I SA/Rz 54/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: , Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A." sp.j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 do stycznia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." p.j. z siedzibą w P. kwotę 10.500 (dziesięć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwotę 9.016 (dziewięć tysięcy szesnaście) złotych tytułem brakującej części wpisu sądowego. "A" CH, Ksp. (dalej: "podatnik", "skarżący") poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej {...} listopada 2020 r. nr{...} . Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} kwietnia 2019 r. nr{...}, którą określono spółce w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT" lub "VAT") za następujące miesiące roku 2014 i 2015: 1) za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.732 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, 2) za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 68.163 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, 3) za październik 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.199 zł, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości po 0 zł, 4) za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 60.994 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, 5) za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 56.108 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, 6) za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 98.873 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową, której wyniki legły u podstaw wszczętego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. W analizowanym okresie Spółka prowadziła działalność w zakresie dostawy materiałów budowlanych, stolarki budowlanej, artykułów przemysłowych i ogrodniczych, artykułów spożywczych, mebli, zegarków, środków piorących, iPhonów i iPadów oraz świadczyła usługi budowlane w zakresie wymiany okien i drzwi w budynkach mieszkalnych. Oprócz krajowej dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju dokonano również dostawy towarów na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem był nabywca. W ramach procedury TAX FREE dostaw dokonywano na rzecz podróżnych - obywateli Ukrainy. Przedmiotem dostaw była przede wszystkim kawa, w mniejszej ilości materiały budowlane, czekolada, żel Persil, zegarki oraz iPhony i iPady. Wartość dostaw oraz liczba dokumentów TAK FREE wynosiły w poszczególnych miesiącach: |Miesiąc |Liczba dokumentów |Wartość netto |VAT | | |TAX FREE | | | |sierpień 2014 |254 |624 685,64 |143 677,69 | |wrzesień 2014 |292 |937 941,54 |215 726,52 | |październik 2014 |464 |1 459 835,73 |335 762,22 | |listopad 2014 |428 |965 948,53 |222 168,06 | |grudzień 2014 |450 |1 161 612,32 |267 170,85 | |styczeń 2015 |310 |993 569,81 |228 521,12 | Zwrotu podatku VAT podróżnym dokonywano na podstawie imiennych dokumentów TAX FREE, na których wywóz towarów poza terytorium UE potwierdzony był pieczęciami innych niż polskie służb celnych. Zestawienie takich dokumentów zaprezentowano na str. 6-9 decyzji. Dane na nich zostały nadrukowane, z wyjątkiem danych podróżnego (nazwiska, imienia, kraju, adresu, numeru paszportu i kraju wydania), które uzupełniono odręcznie. W celu potwierdzenia autentyczności pieczęci celnych oraz faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE zwrócono się do Dyrektora Izby Celnej o stosowne informacje w trybie pomocy międzynarodowej od administracji celnej Węgier. Z uzyskanych informacji wynikało, że dokumentów TAX FREE wystawionych 29.10.2014 r. i 14.11.2014 r. przez polskiego operatora "A" oraz wskazanych na nich nazwisk obywateli Ukrainy: K.O.iK.I., nie odnaleziono w rejestrach i archiwach Granicznego Urzędu Celnego Zahony, wobec czego brak było dowodu na to, że towary opuściły obszar celny UE. Pieczęć o numerze 30142 naniesiona na 38 dokumentach jest systematycznie używana, ale w dniach 30.10.2014 r., 16.11.2014 r., 18.11.2014 r. i 21.11.2014 r. nie była użytkowana w procedurze związanej ze zwrotem VAT dla zagranicznych podróżnych. Adnotacje na formularzach nie zawierają określenia miejsca procedury celnej i numeru rejestru, wobec czego nie można było potwierdzić zgodnego z prawem użycia odcisku widniejącej na nich pieczęci celnej i nie można było potwierdzić, że towary zostały wywiezione z obszaru UE. Naruszono więc, określone w art. 128 i 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"), warunki do zastosowania stawki 0% dla sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. W analizowanym okresie Spółka realizowała także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz 9 podmiotów. Wartość dostaw przedstawiono na str. 11-12 decyzji, a opis dokumentów – faktur na str. 12-13. Dostaw kawy dokonano na rzecz łotewskiej spółki SIA "[.]", potwierdzone fakturą z 20.08.2014 r. i 13.01.2015 r. Podmiot ten rozpoczął działalność 18.06.2014 r. i zajmował się, według zapisów w ewidencji, sprzedażą hurtową wyrobów chemicznych, sprzedażą detaliczną kosmetyków i artykułów toaletowych, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach. Z informacji uzyskanych od organów administracji skarbowej Łotwy wynikało, że 30 grudnia 2014 r. spółka zmieniła siedzibę, a w grudniu 2015 r. podczas czynności kontrolnych nie stwierdzono oznak prowadzenia w nowym miejscu działalności i nie zastano przedstawicieli firmy; na przesłane wezwanie nie udzielono odpowiedzi. Deklaracje VAT złożono tylko za lipiec i wrzesień 2015 r., ale nie zadeklarowano żadnych transakcji ze Spółką "A". Przedstawicielem spółki łotewskiej od grudnia 2014 r. był M.Sz. , który nie posiadał jednak wiedzy o Spółce "AI". Oświadczył, że spółka "B" nie handlowała z "A"nie handlowała też kawą, a podpisy złożone na okazanych mu fakturach oraz pieczątki nie należały do niego. Powyższe w ocenie organu nie pozwoliło przyjąć wykazania przez podatnika spełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki 0%, o jakich mowa w art. 42 ustawy VAT. Spółka realizowała także w październiku 2014 r. dostawy kawy w ramach eksportu na rzecz odbiorcy z Ukrainy, udokumentowane fakturą z 9.10.2014 r. Spółka dokonała również dostawy i nabycia towarów podlegających procedurze "odwrotnego obciążenia"; zestawienie przedstawiono na s. 17 decyzji, a przedmiotem dostaw były pręty żebrowane, stal gładka prosta, stal walcówka, profile ścienne, drut czarny, blacha płaska. Handel kawą, środkami piorącymi, zegarkami, iPhon’ami i iPad’ami znacznie odbiegały od rodzaju prowadzonej dotychczas działalności. Celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji nabycia ww. towarów wystąpiono do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla dostawców z prośbami o przeprowadzenie weryfikacji w zakresie tych transakcji. Wykaz dostawców przedstawiono na s. 19 decyzji, a ustalenia ich dotyczące na s.20-127. Wynikało z nich, że z dostawcą środków piorących marki Persil - "C" ., nie nawiązano kontaktu, podobnie jak z prezesem jej zarządu. Podmiot ten często zmieniał siedzibę. Wynajmował ostatnio lokal o pow. użytkową 7 m2. W pobliżu budynku (kamienicy) nie znajdował się żaden magazyn. Z dniem 29.02.2016 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT. Towar w postaci kawy Spółka nabywała od W.M. ("D"; na podstawie 2 faktur; kawę nabyła w ramach WNT w Wielkiej Brytanii), N.K. ("D"; na podstawie 2 faktur; kawę nabyła w ramach WNT na Litwie), F.H.U. "D" S.C. (na podstawie 9 faktur; kawę nabyto w ramach WNT z Niemiec), "E" sp. z o.o. (na podstawie 6 faktur; kawę nabyto w ramach WNT z Czech), "F" (na podstawie 6 faktur; kawę nabyto w ramach WNT z Niemiec), J.M. z Targanic ("G "na podstawie 6 faktur; kawę nabyto w ramach WNT w Austrii), "H" (na podstawie 1 faktury), M.G. (P.H.U. "I", na podstawie 9), "J" sp. z o.o. (na podstawie 32 faktur). Do tego ostatniego podmiotu Spółka dwukrotnie realizowała dostawy tożsamego towaru. Transakcje zawarte z H.D. ("K", objęte 6 fakturami, dotyczące zegarków renomowanych marek), w rzeczywistości nie miały miejsca. Miał on zajmować się całkowicie innym rodzajem działalności – stolarką okienną i drzwiową. Z tytułu tych transakcji nie deklarował podatku, nie złożył deklaracji rozliczających podatek VAT. Transakcje zawarte z R.W. ("L", objęte 9 fakturami, dotyczącymi sprzętu elektronicznego, w tym iPhony i iPady; liczby sztuk i daty wymieniono na str. 11 decyzji), który miał zostać w całości zbyty przez Spółką w procedurach TAX FREE), także nie miały miejsc. Miał on zajmować się świadczeniem usług budowlanych. Odnośnie Spółki ustalono, że zawiązano ją w 2008 r. (została przekształcona ze spółki cywilnej zawiązanej w 2004 r.). Od stycznia 2010 r. siedziba Spółki mieści się w. W czasie, kiedy zaangażowała się w obrót kawą, zegarkami i elektroniką, stwierdzono znaczący wzrost obrotów w relacji do okresu, kiedy zajmowała się tylko sprzedażą materiałów budowlanych. Jednak analiza obrotów z tytułu TAX FREE wykazała, że obrót z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz obcokrajowców utrzymywał się na stałym poziomie (porównywalnym do lat wcześniejszych, sprzed czasu rozpoczęcia handlu kawą w 2013 r.). Nie miało na to wpływu położenie firmy względem wschodniej granicy kraju, która znajduje się w odległości 48,4 km od