I SA/Rz 545/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędzia WSA Grzegorz Panek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019 r. spraw ze skarg Syndyka Masy Upadłości P.P.H. "W." w S. w upadłości likwidacyjnej na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 roku oddala skargi. Przedmiotem skarg Syndyka Masy Upadłości A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej: Skarżący) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] i nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz za październik i listopad 2012 r. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: J. C. (dalej: Podatnik) w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: A. w S. (obecnie w upadłości likwidacyjnej). Przedmiotem prowadzonej działalności był handel wyrobami stalowymi m.in. profilami zamkniętymi, rurami, dwuteownikami, blachą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) wszczął wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i listopad 2012 r. W wyniku podjętych ustaleń, DUKS wydał decyzje z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołań strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] maja 2016 r., uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie prowadzonych postępowań kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości, które ujęto w protokole badania ksiąg z dnia 3 lutego 2017 r. i odpowiednio w protokole badania ksiąg z dnia 2 lutego 2017 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił A. w upadłości likwidacyjnej, w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym - zobowiązanie podatkowe w wysokości 103.630 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił A. w upadłości likwidacyjnej, w podatku od towarów i usług: - za październik 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 107.269 zł, - za listopad 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.756 zł. W uzasadnieniach decyzji stwierdzono, że J. C. w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2012 r. ujął jako podatek do odliczenia podatek VAT w łącznej kwocie 435.143,31 zł, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez W. sp. z o.o. z siedzibą w P. Jednocześnie towar, który miał być zakupiony na podstawie faktur VAT, wystawionych przez W. sp. z o.o., został wykazany przez J. C. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy do czeskiego podmiotu o nazwie S. P. s.r.o., na łączną kwotę 1.962.361,02 zł, zgodnie z załączonymi fakturami. Ponadto J. C. ujął jako podatek do odliczenia VAT wynikający z faktur, wystawionych przez G. C. K.G. z/s w D. Z kolei towar, który miał być zakupiony na podstawie faktur VAT wystawionych przez G. C. K. G., podatnik ujął w rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec 2012 r. w łącznej kwocie 154.353,39 zł, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do czeskiego podmiotu o nazwie R. SE, na podstawie przedstawionych faktur. Natomiast w rejestrze zakupów VAT za październik 2012 r. J. C. ujął jako podatek do odliczenia VAT w łącznej kwocie 97.548,70 zł, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez W. sp. z o.o. z siedzibą w P. Jednocześnie towar, który miał być zakupiony na podstawie faktur VAT, wystawionych przez W. sp. z o.o., został wykazany przez J. C. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy do czeskiego podmiotu o nazwie S. P. s.r.o., na łączną kwotę 438.123,65 zł, zgodnie z załączonymi fakturami. Z kolei w rejestrze zakupów VAT za listopad 2012 r. J. C. ujął jako podatek do odliczenia VAT w łącznej kwocie 379.990,22 zł, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez W. sp. z o.o. z siedzibą w P. Jednocześnie towar, który miał być zakupiony na podstawie faktur VAT, wystawionych przez W. sp. z o.o., został wykazany przez J. C. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy do czeskiego podmiotu o nazwie S. P. s.r.o., na łączną kwotę 1.706.648,44 zł, zgodnie z załączonymi fakturami. Organ I instancji stwierdził, że A., w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie mogło dokonywać zakupu wyrobów stalowych w firmach W. sp. z o.o. i G. C. K. G. oraz dokonywać ich wewnątrzwspólnotowych dostaw do czeskich firm S. P. s.r.o. i R. SE. Powyższe ustalenia wynikają z faktu, że towar mający być przedmiotem transakcji, których stroną było kontrolowane przedsiębiorstwo, nie istniał, a Podatnik był jedynie odbiorcą tzw. "pustych faktur". W rzeczywistości nie nabywał towaru od firm W. sp. z o.o. i G. C. K. G. oraz nie sprzedawał na swój rachunek towarów do czeskich podmiotów S. P. s.r.o. i R. SE, a jedynie pozorował przeprowadzenie transakcji handlowych dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, A. w kontrolowanym okresie uczestniczyło w karuzeli podatkowej i łańcuchu dostaw. W odwołaniach od ww. decyzji Podatnik kwestionował powyższe ustalenia twierdząc, że nabycie i dostawy stali faktycznie miały miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturach. Decyzjami opisanymi na wstępie z dnia [...] maja 2018 r., DIAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach wskazał, że w niniejszych sprawach kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy J. C. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, których wystawcami były firmy: W. sp. z o.o. i G. C. K. G. oraz, czy organ I instancji zasadnie zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług 0%, dokonane przez podatnika na rzecz podmiotów z Czech tj.: S. P. s.r.o., i R. SE. W ocenie organów faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. i G. C. K. G. nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności), lecz w istocie służyły do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że wyroby stalowe, mające być przedmiotem sprzedaży do S. P. s.r.o., J. C. miał nabyć od W. sp. z o.o., która z kolei towary te miała nabyć od firmy K. sp. z o.o.; dostawcą przedmiotowych towarów dla K. sp. z o.o. miały być natomiast firmy: M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Nadto wyroby stalowe, mające być przedmiotem sprzedaży do R. SE – J. C. miał nabyć od G. C. K. G., który towary te miał z kolei nabyć od firmy PHU "P." D. C. i W. sp. z o.o., zaś te podmioty "nabyły" towar od D.-B. D. S. DIAS stwierdził, że podatnik w kontrolowanym okresie brał udział w karuzeli podatkowej i łańcuchu fikcyjnych dostaw, których celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych wynikających z dokonywanych rozliczeń w podatku od towarów i usług i związanych z deklarowaniem zwrotu podatku z uwagi na wykazywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ustalono, że zarówno pierwszy podmiot w karuzeli podatkowej tj. M. sp. z o.o., jak i pierwszy w łańcuchu dostaw - D.-B. D. S., nie posiadały zaplecza, środków transportu, pracowników zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem stali. Transakcje z każdym następnym podmiotem opierały się na szybkiej zapłacie za towar. Płatności dokonywane były z bardzo krótkim terminem realizacji. Kolejni kontrahenci nie wiedzieli, kto faktycznie organizował transport, z którego miejsca się rozpoczynał i gdzie kończył. W stworzonym procederze przez uczestnictwo wielu firm w "obrocie" wyrobami stalowymi tj. od pierwszego dostawcy w kraju (firm: M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. oraz D.-B. D. S. i W. sp. z o.o.) do ostatniego, czyli P.P.H. A., skąd towar miał docierać do Republiki Czeskiej do firm: S. P. s.r.o. i R. SE - wartość towaru wzrastała, gdyż każdy z pośredników narzucał marżę będącą jego zarobkiem. Końcowo, przy zastosowaniu stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, wartość ulegała obniżeniu o wysokość podatku należnego. Równocześnie P.P.H. A. występował o zwrot VAT, który wynikał z różnicy pomiędzy stawką podatku naliczonego w wysokości 23% przy "zakupie" towaru, a stawką podatku należnego w wysokości 0% przy "dostawie" wewnątrzwspólnotowej. Kluczowym w sprawach jest również to, że towar "zakupiony" przez J. C. w całości miał pochodzić od firm M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. oraz D.-B. D. S. i W. sp. z o.o. Było to jedyne wskazane pierwotne źródło "zakupu" towarów. W "karuzeli podatkowej" po stronie polskiej, jako dostawcy towaru dla J. C. wystąpiły dwa podmioty tj. K. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. - spółki zarządzane i kontrolowane przez te same osoby, tj.: B. M. i M. Ł. Podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej" zostały zweryfikowane w toku prowadzonych przez organy skarbowe/podatkowe postępowań, decyzje wydano wobec firm: M. sp. z o.o., W. sp. z o.o. K. sp. z o.o. Z kolei w drugim łańcuchu fikcyjnych dostaw decyzje wymiarowe wydano wobec: D.-B. i P.H.U. P.-B. W przypadku W. odstąpiono od przesłuchania P. K. z uwagi na chorobę potwierdzoną opinią biegłego, uniemożliwiającą przeprowadzenie czynności procesowych z jego udziałem. Wobec G. C. K. G. kontrola została przeprowadzona, ale postępowanie podatkowe jeszcze się toczy. Reasumując DIAS za organem I instancji stwierdził, że ww. firmy nie dysponowały towarem, który P.P.H. A. mogłoby nabyć, a następnie zbyć w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stąd czynności dokumentowane przez Podatnika fakturami VAT, tak po stronie zakupów, jak i sprzedaży, nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Firmy, które miały być źródłem pochodzenia tego towaru nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a wyłącznie wystawiały faktury VAT. Pozorowały transakcje stwarzając iluzję faktycznego obrotu towarowego, co w konsekwencji zmierzało do bezpodstawnego występowania o zwrot VAT. W kwestionowanych transakcjach brały udział firmy powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo. Firmami K. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. zarządzała ta sama osoba tj. M. Ł., dyrektorem handlowym w spółkach K. i W. sp. z o.o. oraz prokurentem w firmie S. s.r.o. był z kolei B. M. Informacje uzyskane od czeskich władz podatkowych potwierdziły, że firmy S. P. s.r.o. i R. SE nie prowadziły w Czechach działalności, nie zatrudniały pracowników, nie organizowały i nie ponosiły kosztów transportu. Wynajmowały tylko tzw. samoobsługowe magazyny, a zatem obecność na miejscu nie była wymagana. DIAS wskazał, że P.P.H. A. świadomie uczestniczył w oszustwie typu: "karuzela podatkowa" i "łańcuch fikcyjnych dostaw". Podkreślił, że pierwotni dostawcy okazywali się tzw. "słupami", które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a na końcu karuzeli i łańcucha fikcyjnych dostaw występowała firma J. C., która deklarowała, lecz nie realizowała dostaw w ramach WDT do czeskich firm. Celem takiego procederu było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu VAT. Gdyby nie ten element, cała opisana działalność nie przynosiłaby "zysku" i nie miałaby żadnego uzasadnienia finansowego. P.P.H. A., deklarujące wewnątrzwspólnotowe dostawy, było przy tym "beneficjentem" korzyści płynących z zastosowania ww. procederu, gdyż to na tym podmiocie skupiały się zasadnicze elementy warunkujące opłacalność w postaci otrzymania z budżetu państwa zwrotu VAT, uzyskanego dzięki pozorowaniu transakcji. DIAS przyjął, że przesłanką powodującą pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego było jego świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Okoliczności sprawy potwierdzają, iż pozorowane działania związane z "obrotem wyrobami stalowymi" miały na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług, stąd nie sposób mówić o braku świadomości J. C. jako uczestnika tego procederu. Schemat transakcji był tak ułożony, że jedynym celem, warunkującym opłacalność wykazywanych transakcji, było pozyskanie środków pieniężnych z budżetu państwa jako zwrot VAT i to był jedyny "zysk". Organ odwoławczy uznał, że podmioty uczestniczące w niniejszej sprawie w karuzeli i łańcuchu dostaw, w rzeczywistości nie dysponowały towarem mogącym być przedmiotem transakcji, gdyż nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej polegającej na handlu wyrobami stalowymi, nie dokonywały nabyć i dostaw wyrobów stalowych. Nie dysponując towarem miały świadomość, iż zawierane transakcje polegają na wystawianiu jedynie "pustych" faktur. Stwierdzony proceder obrotu "pustymi" fakturami świadczy o aktywnym i celowym działaniu wszystkich podmiotów uczestniczących w tym oszukańczym procederze, w tym P.P.H. A., który według przyjętych schematów miał realizować/odbierać "zysk" w postaci zwrotu VAT. Trudno dać wiarę, że podmiot usytuowany w takim miejscu łańcucha fikcyjnych dostaw nie miał świadomości rzeczywistego