że w postępowaniu odwoławczym strony postępowania zostały zapoznane z tymi dowodami i miały możliwość wypowiedzenia się co do ich treści. Nietrafny jest zarzut podważenia dokumentu urzędowego w postaci dowodu alternatywnego. Jak wyżej wskazano, organy celne mogą dokonać weryfikacji dowodu alternatywnego zarówno w zakresie jego autentyczności, jak i treści tego dokumentu. Brak zakwestionowania autentyczności dokumentu nie oznacza, że organ bezwzględnie związany jest jego treścią. W rozpoznawanej sprawie organy zweryfikowały ten dowód jako autentyczny, lecz uznały, że jego treść nie potwierdza prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu. Wbrew twierdzeniom skargi organ przeprowadził dowód przeciwko treści tego dokumentu - jak wykazało postępowanie wyjaśniające z udziałem holenderskich władz celnych, brak było podstaw do uznania, że przedmiotowy towar został dopuszczony do obrotu w Holandii. Z treści zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, z jakich powodów organ nie uznał przedstawionego dowodu alternatywnego za potwierdzenie zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego. Organ przyjął – uwzględniając wyniki dochodzenia przeprowadzone z udziałem holenderskich władz celnych – że wprawdzie dokument MRN nr [...] objęty był karnetem TIR nr [...]/ MRN [...], lecz procedura tranzytowa została nieprawidłowo zamknięta w Holandii i nie ma żadnego powiązania pomiędzy towarami objętymi przedmiotowym MRN nr [...] (art. elektroniczne, art. spożywcze, art. gospodarstwa domowego, art. przemysłowe, odzież i obuwie, dodatki odzieżowe, biżuteria, maszynki do golenia), a towarami objętymi ww. karnetem TIR i MRN [...] (rośliny). Na zasadność tej oceny nie wpływa nawet błędne uznanie nazwy podmiotu "A. Ltd" za nazwę towaru, skoro w volecie nr 2 do karnetu TIR towar określono jako rośliny/różne) Brak było również podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, na okoliczność prawdziwości dokumentu alternatywnego. Jak wynika z decyzji, organy nie kwestionowały prawdziwości dokumentu alternatywnego lecz jego treść. Prywatna korespondencja emailowa z pracownikiem służb celnych nie mogła podważyć oficjalnego stanowiska władz celnych Holandii, co do materialnej treści dokumentu. Jak wyżej wskazano to do organów celnych należy ocena czy przedstawione dowody alternatywne odpowiadają wymogom, o których stanowi art.366 RWKC, tzn. czy są wystarczające do potwierdzenia tożsamości danych towarów i uznania, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniały uzasadnione wątpliwości w tym zakresie, a przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i zgromadzony materiał dowodowy uzasadniają podjętą przez DIAS decyzję, nie wykraczającą poza granice swobodnej oceny dowodów. Na ocenę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma żadnego wpływu sposób postępowania organów w innych sprawach, nie objętych kognicją sądu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania administracyjnego w stopniu uzasadniającym usunięcie decyzji z obrotu prawnego. W tej sytuacji Sąd oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a.