siedziby Spółki. Na trasie do granicy było kilka innych firm, które także handlowały materiałami budowlanymi, w tym duże podmioty jak "M" i"L". Niezmienność obrotów świadczy zatem o ugruntowanej pozycji "A" wśród sprzedawców materiałów budowlanych. Za niewiarygodne uznano, że rozpoczęcie handlu kawą było wynikiem zainteresowania klientów, ponieważ na trasie do granicy znajdowało się wiele supermarketów, które w swojej ofercie posiadały kawę. Organ nie dał wiary temu, że klienci przyjeżdżający po materiały budowlane oczekiwali, że kupią w tym miejscu kawę lub zegarki uznanych, światowych marek, ponieważ wątpliwa byłaby promocja/ekspozycja takiego towaru w takim miejscu. Podczas czynności kontrolnych nie stwierdzono zaś ogłoszeń lub banerów reklamowych innych niż dotyczących materiałów budowlanych. Spółka nie miała rozeznania w branży handlu kawą, zegarkami i telefonami, w szczególności jeżeli uwzględnić skalę, w jakiej się w ten handel zaangażowała, w tym wysokość wygenerowanych obrotów. Brak reklamowania takiego towaru wskazuje, że był on przeznaczony dla z góry określonego podmiotu. Nabytego towaru nie reklamowano. Transakcji dokonywano w krótkich odstępach czasu, bez zabezpieczenia finansowego. W stosunku do niektórych podmiotów – stron transakcji na wcześniejszych etapach obrotu kawą, ustalono że brali udział w oszustwie podatkowym w postaci "karuzeli podatkowej" ("K" sp. z o.o.; informacje dotyczące spółki przedstawiono na s. 64-124 decyzji), wystawiali "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (M.G. ) albo transakcje były fakturowane na osoby zmarłe. Z niektórymi nie można było nawiązać kontaktu, niektóre wykreślono w rejestru podatników VAT, niektóre nie prowadziły działalności w przedmiotowym zakresie. Niektórzy kontrahenci nie posiadali zaplecza technicznego i gospodarczego, które umożliwiałoby im handel kawą (magazyny zapewniające odpowiednią wilgotność, temperaturę, wentylację itp.), ponieważ był to np. blok mieszkalny. Transakcje dokonywane były przez podmioty, które nie miały żadnej wiedzy i doświadczenia w branży handlu kawą. Nie zatrudniały pracowników lub było ono na minimalnym poziomie, pomimo generowania znacznych obrotów. Nie dysponowały odpowiednim sprzętem do załadunku/rozładunku towaru. Nie można było ustalić źródła pochodzenia towaru. Transakcji dokonywano bez dbałości o dokumentowanie zamówień i zleceń, a współpraca była podejmowana bez potwierdzenia jej pisemnymi umowami, z podmiotami które nie działały w branży handlu kawą lub zostały niedawno zawiązane. W łańcuchu dostaw występowało nietypowo dużo podmiotów, mali przedsiębiorcy dostarczali towar większym. Sprzedawane były całe partie towaru, nie występowały zatory płatnicze ani opóźnienia w dostawach. Faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Powyższe w ocenie organu świadczy o uczestnictwie Spółki w łańcuchu dostaw między podmiotami, w których celem było oszustwo podatkowe. Podatek na wcześniejszych etapach obrotu nie był regulowany, a poprzez sprzedaż w systemie TAX FREE, WNT lub eksport tworzono formalne podstawy zwrotu podatku VAT kosztem budżetu. Jeżeli Spółka nie uczestniczyła w tym procederze świadomie, to co najmniej nie dochowała należytej staranności. Powinna wcześniej zweryfikować wiarygodność kontrahentów. Samo posiadanie faktury nie daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego Bezpośrednimi kontrahentami Spółki byli: "B" sp. z o.o. s.k. (podmiot "nieistniejący"), "C"H.D. , "D" R.W. (podmioty wystawiające "puste" faktury), "E" Sp. z o.o., P.H.U. "F" M.G., "G " sp. z o.o. Dostawcy tych podmiotów w większości okazali się podmiotami nieistniejącymi, "znikającymi podatnikami", których kontrola okazała się niemożliwa albo którzy nie potwierdzili dostaw towarów na rzecz wskazanych firm. Dlatego Spółka nie mogła odliczyć podatku wynikającego z faktur wystawianych przez ww. podmioty. Nie potwierdzono też wywozu poza terytorium UE iPhonów i iPadów, co zostało udokumentowane dokumentami TAX FREE, opatrzonymi pieczęciami węgierskich służb celnych. W odniesieniu do WDT, dokonanych w sierpniu 2014 r. i styczniu 2015 r., na rzecz SIA "H" podano, że nie stwierdzono obiektywnych dowodów potwierdzających fakt dokonania takiej dostawy, a sam nabywca zaprzeczył dokonaniu WNT rzeczonych towarów. W ocenie organu prowadzone przez Spółkę rejestry dostaw za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. okazały się nierzetelne, podobnie jak rejestry nabycia towarów handlowych z tego okresu (zestawienie zakwestionowanych faktur przedstawiono na s. 144-146 decyzji). Wobec tego dokonano rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, zmniejszając deklarowane przez podatnika wartości zakwestionowanych nabyć towarów oraz kwot podatku naliczonego (s.147 decyzji). Nie zmieniono jednak wysokości wykazanej przez Spółkę dostawy, o której mowa w art. 129 ustawy VAT oraz wartości dostawy opodatkowanej stawką 23% i podatku należnego według tej stawki, ponieważ w oparciu o dokonane ustalenia nie było możliwe przyporządkowanie dokumentów nabycia kawy do konkretnych dokumentów sprzedaży. Zmian takich nie dokonano także w odniesieniu do innych niż kawa towarów, w tym w odniesieniu do towarów, których wywóz poza terytorium UE nie został potwierdzony przez węgierskie służby celne. Zmiany w tym zakresie byłyby czynnościami niemającymi wpływu na wysokość należnego podatku. Spółka wykazała bowiem wartość netto oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów w procedurze TAX FREE jako opodatkowaną sprzedaż krajową, a następnie dokonała jej korekty zmniejszającej. Równocześnie wartość netto sprzedaży została zadeklarowana jako sprzedaż, o której mowa w art. 129 ustawy VAT. Tym samym doprowadzono do "wyzerowania" podatku należnego. W odniesieniu do faktur dokumentujących WDT na rzecz SIA "LKSA", które nie dokumentowały faktycznych transakcji, z uwagi na to, że do WDT zastosowanie ma stawka podatku 0%, brak dokonania rzeczywistych transakcji z punktu widzenia rozliczenia podatku nie wpłynęła na wysokość zobowiązania lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Szczegółowe rozliczenie podatku przedstawiono na s.148-155. Organ zaznaczył, że Spółka otrzymała wcześniej deklarowany zwrot podatku za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r., a także częściowo za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. Kwoty te podlegają zwrotowi na rzecz organu, wraz z odsetkami. W odwołaniu podatnik nie zgodził się z dokonanymi ustaleniami faktycznymi organu i ich oceną prawną. Podkreślił, że towar rzeczywiście istniał, został zakupiony, opłacony i sprzedany. Transakcje należycie udokumentowano. Sprzedawcy w analizowanym okresie byli podmiotami istniejącymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Niektórych ustaleń dokonano na podstawie danych odnoszących się do innych okresów. W toku postępowanie nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania świadków, którzy mogą mieć wiedzę co do okoliczności i szczegółów współpracy, w szczególności wspólników spółki. Nie zgodziła się z oceną organu, że nie działała w dobrej wierze, ale też z podważeniem rzetelności prowadzonej dokumentacji – ksiąg podatkowych, które było wynikiem wadliwych ustaleń faktycznych. W toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe Spółki na okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, nie uległo przedawnieniu. Decyzji I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 10 maja 2019 r., następnie wystawiono tytuły wykonawcze i skierowano do egzekucji, w czasie której zastosowano środki egzekucyjne. Następnie zwrócono uwagę, że spośród transakcji towarem takim, jak kawa, elektronika i zegarki, zakwestionowano tylko handel z niektórymi podmiotami, tj. "B" sp. z o.o. s.k., "C"H.D. , "D" R.W. "E" sp. z o.o., P.H.U. "F" M.G. oraz "G" sp. z o.o. W przekonaniu organu Spółka brała udział w procederze zorganizowanego oszustwa podatkowego i nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Podjęcie nowego dla Spółki rodzaju działalności nie wiązało się z ryzykiem gospodarczym, a pomimo niepodejmowania akcji reklamowych nie miała trudności w znalezieniu dostawców i nabywców. W stosunku do większości podmiotów z łańcuchów dostaw właściwe organy administracji podatkowej ustaliły, że prowadzona przez nie działalność miała charakter fikcyjny. Faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogły zatem zostać przez Spółkę rozliczone. Uzupełniony materiał dowody potwierdził prawidłowość ustaleń organu I instancji odnośnie każdego z ww. podmiotów. Odnośnie "B" sp. z o.o. s.k. podano, że podmiot ten został zawiązany w 2012 r., a wykreślono go z KRS w roku 2016. Podczas nawiązywania współpracy wspólnicy "A", za pośrednictwem strony internetowej, nie byli w siedzibie ww. spółki, nie zawierali z nią pisemnej umowy sprzedaży lub pisemnej umowy o współpracy, a za zamówiony towar regulowali przedpłaty. Dostawy realizowały firmy zewnętrze, których nazw wspólnicy nie pamiętali. Analizując dane powszechnie dostępne z rejestrze przedsiębiorców KRS związane z ww. spółką i jej wspólnikami ustalono powiązania osobowe z licznymi innymi spółkami, które często zmieniały siedziby i struktury (przekształcenia i likwidacje), co