I SA/Rz 542/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 lutego 2007r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności jako podatnika za nie pobranie i nie wpłacenie przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2005r. - oddala skargę - HI SA/Rz 542/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] lutego 2006 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 roku znak: [...] w sprawie odpowiedzialności podatnika za niepobrane i nie wpłacenie w ustawowym terminie przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonywanych wypłat wynagrodzeń za okres od stycznia do lipca 2005 roku w łącznej kwocie 309,19 zł. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. U podstaw rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne: W dniu 15 stycznia 2004 roku T.G., złożyła pracodawcy - Urzędowi Skarbowemu, pisemne oświadczenie, z którego wynikało, że spełnia warunki do obniżenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej (tj. kwotę 44,17 zł.). W oświadczeniu tym T.G. zobowiązała się również do powiadomienia zakładu pracy o zmianach zaistniałych w stosunku do stanu faktycznego wynikającego z powyższego oświadczenia, przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia za miesiąc, w którym zaszła zmiana. W postępowaniu podatkowym, wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2005 roku znak: [...], ustalono, że podatniczka pobierała - od dnia 1 czerwca 1997 roku rentę z tytułu częściowej niezdolności do pracy w związku z wypadkiem. Wypłata świadczenia rentowego w okresie od 1 lutego 2003 roku do 31 grudnia 2003 roku była wstrzymana ze względu na osiągnięcie przez podatniczkę przychodu z tytułu zatrudnienia w kwocie przekraczającej 130% przeciętnego wynagrodzenia. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział - Inspektorat z dnia 4 lutego 2004 roku znak: [...], wypłata renty z tytułu częściowej niezdolności do pracy została wznowiona (wraz wyrównaniem) od dnia 1 stycznia 2004 roku. O fakcie pobierania w/w renty podatniczka powiadomiła zakład pracy w dniu 5 sierpnia 2005 roku. Mając powyższe ustalenia na względzie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 roku znak: [...] orzekł o odpowiedzialności T.G. -jako płatnika za nie pobranie i nie wpłacenie w ustawowym terminie przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonywanych wypłat wynagrodzeń za okres od stycznia do lipca 2005 roku. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczka nie dopełniła, wynikającego z art. 32 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązku powiadomienia zakładu pracy o fakcie otrzymywania renty wypłacanej za pośrednictwem płatnika tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział - Inspektorat. W związku z tym Urząd Skarbowy, jako płatnik, z winy podatniczki pobrał i odprowadził, w ustawowych terminach zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłat wynagrodzeń w okresie od stycznia do lipca 2005 roku z w zaniżonej wysokości tj. w kwocie o 309, 19 zł. niższej od należnej. Od powyższej decyzji w dniu 19 grudnia 2005 roku (data stempla pocztowego) podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy. Zdaniem odwołującej się pracodawca wiedział o ubieganiu się przez podatniczkę o przywrócenie renty oraz o tym, że uzyskiwane wynagrodzenie w kwocie 1.781,10 zł. uprawniało do wypłaty tego świadczenia. Mimo to nie podjął działań zmierzających do obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając odwołanie za nieuzasadnione, decyzją z dnia [...] lutego 2006 roku Nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 31 i art. 32 usut. 1 i ust. 3 ustawy o p.d.o.f, z czego wywiódł, że tylko w wypadku, gdy płatnik dysponuje oświadczeniem pracownika, w którym pracownik stwierdza, ze nie zachodzą przesłanki wymienione w pkt 1- 4 w/w przepisu art. 32, może on dokonać pomniejszenia zaliczki na podatek dochodowy. Oświadczenie takie musi przybrać formę pisemną, skoro ma być złożone według ustalonego wzoru. Nadto oświadczenia takiego nie składa się, jeżeli stan faktyczny wynikający z oświadczenia złożonego w latach poprzednich nie uległ zmianie (art. 32 ust. 3a ustawy o p.d.o.f.). Skoro - jak wywiódł dalej organ -T.G. nie dopełniała tego obowiązku, w ustawowym terminie, a oświadczenie takie złożyła dopiero w dniu 5 sierpnia 2005 roku, wobec tego ponosi ona winę za pobranie przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych jej wynagrodzeń za okres od stycznia do lipca 2005 roku w zaniżonej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, iż przesłanką do orzeczenia o odpowiedzialności podatnika za nie pobranie podatku, zgodnie z brzmieniem art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie winy podatnika. "Winę" podatnika należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po jego stronie (jego działania lub zaniechania). