I SA/Rz 549/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 listopada 2007r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, 2) określa, że opisane powyżej decyzje w części uchylonej nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. B. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 549/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją (...) z (...) kwietnia 2006 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, znak (...) z dnia (...) marca 2006 roku, określającą Z. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w podatku od towarów u usług za grudzień 2005 roku w wysokości 21 289 zł., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26 367 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1 650 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w lutym 2006 roku pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w PPHU "A", którego właścicielka jest Z. B., w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, w szczególności zwrotu bezpośredniego podatku VAT z tytułu zakupu środków trwałych za grudzień 2005 roku. W trakcie kontroli ustalono, że podatniczka w grudniu 2005 roku zaewidencjonowała w rejestrze fakturę VAT nr FV/00082/05/M z dnia 1 grudnia 2005 r., wystawioną przez ZPM "B" s.c. B., A. B., dotyczącą zakupu nieruchomości o wartości netto 25 000 zł., od której to wartości podatek VAT wyniósł 5 500 zł. Podatniczka składając deklarację VAT-7 za grudzień 2005 r. wykazała w niej jako podatek naliczony kwotę 5 500 zł, wynikającą z wyżej wymienionej faktury. Zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej kontroli ustalono, że akt notarialny - umowa sprzedaży nieruchomości, na która wystawiono fakturę nr FV/00082/05/M został sporządzony w dniu 25 stycznia 2006 roku (rep. A 423/2006). W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, decyzją z (...) marca 2006 roku znak (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na kwotę 21 289 zł., nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26 367 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1 650 zł, opierając się na regulacji zawartej w art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535/. Strona w dniu 30 marca 2006 roku wniosła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, 2,10 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku rozpoznania przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją (...) z (...) kwietnia 2006 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego , uznając odwołanie za bezzasadne. Organ II instancji podzielił prawną argumentację zawartą w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którego kwota stanowi sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże przepis art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi, niezależnie od tego kiedy została wystawiona faktura. W przedmiotowej sprawie faktura została wystawiona w dniu 1 grudnia 2005 roku, natomiast do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości doszło 25 stycznia 2006 roku. Zgodnie z art. 158 i art. 73 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny /Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm./ umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości wymaga pod rygorem nieważności zachowania formy aktu notarialnego. Tak więc dopiero od zawarcia tejże umowy możemy mówić, iż strona nabyła prawo do rozporządzania towarem, o którym to prawie mówi art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo to wyraża się między innymi w możliwości sprzedaży nieruchomości innej osobie. W okolicznościach niniejszej sprawy podatniczka nabyła więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w styczniu 2006 roku, kiedy to sporządzona została w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży, a nie jak sama dowodzi w grudniu 2005 r. Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 roku wynosi 47 656 zł, kwota do przeniesienia na następny okres 267 367 zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy 21 289zł., a wysokość zobowiązania dodatkowego, odpowiadająca 30 % kwoty zawyżenia podatku naliczonego (5 000 zł.) 1650 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu skarżącej, wyrażonego w odwołaniu odnośnie znaczenia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, zawartej 12 maja 2006 roku. Według organu nie ma ona wpływu na kwestie podatkowe, będące przedmiotem postępowania, albowiem aby można było dochodzić praw z tejże umowy musiałaby być ona sporządzona w formie aktu notarialnego. Ponadto w umowie sprzedaży z 25 stycznia 2006 roku nie wspomniano nawet o fakcie zawarcia umowy przedwstępnej, na która skarżąca się powołuje. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono także, iż nie można uznać za zasadne twierdzenia, na które powołuje się strona, że faktura FV/00082/05/M, wystawiona 1 grudnia 2005 roku jest fakturą zaliczkową, ponieważ brak jest na niej adnotacji o zaliczce oraz nie zostały wypełnione pozycje "data otrzymania zaliczki", -"zamówienie-oferta". Strona w dniu 10 lipca 2006 roku złożyła, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję tego organu, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła, iż po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej pojawiło się nowe kryterium oceny polskich przepisów prawnych, a mianowicie ich zgodność z europejskim prawem wspólnotowym. Według niej decyzja w przedmiotowej sprawie, oparta na przepisach art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodna z prawem wspólnotowym, w zakresie art. 2 I Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego podatków obrotowych oraz między innymi art. 17 i 21 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej. W skardze zaznaczono, że konstrukcja prawna dodatkowego zobowiązania