nie jest typowe dla podmiotów prowadzących legalną działalność gospodarczą. Strona internetowa "[.].pl", którą wspólnicy podatnika wskazali jako tę, za pośrednictwem której nawiązano kontakt z ww. spółką, może być wykorzystywana jako platforma mająca na celu pozorowanie rzetelności działalności podmiotów z nią powiązanych (powody wyjaśniono na s.26-27 decyzji). W toku postępowania ustalono szereg okoliczności wskazujących, ze ww. spółka mogła tylko pozorować prowadzenie działalności. Zawierając z tym podmiotem transakcje podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z oszustwem podatkowym. "B" sp. z o.o. sp. k. wygenerowała zobowiązanie podatkowe wielkich rozmiarów, które nie zostało uregulowane, a towary będące przedmiotem transakcji zostały następnie zbyte przez "[.]" głównie podróżnym z Ukrainy w ramach procedury TAX FREE, co doprowadziło do stworzenia formalnych podstaw zwrotu podatku na rzecz "[.]", przy czym podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu. Odnośnie "C"sp. z o.o. s.k.a. prawo podatnika do odliczenia podatku zakwestionowano na tej podstawie, że dostawca ww. spółki okazał się być podmiotem znikającym/nieistniejącym. Towar będący przedmiotem sprzedaży "[.]" został uprzednio nabyty przez ww. spółkę u "B" sp. z o.o. sp. k., a następnie zbyty podróżnym z Ukrainy. Organ podkreślił, że w okresie objętym decyzją "B"była jednym z bezpośrednich dostawców towarów do "A". Zawierając z tym podmiotem transakcje podatnik nie dochował należytej staranności. Towar nabyto od nieznanego wcześniej podmiotu, nie zweryfikowano jego rzetelności, zgodzono się na zapłatę w formie przedpłaty kwoty 17.822 zł netto (+4099,06 zł VAT), nie zabezpieczono się przez ewentualną reklamacją towaru. Odnośnie "D" sp. z o.o. zakwestionowano transakcje dotyczące nabycia kawy, czekolady, kakao i innych słodyczy oraz usług transportu. Większość dostawców tego podmiotu na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi/nieistniejącymi oraz takimi, których kontrola okazała się niemożliwa lub którzy nie potwierdzali dostaw towarów na rzecz wskazanych firm (wykaz kontrahentów przedstawiono na s. 37-38, a na kolejnych stronach opisano zasady ich funkcjonowania, w tym powiązania osobowe, niemożność uzyskania dokumentów, niemożność ustalenia źródła pochodzenia towaru). Niektórzy z nich zaraz po zawiązaniu zaczęli wykazywać duże obroty przy deklarowaniu niskich kwot podatku do wpłaty lub kwoty podatku do przeniesienia, albo pomimo istnienia od pewnego czasu znaczący wzrost obrotów wykazali w analizowanym okresie. Niektóre podmioty zawiązano w celu funkcjonowania oszustwa podatkowego (s. 39-40). Zdarzyło się również, że "D" nabył kawę od "A". Wobec "D" sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał {...}decyzję określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w tym na podstawie faktur wystawionych na rzecz "A". Na podstawie poczynionych ustaleń uznano, że transakcje z B" wiązały się z uczestnictwem w łańcuchu "dostaw" pomiędzy podmiotami, których jedynym celem był udział w oszustwie podatkowym. "B" wraz z innymi podmiotami tworzyła pozory legalnych transakcji handlowych, ale celem jej działalności było wydłużenie łańcucha dostaw i utrudnienie dotarcia do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu i nie zapłaciły należnego podatku VAT. Towar z nieustalonego źródła pochodzenia "B" fakturowała na rzecz "[.]", a ta spółka zbywała go głównie na rzecz obywateli Ukrainy w ramach procedury TAX FREE, stwarzając formalne podstawy do zwrotu podatku VAT, który nie został wcześniej zapłacony. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że organy ścigania prowadzą postępowania karne w sprawie wyłudzeń podatku VAT, m.in. przez spółkę "C" (jej wspólników). Jednak Prokurator Prokuratury Okręgowej, udostępniając część materiałów postępowania przygotowawczego organowi podatkowemu, zastrzegł, aby nie było one udostępniane stronie z uwagi na interes publiczny, o jakim mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej (s.49). Dlatego dokumenty te wyłączono z akt sprawy i nie były one przedmiotem rozważań. Ale pozostały materiał dowodowy pozwalał uznać, że w transakcjach z "C" podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności. Wiedział, lub w oparciu o obiektywnie występujące okoliczności Spółka powinna była wiedzieć, że transakcje z ww. spółką miały związek z oszustwami podatkowymi. Pomimo znacznych wartości transakcji Spółka weryfikowała kontrahenta tylko w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz uzyskała informację o zarejestrowaniu tego podmiotu jako podatnika czynnego VAT. Z ramienia "C" kontaktowano się z T.B. , choć nie był on członkiem zarządu tej spółki (była to osoba objęta zakazem pełnienia funkcji w organach spółki prawa handlowego). Ponadto podczas zawierania transakcji dochodziło do szeregu działań nietypowych dla zachowań rynkowych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Odnośnie transakcji z M.G. (PHU"V", s. 50 i nast. decyzji) podano, że większość jego dostawców na wcześniejszych etapach obrotu (w tym D.K. , która uczestniczyła w procederze wystawiania nierzetelnych faktur) okazała się być podmiotami znikającymi/nieistniejącymi oraz takimi, których kontrola okazała się niemożliwa lub którzy nie potwierdzali dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów. M.G. towar nabywany od D.K. fakturował na rzecz "A" następnego dnia lub w czasie kilku kolejnych dni, a następnie zbywano go głównie obywatelom Ukrainy w ramach procedury TAX FREE. Z M.G. nie zawarto pisemnej umowy, a wspólnicy – poza danymi w CEiDG - nie podjęli żadnych czynności mających na celu weryfikację rzetelności kontrahenta. Także w przypadku tego kontrahenta nie zachowano należytej staranności, ponieważ na podstawie obiektywnie występujących okoliczności należało przyjąć, że transakcje te miały związek z oszustwami podatkowymi. Odnośnie transakcji z SIA "L" (Łotwa, s.62 i n. decyzji) podano, że także i z tym podmiotem nie zawarto pisemnej umowy. Brak było dowodów potwierdzających dokonanie WDT, a sam nabywca (SIA "L") zaprzeczyła nabyciu towaru w postaci kawy i współpracy handlowej z "A". Brak dokonania rzeczywistych transakcji, z uwagi na zastosowaną stawkę VAT (0%), nie miał jednak wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. W kwestii transakcji związanych z handlem zegarkami zawieranymi z HD podano, że rozpoczął on działalność gospodarczą w lipcu 2014 r., a w lutym 2015 r. zawieszono jego obowiązek podatkowy na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT. Przedmiot handlu był nietypowy, ponieważ miał zajmować się stolarką okienną i drzwiową, podczas gdy przedmiot transakcji dotyczył zegarków renomowanych marek. Poza "zerową" deklaracją za lipiec 2014 r. podmiot ten nie złożył żadnej innej deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec niego decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tymczasem "AI" ujęła w ewidencji zakupu faktury wystawione przez ww. i odliczyła podatek naliczony, który nie został wykazany po stronie dostawcy, jako podatek należny. Do nawiązania współpracy z ww. miało dojść z inicjatywy obywatela Ukrainy, ale przedstawiciele "[.]" nie podali danych tej osoby. Nigdy nie spotkali się z nim osobiście, kontakt mieli nawiązać przy użyciu środków umożliwiających kontakt na odległość, a pomimo tego, że transakcje opiewały na znaczne sumy nie zawarto pisemnej umowy. Ze sprzedażą zegarków nie wiązała się żadna akcja reklamowa, klienci (obywatele Ukrainy) sami mieli zgłaszać się w sprawie zakupu. Tak więc w transakcjach z tym podmiotem Spółka nie dochowała należytej staranności. Na podstawie obiektywnie występujących okoliczności powinna była przypuszczać, że transakcje te mogły mieć związek z oszustwem podatkowym. Odnośnie transakcji z R.W. ("B"Usługi budowlane), dotyczących sprzedaży iPhone’ów i iPad’ów podano, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że ww. nie prowadzi działalności pod podanym w CEiDG adresem, nie składa deklaracji, a próba kontaktu z podatnikiem okazała się bezskuteczna. Natomiast Spółka nabyty towar miała sprzedawać podróżnym - obywatelom Ukrainy (na rzecz 2 osób wystawiono 38 dokumentów TAX FREE), którzy sami mieli zgłosić się po ten towar, a na dokumentach TAX FREE widniały pieczęcie innych niż polskie służb celnych. Na podstawie informacji uzyskanych od węgierskich organów celnych nie można było jednak ustalić, że przedmiotowe towary zostały wywiezione poza terytorium UE. Spółka niezasadnie odliczyła zatem podatek naliczony z nich wynikający. Przy zawieraniu powyższych transakcji co najmniej powinna była wiedzieć, na podstawie obiektywnie występujących okoliczności, że transakcje te miały związek z oszustwem podatkowym. Nie zawarła bowiem z ww. umowy, nie podjęto żadnych czynności marketingowych w celu sprzedaży nabytego sprzętu. Ponadto {...