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, ze winy podatniczki nie zmienia fakt, iż płatnik wiedział o czynionych przez nią staraniach o przywrócenie wypłaty renty, gdyż działania te nie przesądzają jeszcze o przywróceniu wypłaty świadczenia rentowego, a w konsekwencji nie przesądzały o uzyskiwaniu przez podatniczkę dochodu z tytułu renty za pośrednictwem płatnika. Żaden z przepisów podatkowych dotyczących obowiązków płatnika nie zobowiązuje go bowiem do monitorowania aktualności składanych przez pracowników oświadczeń w sytuacji, gdy przepis ustawy obliguje wyłącznie podatnika do ich weryfikacji w związku ze zmianą stanu faktycznego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T.G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, "uznania postępowania objętego zaskarżoną decyzją jako bezprzedmiotowe i jego umorzenie" oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o p.d.o.f. oraz rażące naruszenie norm prawa procesowego (art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" ustawy - Ordynacja podatkowa. Uzasadniając naruszenie przepisu prawa materialnego skarżąca podała, że skoro podatek dochodowy od osób fizycznych wykazany w zeznaniu rocznym jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy (chyba, że organ podatkowy wyda decyzje, w której określi inną niż w zeznaniu podatkowym kwotę podatku), to wynika z tego, że po zakończeniu roku podatkowego zaliczka na podatek dochodowy traci swój byt prawny i jakiekolwiek orzekanie o nie po zakończeniu roku podatkowego pozbawione jest podstaw prawnych. Zdaniem podatniczki - skoro w dniu 24 stycznia 2006 roku złożyła ona w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe na formularzu PIT - 37 - to w tym stanie rzeczy organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok z dnia 8.03.2005r., sygn. akt I SA/Bd 568/04, wyrok z dnia 11.05.20000r., sygn. akt III SA 1230/00, wyrok z dnia 11.09.1998r., sygn. akt I SA/Gd 766/96 oraz wyrok z dnia 28.08.1998r., sygn. akt I SA/Łd 935/96). Nadto, nie ustalając dokładnie stanu faktycznego sprawy, poprzez nie wystąpienie do Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego nie zostało złożone zeznanie podatkowe, organ odwoławczy naruszył wskazane wyżej przepisy prawa procesowego. Skarżąca zarzuciła nadto organowi odwoławczego nie wskazanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji nie była weryfikacja zeznania podatkowego złożonego przez skarżącą, ale kwestia jej winy, a w związku z tym odpowiedzialności za niedopełnienie przez płatnika obowiązków nałożonych przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego (art. 8 Ordynacji podatkowej,art.31 ustawy o p.d.o.f.). W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności płatnik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w przepisie art. 30 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W razie stwierdzenia wystąpienia, wymienionych wyżej, przesłanek odpowiedzialności, organ podatkowy obligatoryjnie wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art.30§4Ordynacji podatkowej). Decyzja jest wydawana po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania podatkowego. Płatnik nie ponosi odpowiedzialności wówczas, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Winę podatnika musi ustalić organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest nie pobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania. Stwierdzenie winy podatnika uwalnia płatnika od odpowiedzialności. Organ w takim przypadku jest zobowiązany do wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika na podstawie art. 30 §5 Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy płatnik nie wykonał ciążących na nim ustawowych obowiązków w zakresie obliczenia, pobrania i przekazania na rachunek Urzędu Skarbowego, w właściwej wysokości, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu pobieranego przez skarżącą wynagrodzenia za prace za okres od stycznia do lipca 2005r. Przyczyną niewykonania tych obowiązków, było pomniejszenie przez płatnika zaliczek