podatkowego, uregulowana w art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług ma wyraźny charakter sankcji, co stoi w sprzeczności z regulacjami Wspólnoty Europejskiej, dotyczącymi wartości dodanej o której mowa w VI dyrektywie. Sankcje za niespełnienie przez podatnika wymogów w zakresie podatków reguluje w Polsce ustawa karno-skarbowa, a w tej sytuacji polski ustawodawca tworząc prawo o podatku od towarów i usług nie dostosował w tej mierze polskich przepisów do prawa wspólnotowego. Regulacja ta nie jest tez środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sąd kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.2002.153.1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarżąca w niniejszej sprawie kwestionuje zasadność ustalenia w stosunku do niej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, podważając jednocześnie zgodność tej regulacji z normami prawa wspólnotowego. Skarga ta jest uzasadniona, a zarzut kwestionujący podstawę prawną decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe słuszny. Zgodnie z brzmieniem art. 109 ust 5. ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis ten jest w istocie powtórzeniem regulacji zawartej w art. 27 ust. 6 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, /Dz.U.1993.11.50 ze zm./, który stanowił, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Wykładnia gramatyczna obu tych przepisów prowadzi to jednoznacznych wniosków, iż zawierają one w istocie tożsame uregulowania prawne. W obu przypadkach dają one bowiem możliwość organom podatkowym nałożenia na podatnika, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w złożonej deklaracji podatku naliczonego, jako swego rodzaju sankcji za nierzetelne rozliczenie podatku. Przepisy art., 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 roku K 17/97, OTK stwierdził, iż w zakresie jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, że kumulowanie w stosunku do tej samej osoby odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazana karę administracyjną. Co prawda wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy regulacji zawartej w uregulowaniach nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niemniej jednak Sąd stoi na stanowisku, iż wyrok ten nie stracił na aktualności na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, która w art. 109 ust. 4-6 zawiera uregulowania analogiczne do tych, które były przedmiotem kognicji Trybunału. Pogląd taki znajduje oparcie między innymi w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 roku III RN 99/98, publ. OSNP 1999/20/635 w którego uzasadnieniu Sąd Najwyższy stwierdził, iż pomimo tego, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z 29 kwietnia 1998 roku odnośnie przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się bezpośrednio do brzmienia tych przepisów w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno skarbowej /Dz. U. nr 137, poz. 640/ uwzględniane być musi także przy stosowaniu tych przepisów w ich poprzedniej redakcji, albowiem powody które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia są w pełni aktualne także w odniesieniu do uregulowań prawnych sprzed nowelizacji. Odnosząc te uwagi do przedmiotowej sprawy należy również stwierdzić, iż powody które legły u podstaw rozstrzygnięcia Trybunału są aktualne także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku, w szczególności art. 109 ust 4-6 tej ustawy. Mając na uwadze fakt, iż podatniczka jest osobą fizyczną, stosowanie wobec niej sankcji administracyjnej za czyn, który stanowi zarazem przestępstwo skarbowe, z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 roku kodeks karny skarbowy /Dz. U Nr 83, poz. 930/ jest niedopuszczalne. Co prawda orzeczenie Trybunału kwestionuje możliwość kumulacji sankcji administracyjnej oraz sankcji przewidzianej za wykroczenie skarbowe, to zasada zakazująca takiej kumulacji odnosi się również do przestępstwa skarbowego. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w Uchwale Siedmiu Sędziów z 16 października 2006 r. I FPS 2/2006 /Gazeta Prawna 2006/203 str. 15/. Strona w skardze powołała się na niezgodność regulacji dopuszczającej ustalenie w stosunku do niej dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym, jednakże rozstrzygnięcie tej kwestii nie jest niezbędne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Co prawda Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 roku I SA/Łd 1089/05 zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odnośnie możliwości nałożenia przez państwo członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle przepisów art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady EWG z 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych zw. Z art. 2, art. 10 ust. 1 lit a i art. 10 ust 2 VI Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1997 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, lecz Trybunał nie wypowiedział się w tej sprawie. Argument odnośnie niedopuszczalności stosowania wobec tej samej osoby fizycznej podwójnej sankcji za ten sam czyn stanowi wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi. Mając na uwadze powyższe argumenty, tj. naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, zarówno przez organ I jak i drugiej instancji, przez jego niewłaściwe zastosowanie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2006 roku w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto, kierując się dyspozycją art. 152 Sąd określił, że wyżej wymienione decyzje w części uchylonej nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W zakresie rozstrzygnięcia o kosztach Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izy Skarbowej na rzecz Z. B. kwotę 100 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.