} 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec R.W. decyzję w zakresie, określonego na podstawie art. 108 ustawy VAT, podatku VAT za okres od marca do grudnia 2014 r. W świetle ww. ustaleń organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe, a podniesione wobec kontrahentów Spółki zastrzeżenia uzasadnione (s.84 decyzji). Mając na uwadze skalę deklarowanych obrotów z ww. kontrahentami nie jest wiarygodne stanowisko Spółki, aby bazowano tylko na kontaktach telefonicznych lub mailowych, bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą. Jako znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, uznano m.in. (s. 84 decyzji) brak znajomości branży, brak odpowiedniego zaplecza dla handlu kawą, słodyczami, zegarkami czy telefonami komórkowymi, ponieważ "AI" od lat działała w branży budowlanej. Nie prowadziła działań reklamowych dotyczących sprzedaży nowego asortymentu, co wskazuje, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów. Nie zawierano pisemnych kontraktów handlowych, nie występowały opóźnienia w zakresie dostaw, płatności, nie składano reklamacji. Organ podkreślił też, że w łańcuchach dostaw występowały nierzetelne podmioty, w odnośnie niektórych bezpośrednich kontrahentów wydano decyzje potwierdzające ich udział w "karuzeli podatkowej". Zwrócono też uwagę, że wyniki analizy obrotów Spółki wykazują, że w 214 r. nastąpił znaczący wzrost obrotów, wynikający z podjęcia się handlu kawą, zegarkami i elektroniką w relacji do obrotów z podstawowej działalności, tj. handlu materiałami budowlanymi (s. 86-87 decyzji). Zaznaczono, że wobec podatnika wydano również decyzje dotyczące rozliczenia podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe (s.89-90 decyzji, dotyczące października, listopada i grudnia 2013 r.; stycznia, lutego, marca i kwietnia 2014 r.; maja i czerwca 2014 r., lipca 2014 r., lutego i marca 2015 r., kwietnia 2015 r., maja 2015 r., czerwca 2015 r.). W okresie tych Spółka rozszerzyła zakres prowadzonej działalności, głównie o handel z obywatelami Ukrainy w ramach procedury TAX FREE towarami takimi jak kawa, słodycze, środki piorące, drogie zegarki, telewizory, iPhone’y, iPady. Szereg ustalonych okoliczności nie pozwolił uznać, że Spółka dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i podczas zawierania z nimi transakcji. Działanie "A" ukierunkowane było na osiągnięcie korzyści kosztem budżetu Państwa w postaci zwrotu podatku VAT. Zakwestionowane transakcje nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Jeżeli Spółka nie wiedziała, to powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Niezależnie od obowiązku spełniania określonych wymogów formalnych, niezbędne jest, aby wystawione faktury oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawione faktury muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i być ich formalnym odzwierciedleniem. Tylko wtedy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. W świetle poczynionych ustaleń, mając na względzie dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy VAT, zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Wykazane w nich towary nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a "[.]" w zakresie tych transakcji nie została uznana za podatnika podatku VAT. Także zatem sprzedaż tego towaru odbywała się poza prowadzoną działalnością. Organ odwoławczy zauważył, że dokonując zmniejszenia wartości nabycia towarów i usług w styczniu 2015 r. organ I instancji popełnił błąd rachunkowy wskazując, że zmniejsza wartość nabycia o 805.991,20 zł, w sytuacji gdy wartość nabycia wynikająca z zakwestionowanych faktur, a ujętych przez Spółkę w rejestrach nabycia w styczniu 2015 r., wyniosła 801.991,20 zł. Omyłka ta nie miała jednak wypływu na wysokość określonej za styczeń 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponieważ kwotę podatku naliczonego za ten okres zsumowano prawidłowo. W skardze zarzucono naruszenie przez organ: 1. art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Op poprzez: - dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, rażąco wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu, na które nie posiada on żadnych dowodów, - wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, jako że rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale Spółki w "karuzeli vatowskiej" pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, czy nawet niedbalstwo w postaci, w jakiej wskazuje organ, - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur pomimo braku udowodnienia, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta, bądź jego poprzedników w obrocie towarem, 2. art. 165 § 2 w zw. z art, 180 i 181 Op poprzez włączenie do akt postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego Spółki, czym organ dopuścił się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia i dokumenty te zostały wydane i zgromadzone, 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów; 4. art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art 226 Dyrektywy VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo że transakcje z tymi podmiotami prowadzone były w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności. Na tej podstawie zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie zostało w sprawie zakwestionowane posiadanie przez Spółkę towaru. Kwestią sporną była natomiast ocena, czy Spółka dochowała należytej staranności. Jednak szereg ustaleń organów nie dotyczyło bezpośrednio Spółki i transakcji zawieranych z jej udziałem, a nie wskazano dowodów świadczących o tym, że Spółka mogła wiedzieć o przestępczych cechach zawieranych transakcji. Nie miała możliwości zweryfikowania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, w tym czynienia ustaleń odnośnie pochodzenia towaru, liczby zatrudnianych pracowników, obrotów itp. Organy nie wskazały zaś, jakich narzędzi Spółka miałaby użyć i jakie zachowania przedsięwziąć, by upewnić się, że określone aspekty działalności jej kontrahentów mogły wskazywać na ich udział w oszustwach podatkowych. Te sugerowane w decyzjach nie przystają zaś do realiów gospodarczych. Nie wskazano też powodów, dla których należałoby to zrobić. Skoro zamówiony towar istniał i był fizycznie dostarczony, to skąd przedstawiciele "A" mieli nabrać podejrzeń odnośnie rzekomych nieprawidłowości w funkcjonowaniu swoich kontrahentów, a tym bardziej ich poprzedników. Towar nie był sprzedawany po rażąco niskich cenach, utrzymywał się w średniej rynkowej pozwalającej uzyskać zysk z jego odsprzedaży. Spółka podkreśliła, że brak było dowodów na to, że miejsca, w których odbywał się obrót kawą, zegarkami i elektroniką, nie były przystosowane do jej przechowywania. Nie wykazano, aby kontrahenci nie posiadali doświadczenia w handlu kawą. Poza tym takie założenie dyskwalifikuje każdego, kto chciałby rozpocząć działalność lub zmienić branżę. Nie zawierano długotrwałych umów o współpracy, ponieważ dopiero rozpoczynano handel. Argumenty dotyczące pozorów działalności nie odnosiły się do jej kontrahentów, ale do ich poprzedników w łańcuchu dostaw, na co nie miała żadnego wpływu. Niczym niepotwierdzone są wywody na temat braku odpowiedniego zaplecza, braku racjonalności wyboru branży, braku prowadzenia działań marketingowych, zawierana transakcji drogą elektroniczną (telefon, internet). Nie wykazano, aby dopuściła się zaniechań w toku współpracy biznesowej w zakresie nadzoru transakcji z tymi kontrahentami. Zamówiony towar był dostarczany, otrzymywała faktury i dokonywała płatności. Nie miała natomiast wpływu na to, że łotewska spółka SIA "L" nie złożyła organowi podatkowemu deklaracji i nie rozliczyła WNT. To że M.Sz. zaprzeczył współpracy z "AI" nie mogło mieć w sprawie znaczenia, ponieważ transakcji dokonywano w sierpniu 2014 r., a on funkcję objął dopiero w grudniu 2014 r. To, że jakiś podmiot nie uregulował podatku na wcześniejszej fazie obrotu danym towarem, nie powinno mieć wpływu na ocenę rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę. Organ nie wykazał też, że istniały podstawy do podważenia przez Spółkę dokumentów TAX FREE zawierających pieczęci węgierskich organów skarbowych. Aby poddać je weryfikacji organ musiał zwrócić się dopiero o informacje do węgierskiej służby celnej. W przekonaniu Spółki organy nie wykazały rzekomego jej niedbalstwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie, w tym co do okoliczności dotyczących odmówienia podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stanu wiedzy podatnika o tych okolicznościach. Zarządzeniem z 28 stycznia 2021 r. Przewodniczący Wydziału I, z powołaniem się na art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Termin posiedzenia wyznaczono na 23 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona i dlatego zaskarżona decyzja musiała ulec uchyleniu jako naruszająca przepisy prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny już gromadzonych dowodów, jak także w zakresie sporządzania uzasadnienia decyzji administracyjnej. W ocenie sądu administracyjnego nie mogą, na obecnym etapie postępowania zostać uznane za zasadne argumenty organu w części dotyczącej transakcji zawartych przez skarżący podmiot ze spółką "B" sp. z o. S. K. jako podmiotu, którego aktywność gospodarcza wyczerpuje znamiona typowe dla podmiotu nieistniejącego, oraz z podmiotami "C"., S.K.A., PHU "D"M.G. oraz "E" sp. z o.o. czyli podmiotami, których zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się podmiotami znikającymi, nieistniejącymi, takimi których kontrola okazała się niemożliwa lub takimi, które nie potwierdzają dostaw towarów na rzecz tych trzech firm. Nie są natomiast zasadne argumenty skargi w części dotyczącej obrotu pomiędzy skarżącą firmą a "F: H.D. i "B" R.W. w zakresie transakcji dotyczących rzekomego obrotu zegarkami i telefonami komórkowymi. W tym bowiem zakresie organy zgromadziły wszelkie istotne dowody i następnie poddały je kompleksowej i wszechstronnej ocenie, zaś do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego trafnie zastosowały przepisy prawa materialnego. W pierwszej jednak kolejności , niejako poza głównymi argumentami skargi sąd odniesie się do sposobu sporządzenia uzasadnienia decyzji przez organ I instancji. Oczywiście aktem zaskarżonym jest decyzja organu II instancji , co nie oznacza jednak ,że sąd nie może odnieść się do innych dokumentów w tym decyzji wydawanych w trakcie procedowania przez organy podatkowe jeżeli dostrzeże ich niezgodność z prawem. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji została poddana " anonimizacji" co pozostaje w oczywistej sprzeczności z dyrektywami zawartymi w art. 210 § 4 o.p. W myśl tego przepisu organ powinien w uzasadnieniu decyzji przedstawić ustalony stan faktyczny. Jakkolwiek by to czynił, nie może być to jednak zdziałane w ten sposób, że nazwy firm kontrahentów podmiotu skarżącego – podatnika, czy innych firm w łańcuchu dostaw zostają poddane anonimizacji i w miejsce pełnej nazwy tego podmiotu pojawiają się określenia spółka " A" czy spółka " B". Taki sposób sporządzenia uzasadnienia całkowicie uniemożliwia ocenę ustalonego przez organy stanu faktycznego. W uzasadnieniu powinny być bowiem zawarte pełne nazwy podmiotów gospodarczych, pozwalające na ich nie budzącą wątpliwości identyfikację. Uchybienie to, z uwagi na sposób ukształtowania przez ustawodawcę kontroli sądowej działalności administracji publicznej, która dotyczy kontroli decyzji II instancji, w tym konkretnym układzie procesowym nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Organ II instancji przeprowadził bowiem postępowanie i w uzasadnieniu swojej decyzji podał już pełne nazwy tych firm dokonując przy tym w pewnym zakresie odkodowania zanonimizowaych przez organ I instancji nazw. Sad odnosi się to tego aspektu sporządzenia decyzji organu I instancji bowiem organy powinny, kierując się zasadą praworządności unikać wszelkiego naruszania norm prawa, nie tylko takich które mogą mieć, lub mają wpływ na wynik sprawy. Po wskazaniu na powyższe uchybienie sąd odniesie się do poszczególnych elementów stanu faktycznego mających wpływ na wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał on, że naruszenia przpeisów prawa skutkujące koniecznością wydania decyzji określającej w sposób odmienny sytuację podatkowo- prawną podatnika, niż ujął on ja w złożonych deklaracjach podatkowych, wynikają z trzech przyczyn, odnoszących się do podmiotów z którymi w okresie objętym zakresem czasowym decyzji podatnik miał dokonywać transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pierwsza z tych przyczyn to nieistnienie w rzeczywistości podmiotu, z którym dokonane były transakcje, co miało dotyczyć spółki "B" , druga to występowanie nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu co dotyczy spółek "C" i firmy PHU "D "M.G. , zaś trzecia grupa przyczyn dotycząca firm "E" miała wiązać się z samymi transakcjami pomiędzy podatnikiem a tymi podmiotami. Organ zanegował także wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów do łotewskiej firmy SIA "L" jako niedokonaną. Jak już wyżej wspomniano prawidłowa jest ocena organów odnośnie tej trzeciej grupy kontrahentów skarżącej spółki. Odnośnie podmiotu o nazwie "B" organy odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez ten podmiot z tej przyczyny, że podmiot ten miał być w istocie podmiotem nieistniejącym, na co miała wskazywać jego " aktywność gospodarcza". Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym przez organ w zaskarżonej decyzji, że transakcja z podmiotem faktycznie nie istniejącym lub te z podmiotem który co prawda został w sposób formalnie zarejestrowany ale jednak nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując nie może być podstawą do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji, gdy podatnik nie dochował reguł dobrej wiary. Pojęcie podmiotu nieistniejącego nie jest pojęciem zdefiniowanym ustawowo lecz występuje w języku prawniczym i zostało stworzone na gruncie orzecznictwa związanego z podatkiem VAT, jest jednak przyjmowane zarówno w judykaturze jak i doktrynie. Przez podmiot nieistniejący rozumie się taka jednostkę , która albo nie została w ogóle zarejestrowana w odpowiedniej ewidencji podmiotów gospodarczych i jest to sytuacja oczywista i nie wymagająca omówienia. Za podmiot taki może być jednak uznana jednostka, która w sposób formalny została zarejestrowana, spełniono wszystkie wymogi rejestracyjne, uzyskano odpowiednie numery REGON czy NIP, jednak sposób jej funkcjonowania jest tego rodzaju, że w rzeczywistości nie prowadzi ona działalności gospodarczej lecz jedynie ja pozoruje. Ustalenie tego stanu nie jest jednak proste i powinno być poprzedzone szeregiem odniesień do sposobu funkcjonowania danego podmiotu na rynku. Przy ustaleniu ,że podmiot jest w rzeczywistości podmiotem nieistniejącym , pozorującym działalność gospodarcza istotne będą zarówno zewnętrzne przejawy jego działalności, jak też sposób funkcjonowania samego podmiotu. Wśród zewnętrznych przejawów działalności podmiotu ocenić trzeba, czy w rzeczywistości podmiot ten wykonuje czynności gospodarcze, jak np.: dostawy czy tez usługi. Czy realizuje swoje obowiązki wynikające z ustaw, jak choćby składanie wymaganych deklaracji podatkowych, czy innych informacji ( choćby wymagane w Krajowym Rejestrze Sądowym ), czy posiada rzeczywistą siedzibę, czy odbiera korespondencję, czy istnieje możliwy kontakt z jego organami. Wśród wewnętrznych przejawów prowadzenia rzeczywistej działalności szczególnie istotna będzie samodzielność prowadzenia tej działalności. Samodzielność przedsiębiorcy jest bowiem podstawą i immanentną cechą podmiotu gospodarczego. Podmiot niesamodzielny nie może być uznany za spełniający to kryterium. Istotne więc będzie czy dany podmiot samodzielnie prowadzi swoją działalność, czy tylko jest kierowany przez inne osoby ( fizyczne bądź prawne), które podejmują decyzje co do uczestnictwa w obrocie ( co, kiedy i za jaka cenę będzie dostarczone lub świadczone ), które decydują o zapłacie, transporcie towaru. Chodzi przy tym o takie kierowanie, które należy do właściwych organów podmiotów gospodarczych, nie stanowiąc jedynie fachowego doradztwa. Nie będą więc ta kategoria objęte takie stany faktyczne gdy dany podmiot korzysta z doradztwa lecz decyzje podejmuje samodzielnie. Podmiotem pozorującym działalność jest więc podmiot pozbawiony samodzielności. Istniejący tylko po to by pozorować taka działalność i ukrywać działalność innych podmiotów lub też jest założony i działający w celu osiągniecia korzystnych skutków np: podatkowych. Ustalenie takiego charakteru podmiotu gospodarczego nie jest przy tym łatwe, jeżeli wziąć pod uwagę ilość czynników mogących prowadzić do dokonania takiej oceny. Ustalenie takie musi być dokonane każdorazowo w całokształcie stanu faktycznego, gdyż istnienie konkretnych okoliczności w realiach sprawy będzie przesądzało o takim charakterze jakiegoś uczestnika obrotu. Chodzi bowiem o to, że podatnik nieistniejący to taki, który nie prowadzi działalności gospodarczej lub stwarza pozory istnienia, ale nie uczestniczy w obrocie prawnym. Organ powołując się na nieistnienie podmiotu zarejestrowanego w sposób formalny i dokonującego transakcji powinien każdorazowo w sposób szczegółowy odnieść się do wszystkich powyżej wskazanych okoliczności, bowiem tylko ich całościowe rozważenie pozwala na ocenę charakteru konkretnego podmiotu gospodarczego. W przedmiotowej sprawie, jakkolwiek organ poświęcił dużo miejsca na omówienie okoliczności nieistnienia podmiotu o nazwie "B" to jednak wskazane przez niego okoliczności nie mają tak istotnego znaczenia, żeby tylko na ich podstawie można było wysnuć tezę ,że podmiot ten jest podmiotem jedynie pozorującym działalność gospodarczą. Organy dokonując ustaleń odnośnie sposobu aukcjonowania spółki z o.o. sp. komandytowej "B" ustaliły, że w okresie pomiędzy 04 sierpnia 2014 r. a 14 lipca 2015 r. miała ona siedzibę {...