przebiegu zdarzeń - fikcyjnego obrotu towarem. W ocenie DIAS zasadnie organ pierwszej instancji w toku prowadzonych postępowań nie dopatrzył się u J. C. cech legalnie działającego podmiotu gospodarczego w zakresie obrotu wyrobami stalowymi wskazując, że Podatnik uczestniczył w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego, dokonując jedynie obrotu fakturowego, a zawierane przez niego w analizowanym okresie transakcje miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy stroną i firmami W. sp. z o.o. i G. K. G., a następnie podmiotami rejestrowanymi w Czechach: S. P. s.r.o. i R. SE. Podkreślono, że J. C. był w pełni świadomym uczestnikiem procederu polegającego na oszukańczym handlu wyrobami stalowymi typu "karuzela podatkowa"/łańcuch fikcyjnych dostaw, z przypisaną rolą "brokera", a więc tego ogniwa, które konsumuje zyski uzyskane na wcześniejszym etapie poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT. Podatek nierozliczony przez "znikających podatników" stanowi "zysk" podmiotów uczestniczących w karuzeli/łańcuchu dostaw. Do tak stworzonego procederu, gdzie mamy do czynienia z odwróconym systemem płatności i ubieganiem się o zwrot naliczonego podatku VAT, konieczne jest uczestniczenie w nim "zaufanego brokera". W sprawie tym ostatnim ogniwem (brokerem) był właśnie J. C., którego niewątpliwie pozostali uczestnicy/kontrahenci musieli darzyć zaufaniem, skoro to za pośrednictwem jego rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług realizowany był "zysk" z wykorzystywanych mechanizmów karuzeli podatkowej/łańcucha dostaw. Z tej też przyczyny nie może być mowy o możliwości działania podatnika w dobrej wierze i o tym, by mógł paść ofiarą oszustwa. W końcowej części uzasadnień DIAS stwierdził, że zebrane dowody tj. informacje od administracji podatkowej Czech, informacje pochodzące od krajowych organów administracji, zeznania świadków i strony, pozwalają uznać, że P.P.H. A. ze wskazanych przez siebie źródeł nie mógł i nie nabył towaru, w konsekwencji nie mógł on dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw. Syndyk masy upadłości A. w upadłości likwidacyjnej skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje DIAS z dnia [...] maja 2018 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik spraw tj.; 1) art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) przez jego błędne zastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo braku ku temu podstaw; 2) art. 23 § 1 O.p. przez bezzasadne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy w realiach spraw dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowań, nie pozwoliły, wbrew stanowisku organów skarbowych na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, albowiem z danych tych nie wynika jaka "kwota należna od nabywcy", która w myśl przepisów ustawy o VAT miałaby stanowić podstawę opodatkowania, a tym samym przyjęcie przez organ za podstawę ustaleń dowolnych i przypadkowych; 3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowań przez DIAS niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 4) art. 122 O.p. poprzez brak dochodzenia przez organ prawdy obiektywnej; 5) art. 127 O.p. poprzez brak rozpoznania sprawy w II instancji i oparciu się jedynie przez DIAS na poprawności rozumowania przez organ I instancji; 6) art. 180 i art. 181 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i rozstrzygnięcie spraw wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji i przedstawionymi przez skarżącego; 7) art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy, w sposób wybiórczy i oparcie się jedynie o dowody niekorzystne dla podatnika; 8) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy, w szczególności: dowodu z ponownego przesłuchania świadka B. M., braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: S. W., H. S., A. S., D. S., P. K.; 9) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie wybiórczej oceny dowodów wbrew zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, 10) art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów, 11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez podanie w zaskarżonych decyzjach sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej w zakresie podatku od towarów i usług, 12) art. 210 § 4 O.p. przez brak podania w zaskarżonych decyzjach faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, II. Naruszeniu przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku dowodów, że faktury dokumentujące transakcje zakupu towaru pomiędzy skarżącym a W. sp. z o.o. i G. K. G. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony; 2) art. 87 ust. 1 i ust. 5a oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT przez brak ich zastosowania, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego DIAS do ich zastosowania, 3) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz S. P. s.r.o., nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś Podatnik wystarczająco wykazał, iż towar opuścił terytorium RP. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Skarga jest niezasadna. Na wstępie Sąd stwierdza, że trafnie organ odwoławczy wskazał na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i listopad 2012r. w związku z ogłoszeniem w dniu 19 stycznia 2015r. upadłości przedsiębiorstwa Podatnika, stosownie do treści art.70 § 3 O.p., co oznacza, że w chwili wydawania zaskarżonych decyzji zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT wystawione na rzecz Podatnika przez W. Sp. z o.o. w P. i G. C. K. G. dokumentowały rzeczywiste transakcje sprzedaży towarów i czy istniały podstawy do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów przez Podatnika na rzecz podmiotów czeskich. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy Podatnik mógł skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, a także czy miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru opodatkowane stawką 0%. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji, które faktycznie miały miejsce. Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia tych ustaleń. Odnosząc się do tych zarzutów trzeba wskazać, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz zmierza do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji w/w zasad jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). W kontekście postawionego zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranych dowodów oraz pominięcia wniosków strony o przeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, trzeba stwierdzić, że organy w niniejszej sprawie oparły się na zeznaniach świadków pochodzących z innych postępowań, ale też przeprowadziły postępowanie dowodowe we własnym zakresie, w tym przesłuchały w postępowaniu kontrolnym najistotniejszych świadków, których zeznania pozwoliły ustalić wykorzystywany schemat działania tzw. karuzeli podatkowej i łańcucha dostaw. W zaskarżonych decyzjach opisano szczegółowo przebieg poszczególnych transakcji, udział w nich i przypisane role poszczególnych podmiotów, zeznania świadków i strony. Opisano w nich obrót fakturowy pomiędzy tzw. znikającymi podatnikami (tj. m.in. M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D.-B. D. S., którzy wystawiali faktury na sprzedaż towaru, ale nie składali deklaracji podatkowych i nie odprowadzali podatku należnego), a kolejnymi podmiotami – tzw. buforami, prowadzącymi faktycznie działalność gospodarczą i mającymi uwiarygodnić transakcje (K. sp. z o.o., W. sp. z o.o., P. D. C., G. C. K. G.), a następnie brokerem (PPH A.), który dokonywał "dostawy wewnątrzwspólnotowej" opodatkowanej stawką VAT 0% do podmiotów czeskich (S. P. s.r.o. i R. SE) i odzyskiwał od Skarbu Państwa podatek naliczony. Złożone przez Podatnika zamówienia były realizowane w ciągu jednego dnia – dzień zamówienia był jednocześnie dniem sprzedaży, wystawienia faktury, płatności za towar i dostawy do Czech, a nawet sprzedaży towaru z powrotem na rzecz spółek M. i A. Pierwsze podmioty w karuzeli podatkowej i w łańcuchu dostaw tj. m.in. M. sp. z o.o. i D.-B. D. S., nie posiadały ani towaru, który mogłyby sprzedać, ani żadnego zaplecza (magazynów, placów), środków transportu, pracowników, którzy dokonywaliby załadunku/rozładunku i przewozu towaru. Kolejne podmioty w obrocie karuzelowym i łańcuchowym nie interesowały się źródłem pochodzenia towaru, jego jakością, miejscem składowania, sposobem i organizacją transportu. W kwestionowanych transakcjach brały udział firmy powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo (K. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. oraz S. P. s.r,o,). Osoba wskazywana jako wykonująca usługi przewozu towaru do Czech (S. W.) nie została przez organy odnaleziona i jego przesłuchanie było niemożliwe. W oparciu o dane z systemu viaTOLL w powiązaniu z dokumentami CMR organy ustaliły, ze S. W. nie mógł wykonać usług transportowych w przedmiotowych transakcjach (do firmy S. P. s.r.o.).Nie ustalono również kto dokonał rzekomego transportu towaru do czeskiej firmy R. SE, bowiem dane w zakresie przewozu zawarte w fakturach i dokumentach CMR nie znalazły potwierdzenia w danych z systemu viaTOLL i zeznaniach świadków – kierowców z firmy transportowej H. S. Z kolei czeskie firmy (S. P. s.r.o. i R. SE) nie prowadziły w Czechach działalności, nie zatrudniały pracowników, nie organizowały i nie ponosiły kosztów transportu, wynajmowały jedynie tzw, samoobsługowe magazyny. W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy miały prawo uznać, że podmioty, które na zakwestionowanych fakturach widniały jako sprzedawcy towaru (W. sp. z o.o., G. C. K. G.) faktycznie nie dysponowały towarem, a zatem Podatnik nie mógł go nabyć, ani w konsekwencji zbyć w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. . Schemat transakcji karuzelowych przedstawił B. M., podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w C. .Z jego wyjaśnień wynika, że czeska firma S. P. s.r.o., w której był prokurentem, nabywała towary od polskich firm ze stawką VAT 0%., a następnie sprzedawała je firmom na Słowacji i w Polsce (m.in. M. sp. z o.o.) . Nie jest prawdą, że organ pominął treść istotnych zeznań tego świadka z dnia 29 sierpnia 2016r. Organ odwoławczy dokonał oceny wszystkich zeznań tego świadka, również tych odmiennych od zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej w C. w dniu 9 czerwca 2014. DIAS wyczerpująco wskazał, z jakich powodów nie uznał zeznań B. M. z dnia 29 sierpnia 2016r. za wiarygodne i dlaczego dał wiarę jego zeznaniom z dnia 9 czerwca 2014r., a dokonana ocena – w powiązaniu z innymi dowodami i na tle ustalonych okoliczności – nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie wskazał, na jaką okoliczność świadek ten miałby być ponownie przesłuchany. Stwierdzenia B. M., jakoby Podatnik nie działał wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w przestępstwie karuzelowym i został "wmanewrowany" przez inne osoby, są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Z akt sprawy wynika, że J. C. zadbał jedynie o dopełnienie formalnych wymogów transakcji zakupu stali i wewnątrzwspólnotowych jej dostaw do Czech, natomiast aspekt materialny tych transakcji był fikcyjny.. W ocenie Sądu nie można uznać za dowolną ocenę co do świadomości udziału skarżącego w fikcyjnych transakcjach Podatnik był świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych i łańcuchowych, w których pełnił funkcje brokera. Jego rola ograniczała się do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży, podatnik nie miał żadnego wpływu na dobór kontrahentów, nie dokonywał ich weryfikacji, nie sprawdzał źródeł pochodzenia i informacji o nabywanym towarze, nie interesował się sposobem składowania, załadunku, transportem towaru, nie miał faktycznych możliwości dysponowania towarem. J. C. zdawał sobie sprawę z tego, że podmioty występujące w transakcjach są ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo, ze względów ekonomicznych brak było uzasadnienia do udziału Podatnika w tych transakcjach, skoro pełniący funkcje zarządcze w W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. był jednocześnie prokurentem w czeskiej firmie S. P. s.r.o. Rola J. C. polegała w tym procederze na pełnieniu funkcji brokera, który zwracał się do organów podatkowych o zwrot podatku naliczonego. Zyskiem dla Podatnika z opisanych transakcji był zwrot podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatek należny nie wystąpił, bowiem deklarowano dostawę wewnątrzwspólnotową towaru opodatkowaną stawką 0%. Zwrot VAT był jednocześnie źródłem finansowania rzekomego zakupu