I SA/Rz 544/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr 1801-IER.7010.4.2024 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. M. S. (dalej: skarżący/podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 19 sierpnia 2024 r. nr 1801-IER.7010.4.2024. Utrzymano nią w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z 14 lutego 2024 r. nr 1807-SER.7010.47.2024 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy i stanowiska organów wynikało, że decyzją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 maja 2022 r. nr DKP2.8011.51.2021/10 określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu przychodów określonych w art. 17 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w wysokości [...] zł. Termin płatności tego zobowiązania podatkowego upłynął [...] 2017 r., stosownie do art. 45 u.p.d.o.f. oraz art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.). Na poczet wymienionej decyzji podatnik dokonał za pośrednictwem banku dwóch wpłat: pierwszą 8 sierpnia 2022 r. w kwocie [...] zł dokonał [...] 2022 r. (na którą zostało wydane w dniu 19 października 2022 r. postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości i należnych od tych zaległości odsetek za zwłokę ) i drugą [...] 2022 r. w kwocie [...] zł. W związku z tym, że wpłata z [...] 2022 r. nie pokrywała w pełni należności wynikającej z decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, zostało wydane w dniu 19 października 2022 r. postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty (kwotę odsetek, liczoną od [...] 2017 r. do [...] 2022 r., wyliczono na [...] zł, na należność główna zaliczono [...] zł). Postanowienie to zostało zaskarżone i oczekuje na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pismem z 18 stycznia 2024 r. podatnik zwrócił się do NUS z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z 16 sierpnia 2022 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z 17 maja 2022 r. wskazując sposób w jaki winna być rozliczona wpłata oraz wskazując okresy za jakie winny być naliczane odsetki za zwłokę a także okresy za jakie odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane. Postanowieniem z 14 lutego 2024 r. NUS postanowił zaliczyć wpłatę z 16 sierpnia 2022 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości głównej w kwocie [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę (liczoną od [...] 2022 r. do [...] 2022 r.) w wysokości na [...] zł. Pozostała część wpłaty stanowiąca różnicę w kwocie [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy podatnika 6 października 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia organ zastrzegł, że w świetle art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i art. 54 § 2 o.p., nie stwierdził okoliczności wyłączających naliczanie odsetek. NUS wskazał, że w postępowaniu przed Szefem Krajowej Administracji Skarbowej czynności procesowe podejmowano bez nieuzasadnionej zwłoki, gromadzono niezbędny materiał dowodowy potrzebny do oceny zasadności opodatkowania czynności zbycia przez podatnika udziałów w dwóch spółkach z o.o. (M. i F. na skutek zastosowania art. 119a i nast. o.p. Następnie NUS przedstawił chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez Szefa KAS, w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania Organ wskazał, że postępowanie w sprawie wszczęto postanowieniem z 15 grudnia 2021 r., doręczonym podatnikowi 22 grudnia 2021 r. Po otrzymaniu 25 stycznia 2022 r. duplikatu dowodu doręczenia postanowienia, na mocy postanowienia z 26 stycznia 2022 r., włączono do akt jako dowody określone dokumenty zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. W piśmie z 8 lutego 2022 r. wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień, wyznaczając mu termin 10 dni; odpowiedź otrzymano 28 lutego 2022 r. Postanowieniem z 22 lutego 2022 r. wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania do 22 kwietnia 2022 r. Postanowieniem z 31 marca 2022 r. wyznaczono podatnikowi 14-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie określonym w art. 200 § 3 o.p. Dnia 21 kwietnia 2022 r. otrzymano stanowisko podatnika, w którym zawarte były wnioski dowodowe. Postanowieniem z 22 kwietnia 2022 r. wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania do 22 czerwca 2022 r. Decyzja podatkowa została wydana 17 maja 2022 r., a doręczona 24 maja 2022 r. Mając na uwadze powyższą chronologię czynności organ pierwszej instancji podkreślił, że przerwy pomiędzy poszczególnymi czynnościami były krótkie i wynikały z toku prowadzonego postępowania. NUS uznał, że przebieg postępowania nie daje zatem podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji tj. od dnia 22 grudnia 2021 r. do 24 maja 2022 r. ponieważ podejmowane czynności były spójne, racjonalne i celowe. Organ wyjaśnił, że wpływu na sposób zaliczenia wpłaty nie miało natomiast postępowanie odwoławcze, ponieważ podatnik dokonał ww. wpłaty ([...] 