} ( nie wykazano w decyzji jak wyglądała siedziba spółki w tym, okresie , ograniczając się do oceny siedziby spółki w okresie późniejszym). Ustaliły, że spółka składała deklaracje podatkowe VAT-7 w okresie od 01 stycznia 2014 r. do 08/2015 r. Dokonując analizy akt KRS ustaliły, że spółka "B" miała komandytariusza w osobie I.R. i komplementariusza w postaci spółki "B" która była uprawniona do reprezentowania spółki. Z kolei ( także na podstawie akt KRS ) organy ustaliły, że spółka "B" reprezentowana była przez zarząd w skład którego wchodził J.R. , a okresowo także IR. Spółka ta został w listopadzie 2015 roku przekształcona w spółkę "K" sp. z o.o. Od 26 czerwca 2014 r. do 5 listopada 2018 r. siedzibą spółki był adres Al. [.] Warszawa. W decyzji nie zawarto szczegółowych analiz odnośnie całokształtu działania spółki "B" w odniesieniu do jej całej działalności gospodarczej. Ilu miała kontrahentów, jak wyglądały transakcje, kto podejmował decyzje, jak wyglądały płatności, a więc nie podano szeregu istotnych okoliczności których analiza mogłaby pozwolić sądowi na odniesienie się do twierdzenia organu, że ten zarejestrowany podmiot gospodarczy był rzeczywiście podmiotem nieistniejącym. Aktualnie podane dane ograniczające się do przedstawienia informacji z rejestru KRS są w tym zakresie niewystarczające. Niezłożenie sprawozdań finansowych stanowi delikt w zakresie postępowania przed KRS, ale jest okolicznością niewystarczającą do uznania podmiotu za nieistniejący. Podobnie nie jest prawnie zabroniona zmiana siedziby formy spółki i sama w sobie nie może stanowić o tym, że podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej. Na ul. Z. w P. spółka miała mieć siedzibę od 15 lipca 2015 r. a więc już po zaistnieniu transakcji będących przedmiotem oceny w sprawie niniejszej. Trudno więc z tego faktu wywodzić skutki co do działalności wcześniejszej. O braku realnej działalności gospodarczej w tamtym okresie nie mogą świadczyć też fakty późniejsze w postaci utrudnionego kontaktu z prezesem zarządu spółki z o.o.J.R.. Nie jest też prawdziwa teza o braku faktycznym organów zarządczych skoro nie stwierdzono by J.R. był osoba nieistniejącą. Zaprzestanie działalności w roku kontroli również nie jest okolicznością wskazującą na brak działalności gospodarczej w roku 2014/2015. Organ dokonuje swoistej retrospekcji. Wnioskuje o okolicznościach wcześniejszych na podstawie zdarzeń późniejszych. W ocenie sądu ustalenia co do braku rzeczywistej działalności gospodarczej musza się opierać na faktach zaistniałych w tym czasie, kiedy ta pozorowana działalność miała miejsce. Wszak chodzi o pozorowanie działalności. Same późniejsze fakty są niewystarczające. Wszak późniejsze ukrywanie się przed organami skarbowymi może wynikać nie z tego, że działalność była pozorowana ale z tego, że nie zostały zapłacone należności publicznoprawne związane z tymi działaniami.; Sam organ w decyzji ( k.22) podaje, że działalność "B" wpisuje się w schemat działania znikającego podatnika w przestępstwach typu karuzelowego ( a więc przyjmuje, że prowadził on działalność ), a potem nie realizuje obowiązków podatkowych utrudnia postępowania kontrolne, nie przedstawia dokumentacji, czy też utrudnia kontakt z osobami reprezentującymi spółkę. " Podmiot taki wykazuje również cechy charakterystyczne dla podmiotu pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej". Wyrażony tak pogląd organu jest dotknięty wewnętrzną sprzecznością. Z jednej bowiem strony organ twierdzi, że skarżący podmiot był znikającym podatnikiem ( a więc podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku , czyli istniejącym ), a z drugiej strony formułuje pogląd, że był on podmiotem nieistniejącym ( czyli nie mogącym być podatnikiem ). Organ musi zatem przesądzić tę kwestię jednoznacznie. W ocenie sądu przyjęcie, że podmiot gospodarczy był podmiotem nieistniejącym tylko na tej podstawie ,że od pewnego momentu unika on w sposób nieuprawniony kontroli podatkowej jest nieprawidłowe i zbyt daleko idące zwłaszcza w sytuacji, gdy podmiot ten miał siedzibę, składał deklaracje podatkowe, posiada organy go reprezentujące ( nawet w sytuacji utrudnionego kontaktu). Podkreślic trzeba, że w świetle ustaleń organów o nieistnieniu podmiotu miała przesądzić jego " aktywność gospodarcza", nie zaś fakty zaistniałe w czasie kontroli, Bez analizy całości działalności tej spółki pogląd wskazany przez organy sąd uważa za nieuprawniony. Przechodząc do drugiej grupy zagadnień związanych z brakiem prawa spółki "A"do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty "C" , "D" i "E" M. G. sąd wskazuje, że również w tym zakresie poza przedstawionymi rozważaniami organów pozostały bardzo istotne kwestie związane z zagadnieniem dobrej wiary u podatnika dokonującego transakcji mogących mieścić się w ciągu transakcji mających na celu " wyłudzenie" podatku VAT. Rozpoczynając rozważania dotycząc tej części sprawy sąd wskazuje na dwa elementy, które, jak się wydaje nie są przez organy podatkowe kwestionowane. Po pierwsze organy nie zakwestionowały samego faktu prowadzenia przez spółkę K. handlu kawą, gdyż nie wszystkie transakcje zakupu kawy przez te spółkę zostały zakwestionowane, jak także faktu, że w czasie gdy zaistniały zdarzenia objęte aktualnie kontrolowana decyzja to spółka posiadała już punkt sprzedaży w M. Po drugie zaś organy nie kwestionowały prawidłowości samych dostaw kawy pomiędzy tymi podmiotami ( od strony formalnej i materialnej ) ale braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te trzy podmioty upatrywały w zaistnieniu nieprawidłowości na wcześniejszym etapie dostaw tych ładunków kawy, które zostały dostarczone do skarżącej spółki. W ocenie organów na wcześniejszym etapie obrotu dostawcami kawy do tych trzech podmiotów ("C" , "D"i "E") były podmioty znikające, nieistniejące, takie których kontrola okazała się niemożliwa. Z kolei takie ustalenia organów co do tych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu nie są z kolei kwestionowane przez stronę skarżącą. Przedmiotem sporu jest kwestia tzw. dobrej wiary podatnika dokonującego zakupu towaru mającego być przedmiotem dostawy, co z kolei umożliwiło by mu zachowanie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT. Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu przez sąd w tej części sprawy jest więc odpowiedź na pytanie czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w łańcuchu transakcji obrotu danym towarem, którego zakupu na późniejszym etapie obrotu dokonał on, dopuszczono się przestępstw lub oszustw. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma szeroko znane i powszechnie akceptowane orzeczenie TS UE z dnia 21 czerwca 2o12 r. w połączonych sprawach C-80/11 i 142/11 M.K. przeciwko N.V. "F" (C-80/11), P.D. przeciwko N.V. E.R A.F. (C-142/11), w którym to orzeczeniu trybunał położył podwaliny pod teorie " dobrej wiary" której zachowanie uprawnia podatnika do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT nawet w sytuacji, gdy transakcja przez niego przeprowadzona jest dotknięta nieprawidłowościami lub tez nieprawidłowości takie dotyczą transakcji na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał stwierdził mianowicie, że: artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał dopuścił zatem pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy transakcja na wcześniejszym etapie obrotu danym towarem wiązała się z przestępstwem tylko wtedy, gdy aktualny podatnik o takim charakterze tej transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć , o takim charakterze tego wcześniejszego obrotu. Pogląd ten został powtórzony przez TS UE w wyroku z dnia grudnia 2012 r. C-285/11 w sprawie "D" przeciwko "G" i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, gdzie Trybunał ponownie stwierdził, iż "ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej." Jeżeli zatem na wcześniejszym etapie obrotu nastąpiły nieprawidłowości – transakcja została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT, to wówczas pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT jest niezgodne z systemem VAT jeżeli nie wiedział on lub nie mógł wiedzieć, że transakcja ta została dokonana z naruszeniem tych przepisów. Trybunał wskazał, że ustalenie takie należy do sądu krajowego. Analizując zatem te dwa orzeczenia Trybunału należy wysnuć wniosek, że jeżeli towar jest przedmiotem kolejnych dostaw pomiędzy rożnymi podatnikami, gdzie kolejno jest zbywany na rzecz następnych nabywców, to zaistnienie nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu ( uchybień w zakresie przepisów podatku VAT w postaci przestępstw karnych skarbowych ) bez udziału aktualnie występującego w sprawie podatnika może być podstawą odmowy przyznania mu prawa do odliczenia podatku VAT. Może to jednak nastąpić tylko i wyłącznie w takiej sytuacji, gdy o takiej transakcji wcześniejszej lub ogólnie rzecz biorąc uchybieniu w obrocie towarem wiedział lub powinien się dowiedzieć. Jeżeli o takich nieprawidłowościach nie wiedział lub dowiedzieć się nie mógł to wówczas organy nie mogą pozbawić go prawa do odliczenia podatku VAT. Należy podkreślić, że sytuacja będąca podstawą do wydania wskazanych judykatur TS UE jest odmienna od tej jaka była przedmiotem rozważań w połączonych sprawach C- 439/04 i 440/04 Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, Oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, kiedy to rozważał Trybunał prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy niezgodnością z prawem dotknięta była transakcja z udziałem aktualnego podatnika wprowadzając mechanizmy dobrej wiary podatnika odnośnie samej zdziałanej przez niego czynności. Wtedy jego dobra wiara musiała obejmować samą transakcję, w której był on uczestnikiem. W orzeczeniach powołanych powyżej dotyczy ona wcześniejszego etapu obrotu. W sprawie niniejszej, jak wynika z argumentacji organu podstawą odmowy przyznania prawa do zwrotu VAT są nieprawidłowości związane z kontrahentami trzech omawianych podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu. Organ zatem by skutecznie pozbawić prawa do