na ten podatek od wypłaconego wynagrodzenia na podstawie przepisu art. 32 ust. 3 pkt.1 w zw. z art. 32 ust. 3a ustawy o p.d.o.f., albowiem dysponował on pisemnym oświadczeniem podatnika z dnia 15 stycznia 2004r., z którego wynikało, że podatnik spełnia warunki do obniżenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej (nie pobiera renty) i że zobowiązuje się on do powiadomienia zakładu pracy o zaistnieniu zmiany tego stanu faktycznego. Bezspornym też jest, że zaniżenie przez płatnika miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy nastąpiło z winy podatnika. Ustalony w tym zakresie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi zastrzeżeń Sądu. Niewątpliwie na podatniczce spoczywał obowiązek złożenia oświadczenia o zmianie stanu faktycznego, gdy zaczęła otrzymywać rentę wypłacaną przez ZUS Oddział w R., na mocy decyzji z dnia 4 lutego 2004r., z wyrównaniem od stycznia 2004r. Jednak skarżąca nie dopełniła wynikającego z art. 32 ust. 3a ustawy o p.d.o.f., obowiązku powiadomienia zakładu pracy, że stan faktyczny wynikający z oświadczenia złożonego w dniu 15 stycznia 2004r. uległ zmianie. Brak tego oświadczenia przed pierwszą wypłata wynagrodzenia w 2005 roku spowodował, że płatnik naruszył swoje obowiązki w zakresie obliczenia, poboru i wysłania podatku we właściwej wysokości za okres od stycznia do lipca 2005r. Dlatego w ocenie Sądu decyzja organów podatkowych o odpowiedzialności podatnika miała uzasadnienie faktyczne i prawne. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest kwestia czy organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 45 ust. 6 ustawy o p.d.o.f. oraz przepisów prawa procesowego - art.121§2, art.122, art.187§1, art.233 §1 pkt.2 lit.b Ordynacji podatkowej, to jest czy powinien był, jak twierdzi skarżąca, uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, z uwagi to, że podatek dochodowy od osób fizycznych wykazany w zeznaniu rocznym (skarżąca złożyła zeznanie roczne PIT- 37 w dniu 24 stycznia 2005r.) jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy i po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy tracą byt prawny i jakiekolwiek orzekanie o nich po zakończeniu roku podatkowego jest pozbawione podstaw prawnych. W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny. Przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego o odpowiedzialności płatnika i wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika jest stwierdzenie przez organ podatkowy niedopełnienia przez płatnika obowiązków nałożonych przepisami prawa. Jak już Sąd wyżej zauważył, organ podatkowy prowadząc takie postępowanie podatkowe, zmierzające do odpowiedzialności płatnika, ma obowiązek dokonać ustaleń czy nie zachodzi negatywna przesłanka tej odpowiedzialności, którą jest wina podatnika. Stwierdzenie winy podatnika nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności , lecz powoduje wszczęcie postępowania wobec podatnika i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatnika na mocy art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Pod względem charakteru prawnego decyzja o odpowiedzialności płatnika czy podatnika jest zbliżona do decyzji wydanej na podstawie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Są to jednak decyzje różniące się między sobą. Treścią decyzji wydanej w trybie art. 30 § 1,§ 4 i § 5 Ordynacji podatkowej jest jedynie, wykazanie wyłącznie wielkości zaległości, a nie w każdym wypadku wielkości całego zobowiązania. Należy podkreślić, że taki też musiał być zamysł ustawodawcy, by zróżnicować zakres przedmiotowy i tym samym skutek prawny tych decyzji, albowiem ustawodawca rozdzielił regulację prawną powstawania zobowiązania podatkowego, od regulacji prawnej o odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta, każda z tych kwestii umieszczona jest w odrębnych rozdziałach Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta uregulowana jest w odrębnym rozdziale drugim, w artykułach od 26 do 32 Ordynacji podatkowej. Ponadto z woli ustawodawcy decyzje mające swą podstawę prawną w przepisie art. 30 §4 i §5 Ordynacji podatkowej mogą być wydane przez organ podatkowy również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, o czym stanowi art. 30 § 6 Ordynacji podatkowej. Zasada ta ma zastosowanie do podatków rocznych, miesięcznych, przy czym pojęcie podatku rozumieć należy tak jak go definiuje art. 3 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że "ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki, raty podatków , jeżeli przepisy prawa podatkowego, przewidują płatność podatku w ratach." Tak więc zasada ta ma zastosowanie do podatków pobieranych w formie zaliczek (por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Uchla,- Komentarz do art. 30 ustawy Ordynacja podatkowa - System Informacji Prawnej LEX Omega 01/2007), por. B.Gruszczyński, M.Niezgódka-Medek, R.Hauser, A.Kabat, S.Babiarz, B.Dauter - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) s. 896). W polskim systemie prawa podatkowego nie istnieje domniemanie kompetencji organów podatkowych do wydawania decyzji. Oznacza to, że władcze uprawnienie organu podatkowego do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatnika za nie pobranie i nie wpłacenie w ustawowym terminie przez płatnika podatku w formie zaliczek w określonej wysokości po zakończeniu roku podatkowego musi wynikać z wyraźnego upoważnienia zawartego w przepisach prawa i upoważnienie takie zawarte jest w cytowanym wyżej art. 30§6 Ordynacji podatkowej. Tak więc poniesiony w skardze pogląd, że "jakiekolwiek orzekanie o zaliczkach na podatek po zakończeniu roku podatkowego jest bezprawne", nie zasługuje na aprobatę Sądu, w świetle wyżej przytoczonych poglądów doktryny na temat regulacji prawnych dotyczących wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatnika za naruszenie przepisów prawa przez płatnika, jak i w świetle samego brzmienia przepisów. Tym samym, złożenie zeznania rocznego przez skarżącą nie zmienia faktu, że decyzja mogła być wydana w trybie art. 30 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej Zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o p.d.o.f. też nie jest zasadny. Przepis ten stanowi, że "podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba, że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie nie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym." Tym czasem przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a następnie przedmiotem wydanej decyzji była wina skarżącej za niedopełnienie przez płatnika obowiązków nałożonych przepisami prawa ,a nie weryfikacja zeznania podatkowego skarżącej, czyli art. 45 ust. 6 ustawy o p.d.o.f. nie stanowił i nie mógł podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych wywodów w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 121§2, art.122, art. 187§1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając czy skarżąca, w trakcie postępowania odwoławczego, złożyła zeznanie podatkowe roczne, gdyż dla bytu, odrębnego przecież, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatnika, z uwagi na treść art. 30§6 Ordynacji podatkowej nie miało to znaczenia. Reasumując powyższe organ odwoławczy nie naruszył też art. 233§1 pkt2 lit.a Ordynacji podatkowej orzekając merytorycznie i utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym argumentuje skarżąca swoje zarzuty, nie ma zastosowania w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy. Cytowane przez skarżącą wyroki tj. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1998r. sygn. akt I SA/Łz 935/96 i wyrok NSA z dnia 11 września 1998r. sygn. akt I SA/Gd 766/96 dotyczą nietożsamego stanu faktycznego, mającego miejsce w 1994r., a więc i nieobowiązującego stanu prawnego( na cztery lata przed wejściem w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa). Natomiast wyrok NSA z dnia 11.05.2000r.sygn.akt III SA 1230/00 dotyczy także nietożsamego stanu faktycznego, mającego miejsce, wprawdzie w stanie prawnym gdy obowiązywała już ustawa ordynacja podatkowa, lecz z przed nowelizacji, wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169,poz. 1387). Dopiero w tej ustawie o zmianie ordynacji podatkowej, przepis art. 30 Ordynacji podatkowej od dnia 1.01.2003r., otrzymał brzmienie uprawniające organy podatkowe do wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika również po zakończeniu roku podatkowego i organ odwoławczy w niniejszej sprawie, zgodnie z zasadą określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów prawa. Wyrok NSA z dnia 8.03.2005r. sygn .akt I SA/Bd 568/04 dotyczy zupełnie odmiennego stanu faktycznego, gdyż przedmiotem tej sprawy była weryfikacja zeznania rocznego czyli podstawą rozstrzygnięcia był art. 45 ust. 6 ustawy o p.d.o.f., który natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miał w ogóle zastosowania. Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a.