2022 r.) przed upływem terminu rozpatrzenia odwołania. NUS wskazał że postępowanie odwoławcze zostało zainicjowane 10 czerwca 2022 r. Postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r. wyznaczono podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie, z którego podatnik skorzystał w piśmie z 29 sierpnia 2022 r. Decyzję w postępowaniu odwoławczym wydano 13 września 2022 r., co miało miejsce przed upływem terminu określonego w art. 139 § 3 o.p. W ocenie NUS odsetki należało naliczyć za cały okres od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności do dnia wpłaty. Opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Zobowiązanie to nie zostało zapłacone w terminie, więc podatnik obowiązany był naliczyć odsetki, stosownie do art. 51 § 1 i art. 53 § 1 o.p. W zażaleniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 55 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne rozliczenie dokonanej wpłaty, zbyt niskiej kwoty podatku i zbyt wysokiej kwoty odsetek. W okresie od 22 grudnia 2021 r. do 25 maja 2022 r. odsetki nie powinny być bowiem naliczane. Nie zgodził się z oceną, że opóźnienie powstało wskutek okoliczności niezależnych od Szefa KAS, ponieważ w jego ocenie powstało ono wyłącznie z przyczyn zależnych od Szefa KAS. Postępowanie podatkowe było poprzedzone kontrolą celno-skarbową trwającą 3 lata (od 19 grudnia 2018 r. do 20 kwietnia 2021 r.), a samo postępowanie podatkowe trwało pół roku. Wskutek stanowiska organu został nadmiernie obciążony odsetkami. W ocenie podatnika, odnośnie do jego sytuacji powinna być zastosowana przerwa w naliczaniu odsetek za okres postępowania I instancyjnego przed Szefem KAS. Postępowanie podatkowe trwało bowiem dłużej niż 3 miesiące. Rozstrzygnięcie organu I instancji pomija fakt, że postępowanie podatkowe poprzedzała kontrola celno-skarbowa, najpierw prowadzona przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, a następnie przejęta przez Szefa KAS. Przy czym dotyczyła ona zasadniczo rozliczenia podatku za rok 2017. Postępowanie podatkowe dotyczące roku 2017 wszczęto postanowieniem z 20 kwietnia 2021 r., a dotyczące roku 2016 dopiero 8 miesięcy później, postanowieniem z 15 grudnia 2021 r. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego za 2016 r. Szef KAS dysponował już pełnym zakresem znanego sobie materiału dowodowego. Podatnik podkreślił, że w szczególności za usprawiedliwiające czas prowadzenia postępowania nie można uznać: włączenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej dopiero po 24 dniach od wszczęcia postępowania w PIT za 2016, wystosowanie do niego wezwania do złożenia wyjaśnień dopiero po 48 dniach od wszczęcia postępowania podatkowego za rok 2016, wystosowanie do niego postanowienia o wyznaczeniu 14-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie dopiero po 98 dniach od wszczęcia postępowania za rok 2016. W sprawie podatkowej bazowano wyłącznie na dowodach zgromadzonych w kontroli celno-skarbowej. Dokonana przez niego wpłata powinna być zatem rozliczona inaczej. W jego ocenie do zapłaty po rozliczeniu wpłaty pierwszej z 8 sierpnia 2022 r. powinno pozostać [...] zł ([...] zł zaległości PIT i [...] zł odsetki od tej zaległości). Odsetoki naliczane od dnia po wpłacie pierwszej do dnia wpłaty drugiej z dnia 16 sierpnia kwoty PIT pozostającej do spłaty tj. [...] zł powinny wynieść [...] zł. Opisanym na wstępie postanowieniem DIAS podtrzymał stanowisko, że doręczenie decyzji Szefa KAS po upływie terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., tj. 