zwrotu podatku VAT ( pomniejszenia podatku należnego ) powinien wykazać, że spółka K. wiedziała lub powinna wiedzieć ,że na tym właśnie etapie nieprawidłowości takie się pojawiły. W sytuacji bowiem wykazania, że nie wiedziała ona o tym lub nie mogła się dowiedzieć, to pomimo zaistnienia tych okoliczności nie można jej odmówić prawa, o którym mowa w art. 86 ust.1 uptu. Przedstawiona przez organ argumentacja w zaskarżonej decyzji nie wykazuje, w jaki sposób skarżąca "A" spółka jawna miała pozyskać wiedzę odnośnie podmiotów będących kontrahentami tych trzech omawianych jej dostawców, a zwłaszcza w sytuacji gdy pomiędzy tymi podmiotami istnieli jeszcze inni dostawcy. Odnosząc się do kontaktów spółki z "C" organ wskazał na szereg , w jego ocenie zaniechań właścicieli spółki co do kontroli w zakresie tego kontrahenta. Opisywane na stronie 32 i następnych zaskarżonej decyzji argumenty, o tyle nie maja znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że dotyczą one głownie sprawdzenia samego dostawcy skarżącej spółki. Zarzucono brak obecności w siedzibie spółki, sposób dokonywania transakcji, przedpłat czy płatności gotówką, brak szczegółów odnośnie prowadzonych dostaw. Argumenty te dotyczą jednak współpracy z sama spółka "C", a te dostawy , jak już wyżej wskazano nie są kwestionowane przez organ podatkowy. Wśród przedstawionych argumentów organ wskazał również na taki, że spółka K. nie miała wiedzy i nie próbowała jej pozyskać na temat pochodzenia towarów nabywanych od "C" W tym jednak zakresie należy zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze, że w przepisach prawa podatkowego czy też gospodarczego trudno doszukać się przepisów, z których wynikał by obowiązek kupującego do sprawdzenia dostawców podmiotu od którego nabywa dany towar, zaś po stronie sprzedającego istnienia obowiązku ujawnienia takiego dostawcy. Wymaganie sprawdzania kontrahenta swojego dostawcy, od którego miał on pozyskać aktualnie dostarczany towar nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Sprzedawca nie ma obowiązku ujawniania swoich dostawców, chociażby z tego powodu, że ujawniając tę tajemnice firmy mógłby być wyeliminowany z łańcucha dostaw i pominięty jako pośrednik. Przedstawione w tej części zarzuty co do ostrożności kupieckiej w postaci braku wizyty w siedzibie firmy sprzedającego, czy magazynów w których posiada on towar w żaden sposób nie koreluje z ujawnieniem uchybień na wcześniejszym etapie obrotu. Pobyt w siedzibie firmy czy też w ewentualnych magazynach nie doprowadził by do ujawnienia braku zapłaty podatku należnego przez "B" Kontrola rzetelności kontrahenta "C" nie ujawnia oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu. Co do ujawniania kontrahentów "C"z wcześniejszego etapu obrotu Sąd stoi na stanowisku, że brak jest podstaw prawnych do wymagania takich ustaleń od kupującego. Podobne uwagi odnieść trzeba do kolejnego podmiotu – dostawcy kawy do spółki "A"– firmy "D". Odnośnie tego podmiotu gospodarczego organy dokonały szczegółowych ustaleń dostawców kawy, która miała być przez niego następnie sprzedawana do skarżącej spółki. Wśród dostawców tych organy zidentyfikowały cały szeregpomiotów założonych tylko w celu przeprowadzenia oszustwa podatkowego, jak też szereg podmiotów , które aktualnie " zniknęły" i nie można z nimi uzyskać żadnego kontaktu. Nie jest możliwy kontakt z osobami nimi kierującymi, jak też uzyskanie dokumentacji tych podmiotów. Ograny ustaliły, że toczy się śledztwo o narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług. W ocenie organów działania tych spółek, podmiotów gospodarczych były w całości nakierowane na działania pozaprawne. Jednocześnie organy opisały sposób działania firmy "D", posiadanej siedziby, magazynów, sposobu dokonywania dostaw kawy do "A", sposób uzgadniania dostaw, sposób dokonywania zapłaty. Ustaliły w jaki sposób "A" zweryfikowała tego kontrahenta. W ocenie organów w działalności tej spółki istniały nieprawidłowości, jak choćby brak zmiany adresu spółki w KRS. Organy nie wskazały jednak, aby same dostawy pomiędzy "C "i "A" cechowały się nieprawidłowościami. Nie zakwestionowano rzetelności faktur, a więc rzeczywistego dokonania dostaw do skarżącej spółki. Faktury te zostały zatem uznane za przedstawiające rzeczywiste dostawy. Nieprawidłowości dotyczyły wcześniejszego etapu obrotu Organy wskazały konkretnie, które spółki są znikającymi podatnikami, a które aktualnie nie podejmują z nimi współpracy i nie udostępniają dokumentacji księgowej. Świadczy to o spełnieniu przesłanki nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. Pomijając fakt w jaki sposób aktualne unikanie kontroli podatkowej może być nieprawidłowością tego rodzaju i mogło być " przewidziane" przez spółkę "A" w ramach ostrożności kupieckiej należy stwierdzić, że organy nie przedstawiły argumentów pozwalających na ustalenie, że właściciele spółki "A" wiedzieli lub mogli powziąć wiedzę na temat tych wcześniejszych uchybień. Argumentacja organów co do braku wystarczającego sprawdzenia kontrahenta w postaci spółki "C" nie jest tutaj wystraczające, bowiem brak niesprawdzenia zmiany siedziby w KRS nie jest uchybieniem tego rodzaju, że uniknięcie go prowadziło by do ujawnienia faktu, iż spółki wskazane na str.39-40 uzasadnienia decyzji są znikającymi podatnikami. Podobnie kontaktowanie się z T.B. , nie wpisanym do KRS nie ma znaczenia. Miałoby to znaczenie gdyby kwestionowano same dostawy od "D" do "A" jako nierzetelne. W sytuacji gdy organy zarzucają nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu , to okoliczność ta jest bez znaczenia. Organ na stronie 52 decyzji wprost stwierdza, że działanie wspólników "A" nie było nakierowane na świadome działanie w celu osiągnięcia nienależnej korzyści majątkowej. Organ stwierdza jedynie brak należytej staranności i dbałości o własne interesy gospodarcze. Nie podaje jednak, niestety, jakich instrumentów prawnych mogli oni użyć aby ujawnić, że dostawcy spółki "C" są podmiotami nakierowanymi na oszustwo podatkowe. Tylko zaś posiadanie stosownego instrumentarium w tym zakresie, bądź możliwości powzięcia takiej wiedzy mogłoby skutkować , w myśl przedstawionych powyżej orzeczeń skuteczną odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Analogiczną argumentację sąd powołuje odnośnie transakcji z firm a "D". W tym zakresie nieprawidłowości miały dotyczyć kontrahentów nie samej firmy "D "ale kontrahentów dostawcy tej firmy czyli przedsiębiorstwa D.K.. To jej dostawcy , a nie dostawcy firmy "D" mieli działać w charakterze znikających podatników lub utrudniać kontrole organom podatkowych. Organy przyjmują, że były przez firmę "D" wystawiane faktury, nie kwestionowano dostaw towaru. W ocenie organów jednak stworzony został jedynie ciąg transakcji mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści. Organy nie wskazują jednak na dowody, z których by wynikało że "A"I uczestniczyła świadomie w takim procederze. Nie kwestionując zatem ustaleń organów co do nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu z udziałem firm - dostawców D.K. sąd stwierdza, że organy nie wykazały aby właściciele spółki "A" o tym wiedzieli lub tez mogli taka wiedzę pozyskać. Samo powołanie się na fakt, że według nich kontakt z firma "C" uzyskali za pomocą Internetu to zbyt mały argument, aby przyjąć, że wiedze taka mogli osiągnąć. Oczywiście przedstawione przez organ podatkowy argumenty odnośnie odbiegających od normalnych okoliczności dostawy kawy mogą być podstawą do wydania decyzji niekorzystnych dla podatnika ( k.88 ), jednak zgodnie z doktryną dobrej wiary muszą być znane podatnikowi lub co najmniej możliwe było powzięcie przez niego takich informacji. Organ w decyzji odrzucił koncepcję, że spółka K. działała jako świadomy uczestnik karuzel podatkowych w zakresie obrotu kawą. W tej sytuacji jedyną możliwą podstawą wydania decyzji pozbawiającej ją prawa do odliczenia VAT naliczonego jest ustalenie, że mogła lub powinna wiedzieć o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu. Przedstawione argumenty mogłyby świadczyć, że cały obrót był celowo ustawioną karuzelą podatkową ze świadomą rola brokera – spółki "A" , jednak takiej argumentacji organ nie przedstawił. Stąd tez argumentacja ta nie może na aktualnym etapie sprawy prowadzić do akceptacji stanowiska organu. Nie budzą natomiast wątpliwości sądu ustalenia organów w zakresie nieprawidłowości w transakcjach dotyczących dostaw zegarków i telefonów komórkowych jakie miały być dokonane na rzecz skarżącej spółki przez firmy "F"( zegarki ) i "G" ( telefony komórkowe ). Odnośnie obrotu zegarkami organy przedstawiły dowody na nierzetelność faktur opisujących tę dostawę, co skutkować musi pozbawieniem nabywcy prawa do odliczenia VAT. Rzekomy sprzedawca tych urządzeń pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej nie deklarował podatku VAT należnego, w trakcie kontroli podatkowej nie podjął kontaktu z kontrolującymi. Określono wobec niego podatek w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Sprzedawca towaru nie potwierdził więc faktu dokonania jego dostawy. Okoliczności rzekomego zakupu zegarków, weryfikacja kontrahentów , sprawdzanie zakupionego towaru, okoliczności poznania rzekomej oferty