stali. Z zeznań Podatnika jednoznacznie wynika, że to ze zwrotu VAT regulował brakującą część należności wobec "dostawców’ tj. W. sp. z o.o. i G. C. K. G., a sobie zatrzymywał zysk w wysokości 3% marży. Słusznie wskazuje DIAS, że celem transakcji nie był realnie osiągnięty zysk na różnicy cen nabycia i sprzedaży, lecz zysk ze zwrotu VAT. . Organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Brak było podstaw do powtórnego przesłuchania świadków wskazanych we wniosku dowodowym, skoro zostali oni już przesłuchani, albo ich przesłuchanie było niemożliwe (S. W., P. K.). W odniesieniu do zarzutów skargi trzeba wskazać, że w procedurze podatkowej nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości dowodów, a organy mogą wykorzystywać dowody przeprowadzone w innym postępowaniu m.in. karnym, karnym skarbowym lub podatkowym, czym stanowi art.181 O.p. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zatem za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. W myśl art. 193 § 1- § 3 O.p. dowód poniesionych wydatków i nabyć stanowią księgi podatkowe, o ile są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - co oznacza, że dokonywane w nich zapisy winny odzwierciedlać stan rzeczywisty i powinny być prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organy podatkowe wykazały nierzetelność zakwestionowanych faktur, miały zatem prawo zgodnie z brzmieniem art. 193 § 4 O.p. nie uznać ich za dowód Brak było jednak podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Zatem zarzuty naruszenia przepisów art.23 § 1 i § 2 O.p. są niezasadne. Sąd przyjął więc za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy i równocześnie podzielił poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji. Nie zasługują na akceptację twierdzenia skarżącego o nierozpoznaniu sprawy w II instancji. Organ odwoławczy miał obowiązek dokonać oceny zebranego w I instancji materiału dowodowego i prawidłowości poczynionych ustaleń, bo choć orzeka merytorycznie to przecież nie gromadzi na nowo materiału dowodowego, co najwyżej go uzupełnia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd uznaje je za bezpodstawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W świetle powołanych przepisów orzekające w sprawie organy prawidłowo wywiodły, że transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o. i G. C. K. G., nie miały faktycznie miejsca. Ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał więc organy do zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wskutek zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli posiada fakturę dokumentującą dokonaną czynność zakupu towarów lub usług, a czynność ta miała miejsce pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) i dotyczy towaru lub usług, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). W okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać Podatnikowi działania w "dobrej wierze", gdyż ogół okoliczności sprawy wskazuje, że był on świadomy fikcyjności transakcji. Tym samym nie może on powoływać się na wypracowaną w TSUE i przyjmowaną przez sądy administracyjne zasadę działania w dobrej wierze przy dochodzonym prawie uznania zakwestionowanych transakcji za podlegające systemowi VAT. Poza tym, skoro w niniejszej sprawie faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, to kwestia świadomości czy braku świadomości Podatnika, wbrew temu co zarzuca się w skardze, dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Z tych względów, nie można uznać, że organy naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie, jak tez że powinny zastosować art.87 ust.1 i ust.5a oraz art.99 ust.1 i ust.12 ustawy o VAT. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art.42 ust.1 ustawy o VAT, bowiem w sprawie nie było kwestionowane posiadanie przez nabywcę stosownego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani to, że był on wskazany na fakturach, natomiast zastrzeżenia budziła materialna strona transakcji. Wbrew zarzutom skargi, nie zostało wykazane w postępowaniu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru została przez Podatnika faktycznie dokonana. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.