I SA/Rz 542/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi W. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - I SA/Rz 542/12 UZASADNIENIE W dniu 30 listopada 2012r. W. B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowy wypłacanego wynagrodzenia. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca posiadający rezydencje podatkową w Polsce, będzie wykonywał pracę najemna na statku eksportowanym w warunkach kabotażu we Włoszech przedsiębiorstwa z efektywnym zarządem w Turcji. Wnioskodawca będzie zatrudniony przez podmiot mający siedzibę na Wyspie Man. Statki, na których marynarz będzie wykonywał pracę najemną będą zarejestrowane w rejestrze maltańskim. Każdy statek stanowi własność odrębnej spółki w tym przypadku z siedziba na wyspie Man i przez te spółkę Wnioskodawca będzie zatrudniony. spółki te mają faktyczny zarząd w Turcji. Wnioskodawca będzie przebywał na statku ok. 6 miesięcy w roku. Nie określono z jakiego państwa będą wysyłane wynagrodzenia na jego rzecz. Nie określono czy armator posiada oddział, spółkę lub zakład we Włoszech. Nie określono czy statek będzie operował na wodach terytorium Włoch. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wnioskodawca nie posiada wiedzy w zakresie pobytu na terytorium Włoch, jednakże prawdopodobnie okres ten nie będzie przekraczać 183 dni w trakcie danego roku kalendarzowego. Wnioskodawca wskazał, że jeżeli nawet jego długość pobytu przekroczy 183 dni w danym roku kalendarzowym to fakt ten nie będzie miał wpływu na jego sytuacje prawno-podatkową bowiem statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. Faktyczny zarząd i siedziba prawna zarządu głównego spółek zatrudniających Wnioskodawcę znajduje się w Turcji. Wnioskodawca wskazał, ze jego wynagrodzenie będzie wypłacane przez spółkę (pracodawcę) z terytorium Turcji. Pracodawca Wnioskodawcy nie posiada na terytorium Włoch ani zakładu ani stałej placówki, przez którą będzie wypłacane wynagrodzenie. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie. 1. Czy praca wykonana przez wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu należy zakwalifikować jako pracę wykonaną na statku eksploatowanym w warunkach kabotażu czy jako prace na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej? 2. Czy dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu podlegają opodatkowaniu w Polsce? 3. Czy wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w wyżej wymienionej sytuacji? W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał że zgodnie z art. 15 ust 3 Modelowej konwencji - OECD do wynagrodzeń załoga statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym stosuję się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W rozumieniu Modelowej Konwencji OECD ( art. 3 ust 1 lit e) jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, wyrażenie transport międzynarodowy oznacza każdy transport wykonywany statkiem morskim lub powietrznym przez przedsiębiorstwa, którego siedziba faktycznego zarządu znajduje się Umawiającym się Państwie, oprócz sytuacji, gdy statek morki lub statek powietrzny jest eksploatowany tylko między dwoma punktami usytuowanymi w drugim Umawiającym się Państwie (kabotaż). Pod pojęciem kabotażu rozumie się wykonanie usług transportowych wewnątrz danego kraju przez zagraniczne przedsiębiorstwa transportowe po zakończeniu transportu w relacji międzynarodowej. Żegluga kabotażowa to działalność transportu morskiego koncentrującego się wzdłuż wybrzeży morskich i jest też wykorzystywana do obsługi przewozów międzynarodowych. W kontekście analizy sytuacji podatkowej Wnioskodawcy przez pryzmat ww. przepisów w przedstawionym stanie faktycznym, transport wykonywany przez ww. statki nie będzie kwalifikowany jako kabotaż, gdyż nie dojdzie do żeglugi ww. statku między miejscowościami w Polsce. Z powyższych względów, chcąc ustalić sytuację podatkową Wnioskodawcy posiadającego rezydencje podatkową w Polsce, który wykonuje prace najemną na statku eksploatowanym przez armatora tureckiego należy wskazać na regulację zawartą w przepisie art. 15 ust. 3 ustawy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej z dnia 3 listopada 1993r. o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, które reguluje, że wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego używanego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane tylko w tym umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba przedsiębiorstwa. Z kolei zgodnie z art. 3 ust 1 lit f ww. umowy określenie "siedziba prawna" oznacza w odniesieniu do Turcji siedzibę zarządu głównego, zarejestrowaną zgodnie z tureckim Kodeksem Handlowym Faktyczny zarząd i siedziba prawna zarządu głównego spółki zatrudniającej Wnioskodawcę znajduje się w Turcji. To oznacza, że znajduje tutaj zastosowanie art. 15 ust 3 ww. umowy. W przedmiotowej sprawie miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co wyznacza możliwość skorzystania ze szczególnych postanowień o podwójnym opodatkowaniu zawartej przez Polskę z Turcją w zakresie dotyczącym dochodów z wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku dochodami uzyskanymi z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej u pracodawcy/armatora z faktycznym zarządem w Turcji -na marynarzu nie będzie spoczywał obowiązek podatkowy w Polsce. Działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej wydał indywidualna interpretacje przepisów prawa podatkowego uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę nie można zaliczyć do pracy najemnej wykonywanej na statku używanym w komunikacji międzynarodowej. W związku z tym zastosowanie maja ogólne przepisy umów dotyczących pracy najemnej. Uznał, że Wnioskodawcę wykonującego pracę na statku eksploatowanym na terytorium Włoch w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie regulacja zwarta w art. 15 ust 2 umowy polsko- włoskiej. Pismem z dnia 8 marca 2012r. Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 11 kwietnia 2012r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Skarżący (Wnioskodawca) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się: 1) uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie jako naruszającej prawo procesowe i materialne; 2) zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa zarzucił: 1. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenia art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej w niniejszym stanie faktycznym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji art. 4 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenia: art. 3 ust 1 lit j ustawy z dnia 3 listopada 1993 r. między Rządem RP a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku ( Dz. U. 97.11.58 zwanej dalej umowa z Turcją); art. 3 ust.1 lit. e umowy między Rządem PRL a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i zapobieganie uchylania się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. ( Dz.U.89.62.374 zwanej dalej umowa z Włochami) oraz art. 3 ust. 1 lit. g umowy między Rzeczypospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych, podpisana w Londynie dnia 7 marca 2011r. ( Dz. U. 2011.283.1667 zwana dalej umowa z Wyspą Man) poprzez błędną interpretacje pojęcia odpowiednio komunikacja międzynarodowa i transport międzynarodowy oraz wynikającego z ww. definicji pojęcia kabotażu i ich błędne zastosowanie do przez podatnika stanu faktycznego niniejszej sprawy; 3. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie odpowiednio: art. 15 ust. 3 oraz art.3 ust. 1 lit. f umowy z Turcją, art. 15 ust. 3 umowy z Włochami poprzez błędną interpretacje pojęcia odpowiednia faktyczny zarząd przedsiębiorstwa oraz siedziba prawna i ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego w niniejszej sprawie; 4. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 15 ust. 2 umowy z Włochami poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji miałby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na terytorium Polski; 5. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 15 ust. 3 umowy z Turcją poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, 6. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 23 ust 1 lit. a umowy z Turcją poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy; 7. naruszenie art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretacje i zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, bowiem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle nie powstanie; 8. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez uznanie na podstawie umowy z Włochami, ze podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając postanowień włoskiej umowy o unikania podwójnego opodatkowania tj. umowy z Turcją; 9. naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów pomimo możliwości dopytania podatnika o wszystkie okoliczności będące przedmiotem wątpliwości organu oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 53 poz. 1269 ze zm.) sady administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p Ordynacji podatkowej, stanowi szczególny tryb postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Uznając, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie jest pełny i nie pozwala na jednoznaczną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, pismem z dnia 30 kwietnia 2012r. wezwał go do uzupełnienia stanu faktycznego we wskazanym zakresie. Należy podkreślić, ze to Wnioskodawca we wniosku winien wyczerpująco przedstawić stan faktyczny i obecnie nie może czynić zarzutu, że organ wzywał go do uzupełnienia w innym zakresie niż oczekiwał. Skoro Wnioskodawca uznał, że wniosek nie zawiera wszystkich istotnych faktów i musiał być doprecyzowany mógł to uczynić do czasu wydania interpretacji nie może tego czynić na późniejszym etapie postępowania. Organ podatkowy w wydanej interpretacji odnosząc się do wskazanego stanu faktycznego, dokonał jego oceny prawnej, powołując przepisy legły u jej podstaw. Przyjęcie przez organ stanowiska, które nie satysfakcjonuje Wnioskodawcy nie może być same w sobie traktowane jako naruszające zasady prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Z powyższych względów podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 lit j umowy z Turcja określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo pojazdem, drogowo eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadków, gdy statek morski, statek powietrzny lub pojazd drogowy jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Przepis art. 3 ust 8 lit. g umowy z Włochami wskazuje że określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot będący w zarządzie przedsiębiorstwa, którego miejsce znajduje się w Umawiającym sie Państwie, z wyjątkiem wypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się Państwie. Natomiast przepis art. 3 ust. 1 lit g umowy z Wyspą Man definiuje określenie "transport międzynarodowy" w sposób podobny do umowy z Włochami posługując się także pojęciem "faktycznego zarządu". Analiza powołanych wyżej definicji wskazuje, że do przyjęcia, iż mamy do czynienia z komunikacją międzynarodowa nie wystarczy wykluczenie wykonywania usług transportowych wewnątrz jednego z umawiających się państw przez przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa ( kabotaż). Nie można w tym przypadku zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wystarczy wykluczyć kabotaż aby uznać, że w grę wchodzi komunikacja międzynarodowa. Umowa zawarta z Wyspą Man odnosi się do transportu statkiem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się na terytorium Umawiającej się Strony. W przypadku umowy z Włochami we wskazanej definicji komunikacji międzynarodowej wskazuje na miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa wykonującego transport przez statek. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podał, że każdy statek stanowi własność odrębnej spółki z siedzibą na Wyspie Man i przez te spółki będzie zatrudniony. Zaś faktyczny zarząd tych spółek jest w Turcji. Oceniając opisany stan faktyczny , poprzez pryzmat przepisów zawartych w art. 3 ust. 1 lit. g umowy z Wyspa Man jak też w art. 3 ust. 1 lit g umowy z Włochami nie wypełnia on definicji transportu międzynarodowego. Na Wyspie Man mieści się siedziba przedsiębiorstwa (spółek) eksploatujących statek jednakiego faktyczny zarząd mieści się w Turcji. Stąd nie został spełniony wymóg wynikający z definicji transportu międzynarodowego albowiem faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek nie mieści się w żadnym z umawiających się państw. Z kolei w przypadku umowy z Włochami także nie spełnione zostały wymagania zawarte w definicji transportu międzynarodowego gdyż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa nie ma swej siedziby ani w Polsce ani we Włoszech. Wyżej wskazany przepis umowy z Turcją wymaga aby w transporcie międzynarodowym statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa. Natomiast z wniosku wynika, że siedzibą przedsiębiorstwa (spółki) eksploatującej statek mieści się na Wyspie Man zaś w Turcji mieści się ich faktyczny zarząd. Dlatego prawidłowa jest ocena organu podatkowego, że w świetle umowy z Turcją w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z komunikacją międzynarodową. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 umowy z Turcją bez względu na poprzednie postanowienie tego artykułu wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego wymaganego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane tylko z tym Umawiającym się Państwem, w którym mieści się siedziba przedsiębiorstwa. Umowa z Turcją tak w definicji komunikacji międzynarodowej jak też w wyżej podanym przepisie dotyczącym miejsca opodatkowania wynagrodzenia za pracę najemną wykonywaną m.in. na pokładzie statku odwołuje się do siedziby przedsiębiorstwa a nie do miejsca faktycznego zarządu. Skoro siedziba przedsiębiorstwa, jak wynika to z opisu stanu faktycznego znajduje się na Wyspie Man a Turcja jest jedynie miejscem faktycznego zarządu, to nie można mówić aby miała zastosowanie umowa z Turcją. Ponownie wskazać należy na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polegającej między innymi na tym, że organ podatkowy nie może wykroczyć poza granice danej sprawy, wyznacza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy. Dyspozycja przepisu art. 14b ust. 3 obliguje wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że stan faktyczny brany przez organ podatkowy pod uwagę przy wydaniu interpretacji nie może być precyzowany czy też modyfikowany na późniejszym etapie postępowania. Dlatego za prawidłowe należy uznać stwierdzenie organu, że wykazywane przez wnioskodawcę na etapie skargi, iż zarejestrowanie zarządu w Turcji spełnia przesłanki uznania go za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa o którym mowa w art. 3 ust. 1 lit. j pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z powyższych względów Sad uznał, ze zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych nie narusza prawa procesowego i materialnego w stopniu który obligowałby do wyeliminowania wydanej interpretacji z obiegu prawnego. Dlatego też orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 151 ppsa.