I SA/Rz 546/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2014r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji własnej w wyniku wznowienia postępowania - oddala skargę - Pismem z dnia 12 września 2013 r. K.K. (skarżąca) wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w R. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2008 z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Jednocześnie podatniczka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2011 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w R., po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z uwagi na brak zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa). W ocenie organu podstawy prawnej wydanej wobec strony decyzji ostatecznej nie stanowił przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (określanej dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, którego niekonstytucyjność stwierdzona została wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu orzeczona powyższym wyrokiem Trybunału niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się także do stanu prawnego niniejszej sprawy. Jednocześnie skarżąca wskazała na postawione Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, które dotyczyło konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f także po 31 grudnia 2006 r. wnosząc aby z tego względu do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii przez Trybunał organ zawiesił postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w R. rozpoznając wniosek o zawieszenie postępowania ostatecznym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania. Podstawą do podjęcia takiego rozstrzygnięcia było uznanie przez organ orzekający, że sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, oparta na złożeniu wniosków o zbadanie jego zgodności z Konstytucją, nie stanowi dostatecznej podstawy do uznania, że jest to zagadnienie wstępne zobowiązujące do zawieszenia postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2014r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że wznowienie postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi instytucję umożliwiającą weryfikację ostatecznej decyzji w sytuacjach nadzwyczajnych, a zatem przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Organ zaznaczył, że podstawę wydanej decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., natomiast Trybunał w wyroku na który powoływała się strona stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Zatem wbrew argumentacji strony orzeczona przez Trybunał niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie odnosi się do stanu prawnego niniejszej sprawy. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2014r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]lutego 2014 r. zarzucając naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji własnej przez organ podatkowy, - art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niekonstytucyjność w brzmieniu z lat 1998-2006. W ocenie skarżącej zmiany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r. w założeniu miały usunąć jedynie pewne wątpliwości praktyczne, przy czym aktualnie obowiązująca regulacja jest nadal obarczona takimi samymi błędami a praktyka prowadzenia postępowań jest niemal identyczna. Skarżąca podkreśliła, że Naczelny Sad Administracyjny a także sądy wojewódzkie stoją na stanowisku, że dokonana przez Trybunał ocenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi być uwzględniona także w sprawach dotyczących innego okresu niż wskazany w sentencji orzeczenia Trybunału, co wynika z uzasadnienia tego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób nakazujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać przede wszystkim należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 4 września 2013r., sygn. akt I SA/Sz 145/13 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ odmówił uchylenia ostatecznej decyzji powołując się na brak przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, który w ocenie strony stanowić miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "I. 1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. (...)." (publ.: OTK-A 2013/6/80, LEX nr 1353497, Dz.U.2013/985, Glosa 2014/1/128-133; LEX1353497). Z powyższego wyraźnie wynika, że sentencja wyroku odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast decyzją ostateczną, wznowienia której domaga się strona, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 2008 r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zatem nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wprawdzie, jak słusznie wskazuje strona, Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r. W tym miejscu należy zauważyć, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007r. uległa dość zasadniczym zmianom w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten brzmi obecnie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Zmiana dotyczy dwóch istotnych kwestii. Ustawodawca nakazuje obecnie porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. nie zawierał warunków posiadania mienia przed poniesieniem wydatków oraz uprzedniego opodatkowania przychodów. Zatem Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. nie ma treści tożsamej jak badany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Reasumując, w ocenie Sądu, organy są obowiązane stosować ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego jednakże wyłącznie do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), w stosunku do których on zapadł. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia zapadła, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok ten zastosowanie będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Nie zachodzi bowiem podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I GSK 83/110). Okoliczność, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny marginalnie odniósł się do konstrukcji podatku wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej obowiązujących od 2007r., nie jest równoznaczne z przesądzeniem o niezgodności ich z Konstytucją RP. Tym samym, powyższy wyrok nie mógł stanowić przesłanki do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego w sprawie. Powyższe rozważania dotyczą stanu prawnego i faktycznego na dzień wydania zaskarżonej decyzji gdyż ocena jej zgodności z prawem może być dokonana na moment jej wydania nie zaś na moment orzekania w tej sprawie przez Sąd. Mając na uwadze powyższe już tylko na marginesie rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, ze art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że w/w przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał w odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f o 18 miesięcy, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust 3 u.p.d.o.f powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie z dnia 29 lipca 2014r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Powyższe oznacza, że na podstawie tego wyroku Trybunału skarżąca będzie mogła wnosić o wznowienie postępowania. Należy podkreślić, że zarówno będąca przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2014r.jak i wydany w odniesieniu do niej niniejszy wyrok nie będą mogły stanowić res iudicata w odniesieniu do późniejszego postępowania i rozstrzygnięcia w sprawie wznowienia postępowania w sprawie. Zważywszy na powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.