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (miało to miejsce 24 maja 2022 r.), nastąpiło wskutek przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na szczególny tryb postępowania podatkowego, które było prowadzone przez Szefa KAS, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 119a o.p. (klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania z udziałem podatnika). W ocenie organu odwoławczego w toku podejmowanych czynności nie można doszukać się jakichkolwiek dłuższych przestojów. Szczególny charakter miało także zawiadomienie podatnika w trybie określonym w art. 200 § 3 o.p., ponieważ przepis ten wymaga m.in. przekazania mu ustalenia organu co do czynności, do której może mieć zastosowanie art. 119a o.p., rozbudowaną ocenę prawną sprawy, wskazanie czynności odpowiedniej oraz wyliczenie korzyści podatkowej, a także pouczenie o prawie skorygowania deklaracji podatkowej o skutki czynności określonej w tym postanowieniu, a skutkującej osiągnięciem korzyści podatkowej. W odpowiedzi Podatnik złożył obszerne stanowisko, które wymagało dodatkowej analizy. Ponieważ przerwy pomiędzy poszczególnymi czynnościami były krótkie i wynikały z toku prowadzonego postępowania, w którym zgromadzono obszerny materiał dowodowy, dotyczący skomplikowanej materii, wymagającej pogłębionej analizy, zapoznania się z literaturą fachową oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Samo postępowanie podatkowe było odrębne od kontroli celno-skarbowej, a zasadniczym powodem przekroczenia terminu prowadzenia postępowania była konieczność oczekiwania na otrzymanie od doręczyciela pocztowego dowodu doręczenia podatnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania. W ocenie DIAS kwota odsetek została obliczona prawidłowo, a otrzymaną wpłatę rozliczono zgodnie z przepisami. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem DIAS z 19 sierpnia 2024 r. i wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonych postanowień oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie przez organy: 1.art. 55 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu wpłaty na poczet zbyt niskiej kwoty podatku i zbyt wysokiej kwoty odsetek za zwłokę, naliczonych za okres od 22 grudnia 2021 r. do 25 maja 2022 r. pomimo, że w okresie tym nie powinny być naliczone, a także błędnym przyjęciu, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Szefa KAS powstało z przyczyn od niego niezależnych, podczas gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło wyłącznie z przyczyn zależnych od Szefa KAS, a postępowanie poprzedzała trwającą 3 lata kontrola celno-skarbowa i półroczne postępowanie podatkowe przed samym Szefem KAS, 2. art. 54 art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 , art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym naliczeniu skarżącemu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w okresie od 19 grudnia 2018 r. do 21 grudnia 2021 r., w którym to czasie trwała wszczęta kontrola dłuższa ni z3 miesiące i postępowanie pierwszoinstancyjne, 2.art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na rozliczeniu wpłaty w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wskutek nadmiernego obciążenia go odsetkami, za okres zbyt długo trwającego postępowania podatkowego oraz wydanie postanowienia sprzecznego z orzecznictwem sądowym odnoszącego się do problematyki naliczania odsetek od zaległości podatkowych. W ocenie skarżącego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy powinna być zastosowana przerwa w naliczaniu odsetek za czas trwania postępowania przed organem I instancji. Decyzja została mu bowiem doręczona po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania. Postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego za rok 2016 było poprzedzone kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym dotyczącym zobowiązania za rok 2017, w których analizowano tę samą kwestę dotyczącą rozliczenia sprzedaży udziałów w dwóch spółkach. Przy czym postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania za rok 2016 r. zostało wszczęte dopiero 8 miesięcy po wszczęciu postępowania dotyczącego zobowiązania za rok 2017. W poczet materiału dowodowego włączono całość materiałów zgromadzonych w tej kontroli celno-skarbowej, przy czym nastąpiło to dopiero po 35 dniach od dnia wszczęcia postępowania dotyczącego zobowiązania za rok 2016, choć był on organowi znany i analizowany w prowadzonym już postępowaniu dotyczącym zobowiązania za rok 2017. Wezwanie do złożenia wyjaśnień skierowano do niego dopiero po 48 dniach od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie miało miejsce dopiero po 98 dniach od dnia wszczęcia postępowania. W toku postępowania nie przeprowadzono innych dowodów, a nie uwzględniono zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych. Za niezasadne skarżący uznał stanowisko organu powołujące się na skomplikowany charakter sprawy. Podniósł, że w o.p. nie przewidziano innego terminu, niż 3 miesiące, przez co materia postępowania nie ma wpływu na kwestię nienaliczania odsetek przy przedłużających się postępowaniach. Nie zgodził się z tym, że długi czas oczekiwania na doręczenie organowi dowodu doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania hamowało prowadzenie tego postępowania, a informację o doręczeniu mógł pozyskać przy wykorzystaniu instrumentów teleinformatycznych. Podobnie w okresach, kiedy skierowano do niego wezwanie z 8 lutego 2022 r. i postanowienie z 31 marca 2022 r., możliwe było wykonywanie czynności analitycznych. Z podanych względów skarżący podał, że dokonane przez niego wpłaty powinny być rozliczone przy uwzględnieniu zawieszenia naliczania odsetek za czas trwania postępowania podatkowego przed organem I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie w kwestii braku podstaw do stosowania odstępstwa od naliczania odsetek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Do zwłoki w załatwieniu sprawy przez organ I instancji doszło z przyczyn od organu niezależnych. Przede wszystkim konieczne było oczekiwanie na otrzymanie od doręczyciela pocztowego dowodu doręczenia postanowienia o wszczęciu postepowania. Do tego czasu organ nie mógł podejmować w sprawie żadnych czynności. Na stronie internetowej operatora pocztowego dostępna jest możliwość monitorowania statusu przesyłki, ale informacja taka nie może być uznana za wiarygodną i nie może przesądzić o skutkach doręczenia, ponieważ nie ma mocy dowodowej w świetle art. 180 § 1 o.p. Okres oczekiwania na otrzymanie tego dowodu wpłynął na czas trwania postępowania, ale była to okoliczność od organu niezależna, zaś organ zgłosił operatorowi pocztowemu reklamację. Okresu tego nie należy wliczać do efektywnego czasu trwania tego postępowania. Organ obowiązany był również zapewnić stronie realizację uprawnień procesowych, w tym wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, o którym mowa w art. 200 § 3 o.p., a wyznaczony termin określony zostały w ustawie. Znajomość materiału dowodowego z innego postępowania nie zwalniała organu z obowiązku realizacji obowiązujących procedur i dochowania związanych z tym terminów. Do okresów trwania postępowania niezależnych od organu należało zaliczyć okresy: 1) od 22 grudnia 2021 r. do 25 stycznia 2022 r., jako czas doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i oczekiwania na wpływ do organu dowodu doręczenia postanowienia; 2) od 8 do 28 lutego 2022 r., jako czas od doręczenia wezwania na podstawie art. 155 o.p. oraz oczekiwania organu na wpływ odpowiedzi; 3) od 31 marca 2022 r. do 21 kwietnia 2022 r., jako czas doręczenia postanowienia w związku z art. 200 § 3 o.p. i oczekiwania organu na wpływ odpowiedzi; 4) od 18 do 24 maja 2022 r., jako czas doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ dodał, że skarga na decyzję wymiarową dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2023 r. III SA/Wa 2529/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem prawa, o jakim mowa w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej określanej skrótem "p.p.s.a."), wymagającym zastosowania środków w nich określonych w postaci uchylenia postanowienia lub stwierdzenia jego nieważności. Zarzuty skargi nie znalazły potwierdzenia. Kontrolowanymi postanowieniami organy podatkowe zaliczyły dokonaną przez podatnika 16 sierpnia 2022 r. wpłatę kwoty [...] zł na poczet pozostałej do zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (pierwszej wpłaty w wysokości [...] zł dokonano 8 sierpnia 2022 r.; całość zobowiązania wynosiła [...] zł ). Termin płatności zobowiązania podatkowego za rok 2016 upłynął 2 maja 2017 r. Jego wysokość została określona w decyzji podatkowej Szefa KAS z 17 maja 2022 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego. Organy podatkowe rozpatrując przedmiotowa sprawę uznały, że wpłaconą w dniu 16 sierpnia 2022 r. kwotę należało rozliczyć proporcjonalnie na pozostałą do zapłaty zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł naliczone za okres od 3 maja 2017 r. do 16 sierpnia 2022 r., z pominięciem dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 o.p., jak stanowi art. 54 § 2 o.p. Uznano, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania było wynikiem przyczyn niezależnych od tego organu. Podatnik uważał natomiast, że odsetki za okres trwania postępowania pierwszej instancji nie powinny być naliczone, ponieważ organ miał wpływ na czas trwania postępowania. Czas naliczania odsetek powinien zatem być ograniczony z uwagi na okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Wskazać należy, że podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.). Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.), które obowiązany jest naliczyć podatnik (art. 53 § 3 o.p.), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku [...] (art. 53 § 4 o.p.). W przypadkach określonych w art. 54 § 1 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się, między innymi, za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7), chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.). Natomiast jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 o.p.). Prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji dłużej niż 3 miesiące nie uprawnia, co do zasady, do naliczania odsetek za zwłokę za okres trwania tego postępowania. Uznanie za zgodne z prawem naliczenia odsetek za zwłokę za cały okres trwania postępowania pierwszej instancji może nastąpić tylko w razie ustalenia, że do wydania decyzji w czasie dłuższym niż 3 miesiące przyczynił się sam podatnik lub jego przedstawiciel albo opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Okoliczności "niezależne od organu", o których mowa w art. 54 § 2 o.p., wymagają skrupulatnego przeanalizowania przebiegu postępowania podatkowego i oceny, czy organ podatkowy podejmował niezbędne czynności zmierzające do załatwienia sprawy z poszanowaniem zasad szybkości postępowania (art. 125 i art. 139 o.p.) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 o.p.), a także gwarancji procesowych stron do brania czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 i art. 200 o.p.). Konieczne jest poddanie analizie czasochłonności podejmowanych czynności procesowych i analitycznych, w tym uwzględnienie ilości materiału dowodowego, z którym należało się zapoznać i przeanalizować, czynności procesowych strony postępowania, które podjęła albo podjęcia których należało jej umożliwić dla realizacji dyspozycji art. 123 i art. 192 o.p., a także stopnia skomplikowania materii i czasu niezbędnego do podjęcia kolejnych czynności. Oczywiście, organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania, powinien tak zorganizować jego przebieg, aby zakończyło się ono w możliwie krótkim czasie, z zachowaniem jednak uprawnień procesowych strony i zasad postępowania określonych przepisami. Omawiane przepisy art. 54 o.p. mają charakter dyscyplinujący organ podatkowy, aby prowadzone postępowanie nie trwało nadmiernie długo i było prowadzone w sposób efektywny. Naliczanie odsetek stanowi bowiem dla podatnika wymierną finansowo dolegliwość. Dla podatnika przepisy te pełnią funkcję ochronną zapewniając, że jeżeli nie będzie on podejmował działań obstrukcyjnych, to odsetki od zaległości podatkowej będą naliczone tylko za okres do 3 miesięcy, jeżeli w tym czasie zostanie wydana i doręczona mu decyzja podatkowa; w przeciwnym razie za czas trwania postępowania odsetki naliczone nie będą. W przekonaniu Sądu dokonane przez organy podatkowe proporcjonalne zaliczenie wpłaty oodatnika na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę nie naruszało prawa. Zreferowany w postanowieniach przebieg postępowania przed wydaniem decyzji w postępowaniu pierwszej instancji nie pozostaje w sprzeczności z dyspozycją przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. Postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatnika w podatku dochodowym za rok 2016 niewątpliwie trwało dłużej niż 3 miesiące. W myśl art. 165 § 4 o.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, co miało miejsce 22 grudnia 2021 r. Okres 3 miesięcy, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., przy uwzględnieniu art. 12 § 1 i § 3 o.p., upłynął zatem 22 marca 2022 r. i na jego bieg nie miała wpływu liczba dni roboczych i dni ustawowo wolnych od pracy. Decyzja podatkowa z 17 maja 2022 r. została doręczona pełnomocnikowi podatnika 24 maja 2022 r. Jednak podejmowane czynności i odstępy czasu między nimi uzasadniały ocenę, że okoliczności te nie mogły być zakwalifikowane jako zależne od organu. Zwłaszcza, że w świetle art. 139 § 4 o.p., do terminów określonych jako czas na załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono podatnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego. Organ obowiązany był zatem włączyć do akt sprawy pokwitowanie, o którym mowa w art. 144 § 1b i § 1c o.p., które w świetle art. 17 ustawy – Prawo pocztowe, ma moc dokumentu urzędowego, aby mieć pewność, że doszło do skutecznego zainicjowania postępowania podatkowego. Ze znajdującego się w aktach sprawy kopii duplikatu tego dokumentu wynikało, że doręczenie miało miejsce 22 grudnia 2021 r., ale duplikat pokwitowania operator pocztowy doręczył Szefowi KAS do siedziby urzędu w Ministerstwie Finansów 25 stycznia 2022 r., jak podano w uzasadnieniu postanowienia, po uprzednim zgłoszeniu przez nadawcę (organ podatkowy) reklamacji usługi pocztowej. Okres oczekiwania na otrzymanie pokwitowania (40 dni), między datą nadania przesyłki rejestrowanej (16 grudnia 2021 r.) a otrzymaniem duplikatu pokwitowania (25 stycznia 2022 r.), był więc od organu niezależny, choć przypadał w czasie biegu terminu 3 miesięcy. Wniesienie reklamacji uznać należało za konieczne, a czynności tej dokonano w rozsądnym terminie, przy uwzględnieniu terminów awizacji, o których mowa w art. 150 O.p., i czasu niezbędnego na transport między Warszawą a miejscem zamieszkania Podatnika, który nie mógł z obiektywnych powodów odbyć się jednego dnia (czas ten jest niezależny od żadnej ze stron postępowania, która korzysta z usług operatora pocztowego, a nie środków komunikacji elektronicznej). Czasu, w jakim zostanie odebrane pismo procesowe, nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2022 r. sygn. III FSK 944/21). Po otrzymaniu dowodu skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego już 26 stycznia 2022 r. wydano postanowienie dowodowe o włączeniu w poczet materiału dowodowego 473 kart wraz z kopiami załączników. W piśmie z 8 lutego 2022 r. wezwano podatnika do złożenia w terminie 10 dni wyjaśnień i dowodów, a w postanowieniu z 22 lutego 2022 r. wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy do 22 kwietnia 2022 r. Odpowiedź podatnika na ww. wezwanie, udzielona w piśmie z 24 lutego 2022 r., wpłynęła do organu 28 lutego 2022 r. W postanowieniu z 31 marca 2022 r. wyznaczono podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie, przy czym termin 14 dni wyznaczono na zasadach określonych w art. 200 § 3 O.p. W piśmie tym, zgodnie z poleceniem ustawowym, przedstawiono ocenę prawną sprawy, której przygotowanie także wymagało odpowiedniego czasu, tak na analizę, jak i przygotowanie pisma od strony kancelaryjno-biurowej. Stanowisko w sprawie podatnik przedstawił w piśmie z 21 kwietnia 2022 r. Przesłano je organowi środkami komunikacji elektronicznej tego dnia o godz. 15:05, co w praktyce umożliwiało przystąpienie do jego analizy najwcześniej kolejnego dnia urzędowania. W postanowieniu z 22 kwietnia 2022 r. organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 22 czerwca 2022 r. uzasadniając to potrzebą przeanalizowania stanowiska podatnika. Decyzję wydano 17 maja 2022 r. W ocenie Sądu czynności w sprawie podatkowej podejmowano w rozsądnych, krótkich odstępach czasu, uzasadnionych okolicznościami sprawy, metodycznie i celowo, w sposób uwzględniający etap postępowania. Czas oczekiwania na otrzymywanie dowodów doręczeń wszystkich pism procesowych, przygotowanie analizy prawnej sprawy przed wyznaczeniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie na podstawie art. 200 § 3 o.p. (tj. przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., czyli w warunkach unikania opodatkowania, związanego ze zbyciem udziałów w spółkach prawa handlowego a więc materii obiektywnie prawnie skomplikowanej) i przygotowanie innych pism procesowych, a także oczekiwanie na stanowisko podatnika, przy uwzględnieniu czasu niezbędnego do zapewnienia stronie możliwości realizacji uprawnień procesowych (udzielenie odpowiedzi na wezwanie i wypowiedzenie się w sprawie), a także konieczność przeanalizowania wyrażonych przez niego pism, przemawiały za uznaniem, że prowadzenie postępowania przez czas dłuższy niż 3 miesiące było od organu niezależne. Podejmowanym czynnościom procesowym i organizacyjnym nie można postawić zarzutu zbędności i przewlekłości. Faktycznie postępowanie to mogło być prowadzone dopiero od 25 stycznia 2022 r., kiedy organ otrzymał pokwitowanie odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania. W tym czasie organ podejmował opisane wyżej czynności, w tym wyznaczał podatnikowi terminy na dokonanie określonych czynności, nie mając wpływy na to, czy i w jakim terminie uzyska odpowiedź i kiedy zostanie mu ona doręczona. Otrzymane pisma wymagały zaś merytorycznego przeanalizowania. Z okoliczności sprawy nie wynikało, aby organ podejmował czynności zbędne, nieracjonalne, albo aby prowadził postępowanie w sposób przewlekły, a więc aby przyczynił się niestarannymi działaniami do upływu terminu 3 miesięcy, o którym mowa. Sąd podzielił stanowisko organu, że bieg następujących okresów był od organu niezależny: 1) od 22 grudnia 2021 r. do 25 stycznia 2022 r., jako czas doręczenia Podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania i oczekiwania na wpływ dowodu doręczenia postanowienia; 2) od 8 do 28 lutego 2022 r., jako czas od doręczenia Podatnikowi wezwania na podstawie art. 155 o.p. oraz oczekiwania na wpływ odpowiedzi; 3) od 31 marca 2022 r. do 21 kwietnia 2022 r., jako czas doręczenia podatnikowi postanowienia o wyznaczeniu terminu na podstawie art. 200 § 3 op. I oczekiwania na wpływ odpowiedzi; 4) od 18 do 24 maja 2022 r., jako czas doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Nie podzielił natomiast sad argumentacji podatnika w zakresie w jakim powołuje się on na prowadzenie postępowania odnośnie zobowiązania podatkowego za rok 2017 i doliczenia tego okresu do czasu trwania postępowania co do zobowiązania podatkowego za rok 2016. Postępowanie kontrolne, celno-skarbowe, czy też podatkowe są postępowaniami ściśle sformalizowanymi. Wszczęcie takiego postępowania jest każdorazowo obwarowane warunkami procesowymi, jak np.: wykazanie upoważnienia do kontroli, zawiadomienie o zamiarze kontroli, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Aby zatem dane postępowanie mogło być uznane za prowadzone zgodnie z prawem, a tym samym zgromadzone w nim dowody mogły służyć za podstawę do orzekania o prawach i obowiązkach podatnika organ musi każdorazowo spełnić wysoko postawione wymogi obowiązujące go przy rozpoczęciu tego typu procedur. Stad też każde postepowanie ma charakter odrębny i autonomiczny. Jakkolwiek dowody pozyskane w jednym postepowaniu mogą być wykorzystane w innym, to jednak musza one być każdorazowo dopuszczone w nim na podstawie postanowienia właściwego organu. W tych okolicznościach należało uznać, że nie można łączyć okresu prowadzenia jednego z takich postepowań z innym postępowaniem w zakresie szerszym niż nakazuje to przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Przepis ten odnosi się do wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego określonego przez organ w decyzji, co do którego naliczane są odsetki. Przepis ten jako zawierający wyjątek od ogólnej zasady oprocentowania zaległości podatkowych musi być wykładany ściśle. Dlatego też nie można pod pojęciem wszczęcia postepowania podatkowego, o którym mowa w tym przepisie rozumieć także wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego innego zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli dowody z tego drugiego postępowania zostaną następnie wykorzystane w aktualnie prowadzonym postępowaniu. W świetle powyższego Sąd uznał, że naliczenie odsetek za czas trwania postępowania pierwszej instancji było zasadne i odbyło się bez naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. Postępowanie pierwszej instancji zostało przeprowadzone sprawnie, z zagwarantowaniem podatnikowi uprawnień procesowych. Arytmetyczna strona dokonanego zarachowania i proporcjonalnego obliczenia wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę nie wykazała błędów. Z podanych względów skargę oddalono jako niezasadną, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.