sprzedaży tych zegarków, sposób kontaktowania się z rzekomym dostawcą, sposób zapłaty wskazują na nierzetelność sporządzonej dokumentacji. W tych okolicznościach organy miały prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący co najmniej nie sprawdzili osoby swojego kontrahenta. Zakładając, że rzeczywiście doszło do nabycia tych zegarków należy przyjąć , że ich sprzedającym nie był H.D. , a więc nie przysługuje m prawo do zwrotu podatku naliczonego. Nie zachowali dobrej wiary. Wywody organów w tym zakresie znajdują pełną akceptację sądu. Podobnie należy odnieść się do ustaleń i argumentacji organów co do rzekomego zakupu telefonów komórkowych w firmie R.W. . Również w zakresie tej transakcji brak jest jakichkolwiek faktów, które by potwierdzały, że do takiej transakcji pomiędzy tymi podmiotami doszło. Ustalono, że R.W. nie składał deklaracji podatkowych, nie ma siedziby pod wskazanym w ewidencji adresem , nie kontaktuje się z organami podatkowymi. Osoba sprzedawcy wskazuje więc na brak zaistnienia tej transakcji, a co najmniej na niemożność nabycia telefonów komórkowych od osoby wskazanej w fakturze jako wystawca. Nie potwierdzono także, aby doszło do zbycia telefonów komórkowych w sposób wskazanych przez skarżących, a więc obywatelom Ukrainy. Pomijając już sam fakt naruszenia zasad TAX FREE poprzez sprzedaż kilkudziesięciu telefonówjednej osobie w ramach tej procedury, to podnieść należy, że organy graniczne nie potwierdziły wywozu tego typu asortymentu przez osoby wypisane w dokumentach TAX FREE ,a nawet nie potwierdzono ich obecności na granicy. Ustalenia organów w tym zakresie znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, a poczynione na ich podstawie wywody prawne w pełni znajdują podstawę w art. 86 ust.1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a . Faktura stwierdzała bowiem czynność niedokonana. W zakresie tych czynności , a więc w pełnym zakresie nie może ona stanowić podstawy do zwrotu podatku naliczonego. Podzielił sąd również argumentację organów w zakresie dostawy do firmy SIA " L" na Ł. Podkreślenia wymaga, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Odnośnie rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do spółki łotewskiej należy wskazać swoistą ekwiwalentność - każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Do uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale też jego faktyczne dostarczenie na rzecz nabywcy konkretnie oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego. W sytuacji gdy dokonana przez podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawy winny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23 %. Możliwe jest wprawdzie, że dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0 %., pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta wykazanego na fakturze, ale tylko wówczas jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze. W niniejszej sprawie organy stwierdziły, że towar nie dotarł odbiorcy wskazanego na fakturze. Jak wynika z przesłuchania wspólników skarżącej Spółki poza formalnym - w systemie VIES - sprawdzeniem kontrahenta, który nawiązał z nimi kontakt telefoniczny i przybył do siedziby Spółki po towar z własnym środkiem transportu, w żaden sposób nie kontrolowali tego czy towar rzeczywiście przekroczył granice kraju ani też nie sprawdzili czy dotarł do wskazanego w dokumentacji odbiorcy, nie kontaktowali się z nim w tym celu. Z tym kontrahentem nie była zawierana umowa o współpracę, mimo, że nie była to jednostkowa transakcja dla Spółki, nie okazano żadnej dokumentacji handlowej, a należność została uregulowana gotówką. Warto zauważyć, że odnośnie transakcji z łotewską spółką wspólnicy Spółki zeznawali dość ogólnikowo, także w zakresie weryfikacji osoby podającej się za właściciela tej spółki, który okazać miał się podczas wizyty w siedzibie Spółki dokumentację firmy, a jeden z nich, K.Ch. zeznał, że była to chyba osoba narodowości łotewskiej, ale nie sprawdzał paszportu. Co istotne to jego podpis znajduje się na fakturze, która według twierdzeń decydentów Spółki została wystawiona i wydana przy odbiorze towarów. Tymczasem z jednoznacznych ustaleń w sprawie wynika, że właścicielem SIA "L" w tamtym czasie był obywatel polski M.Sz, który zaprzeczył, aby dokonywał spornej transakcji ze Spółką. Tak więc całokształt wskazanych wyżej okoliczności pozwala zaakceptować stanowisko organów, że przy kwestionowanej transakcji spółka nie dopełniła wymagań należytej staranności, tym bardziej, że wiązała się ona z preferencyjną stawką VAT – 0%. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w zakresie kwestionowanych dostaw do spółko łotewskiej SIA "L" zgromadzony w niniejszej sprawie jest wystarczający do odtworzenia ustaleń w niezbędnym zakresie do oceny prawnopodatkowej wykazywanych dostaw. Całkowicie chybiony jest argument dotyczący naruszenia przepisów 167,178,220, 226 dyrektywy 2006/112/UE. Przepisy dyrektywy nie mają co do zasady bezpośredniej mocy obowiązującej w stosunkach państwo- obywatel. Są aktem prawnym skierowanym do państw członkowskich, które muszą w określonym czasie wprowadzić regulacje zawarte w dyrektywie do krajowego porządku prawnego, przy czym krajom członkowskim pozostawiono swobodę przy sposobie ich wprowadzenia do porządku prawnego. Co do zasady wyznacznikiem praw i obowiązków obywateli państwa członkowskiego jest zatem norma prawna zawarta w wewnętrznym akcie prawnym, implementującym dyrektywę. Zapisy dyrektywy nie mogą więc zostać naruszone w obrocie prawnym. Jedyny przypadek kiedy w stosunkach wertykalnych ( państwo – obywatel ) może się on powołać na zapisy dyrektywy jest sytuacja, kiedy zarzuca on, że norma dyrektywy, ze szkodą dla jego praw został nieprawidłowo zaimplementowana do krajowego porządku prawnego, bądź nie została implementowana w ogóle. Wówczas musi wykazać błędność , niezgodność z dyrektywa zapisów prawa krajowego i może postawić zarzut naruszenia dyrektywy. W niniejszej sprawie skarżący nie wskazał, aby do takiego błędnego wprowadzenia dyrektywy do krajowego porządku prawnego doszło, a tym samym nie może skutecznie stawiać zarzutu naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112/UE. Na marginesie Sąd zauważa jeszcze, że język jakim napisana została skarga, zawierająca wiele sformułowań pod adresem organu wydającego zaskarżoną decyzję ocierających się o zniewagę lub insynuacje nie przystoi profesjonalnemu pełnomocnikowi. Sad nie wyraża zgody na brutalizacje języka pism procesowych. Zarzuty skarg i argumentacja w nich zawarta muszą być zgodne z kulturą języka, a fachowy pełnomocnik może przedstawić swoje racje bez używania budzących kontrowersje słów. Przepis § 21 zasad etyki adwokackiej zakazuje używania w pismach procesowych wyrażeń czy zwrotów obraźliwych obraźliwych. Mając powyższe na uwadze, pomimo częściowej niezasadności skargi sąd był zmuszony uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa. O kosztach orzeczono w myśl art.200 i 206 ppsa. Sad obniżył wysokość kosztów należnych skarżącemu stosunkowo do wysokości kwot określonych w decyzji, co do których nie znalazł podstaw do ich kwestionowania. Rozpoznając sprawę Sąd określił inną wartość przedmiotu zaskarżenia, aniżeli przyjęta przez Spółkę. Wartość tę Sąd określił jako sumę różnic między zobowiązaniem (zwrotem/nadwyżką) deklarowaną przez Spółkę w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące) a wartościami określonymi przez organ pierwszej instancji (z pominięciem kwot przeniesienia wynikającej z wcześniejszej deklaracji i kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, ponieważ wartości te stanowią wynik rozliczenia w innych okresach rozliczeniowych). I tak: - za sierpień 2014 r. różnica między kwotami zwrotu wyniosła 146.706 zł, - za wrzesień 2014 r. różnica między kwotami zwrotu wyniosła 212.360 zł, - za październik 2014 r. różnica między kwotą zwrotu a zobowiązaniem (suma tych wartości) wyniosła 413.558 zł, - za listopad 2014 r. różnica między kwotami zwrotów wyniosła 64.721 zł, - za grudzień 2014 r. różnica między kwotami zwrotów wyniosła 186.813 zł, - za styczeń 2015 r. różnica między kwotami zwrotów wyniosła 184.458 zł. Łącznie wartość przedmiotu zaskarżenia powinna wynieść 1.208.616 zł, a należny wpis w wysokości 1 %, zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535), wynieść powinien 12.087 zł. Strona zapłaciła 3071 złotych. Powstała w ten sposób niedopłata 9016 złotych. Ponieważ co do większości kwoty określonej organ przegrał sprawę należało zasądzić od niego na rzecz Skarbu Państwa nieopłacony wpis na podstawie art. 223 § 2 ppsa. Sąd nakazał ściągnięcie brakującego wpisu od strony, na której z uwagi na treść wyroku ciąży obowiązek zapłaty kosztów. Zasadzając zwrot kosztów na rzecz skarżącej od organu podatkowego sąd obniżył wysokość kwoty zwróconego wpisu o 1500 złotych ( w tym zakresie skarżący nie uzyskał korzystnego rozstrzygnięcia). Sąd nie uwzględnił skargi co do kwoty ponad 160 tys. złotych. Podobnie została obniżona kwota zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Kwota 10500 złotych obejmuje zatem wynagrodzenie adwokackie w kwocie 9000 złotych ( maksymalne 10500 ) i 1500 złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego.