I SA/Rz 549/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego "A" spółka z o.o. z siedzibą w B. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 549/12 UZASADNIENIE W zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia [...] marca 2012r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki - wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej - jest nieprawidłowe. Z akt sprawy oraz z treści indywidualnej interpretacji wynika, że w dniu 1 grudnia 2011 r. wpłynął do organu wniosek "A" sp. z o.o. z dnia 28 listopada 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Wnioskodawca, opisując zdarzenie przyszłe, oświadczył, że będąc akcjonariuszem "B" S.A. rozważa zawiązanie jednej lub dwóch spółek osobowych (np. spółek jawnych). Tytułem wkładu zostałyby wniesione do spółki osobowej lub dwóch spółek osobowych posiadane przez podatnika akcje (rozdysponowany zostałby cały pakiet posiadanych akcji lub jego część). Następnie możliwe jest (z uwagi na uwarunkowania biznesowe) przekształcenie spółki osobowej (spółek osobowych) w spółkę kapitałową (w spółki kapitałowe) np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Całkowita wartość majątku spółki osobowej wskazana w planie przekształcenia zostałaby na skutek przekształcenia wniesiona (zaliczona) na kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształconej). Następnie możliwe jest, że wnioskodawca dokonałby zbycia udziałów posiadanych w spółce kapitałowej/spółkach kapitałowych (spółce przekształconej/spółkach przekształconych). W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy dla podatnika dokonującego zbycia udziałów spółki z o.o. /akcji spółki akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów/akcji? Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów spółki z o.o./akcji spółki akcyjnej. W ocenie wnioskodawcy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów nabytych na skutek przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - zwanej dalej pdop. - zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie, w ocenie wnioskodawcy, zastosowania przepis art. 15 ust. 1k pdop, gdyż wnioskodawca nie miałby do czynienia ze zbyciem udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W treści wniosku wnioskodawca podkreślił, że efektem przekształcenia nie jest powstanie nowego podmiotu, a jedynie sukcesja uniwersalna wynikająca ze zmiany formy organizacyjno-prawnej co oznacza, że spółka przekształcona wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji, gdy wartość całego majątku spółki wskazana w planie przekształcenia zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki przekształconej (sp. z o.o.), kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o. będzie ich wartość nominalna, gdyż wartość ta będzie odpowiadała kwocie wydatków poczynionych przez podatnika na objęcie udziałów. Minister Finansów, uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 pdop. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dokonując wykładni przedmiotowego przepisu organ podkreślił, że dla uznania za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest łącznie spełnienie następujących warunków: 1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), 2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, 3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop. organ podkreślił, że pomimo, iż wydatki na objęcie wkładów lub nabycie udziałów albo akcji nie są uważane za koszt uzyskania przychodu, to traktuje się je jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie może być zatem uznana wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową i nie zmienia tego fakt, że całość majątku przekształcanej spółki osobowej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Wartość wynikająca z wyceny majątku nie może być bowiem utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. W przypadku zatem planowanej przez wnioskodawcę sprzedaży udziałów/akcji spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie "koszt historyczny", tj. wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie wniesionych aportem do spółki osobowej (spółek osobowych) składników majątkowych (akcje), niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ zgodził się z wnioskodawcą co do tego, że przepis art. 15 ust. 1k pdop. nie będzie miał zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się on jedynie do przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny, która to sytuacja nie zachodzi w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. w przypadku odpłatnego zbywania wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych – wydatki na nabycie tychże wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych stanowią koszt uzyskania przychodu, którym w przypadku opisanym przez wnioskodawcę będzie wartość nominalna udziałów / akcji, oraz powołał się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych / wyrok z dnia 24 lutego 2010r. III SA/Wa 1466/09/, stwierdzając iż pomimo różnic w stanie faktycznym, orzeczenie to nie traci na aktualności w omawianym stanie prawnym. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na wymieniona na wstępie indywidualną interpretację przepisów prawa, wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będzie "koszt historyczny" tj. wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie wniesionych aportem do spółki osobowej ( akcje), składników majątkowych, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu u wnioskodawcy. Przywołując treść art. 16 ust.1 pkt. 8 updop stwierdził, iż jako koszt uzyskania przychodu wskazano w nim wydatki na objęcie udziałów / akcji w spółce kapitałowej. Efektem przekształcenia nie jest powstanie nowego podmiotu ale zmiana formy organizacyjno-prawnej /sukcesja uniwersalna/. Skoro cały majątek spółki przekształcanej zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki przekształconej /spółki z o.o./, to kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów tejże spółki z o.o. będzie wartość nominalna udziałów / akcji. Na poparcie swoje stanowiska powołał orzeczenie wymienione wyżej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Według przedstawionych przez skarżącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, okoliczności faktycznych, spółka jako akcjonariusz spółki akcyjnej zamierza utworzyć spółkę osobową (przykładowo wskazano spółkę jawną) i wnieść do niej tytułem wkładu swoje akcje lub ich część. W dalszym biegu przedstawionych wydarzeń, utworzona w ten sposób spółka jawna zostałaby przekształcona w spółkę kapitałową (przykładowo wskazano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) "przejmującą" cały majątek spółki jawnej, a następnie spółka wnioskodawca dokonałby zbycia swoich udziałów w przekształconej spółce z o.o. Przy zaistnieniu takich okoliczności i sformułowanego pytania w przedmiocie interpretacji, sporną kwestią między skarżącą spółką a organem interpretującym jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu (skład tych kosztów) przy zbywaniu tychże udziałów, a mianowicie, czy będzie to wartość nominalna tychże udziałów - jak wnosiła spółka - czy też wartość tzw. historyczna, czyli wysokość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę "na nabycie przedmiotu wkładu do spółki osobowej" - jak twierdzi organ. Zauważyć należy, że we wniosku spółka od razu wskazała przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym o d osób prawnych (Dz.U. nr 54, poz. 654 z 2000r. z późn. zm.) - powoływanej dalej jako updop. - jako wymagający interpretacji; ponadto spółka i organ wyraziły zgodne stanowisko co do tego, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 1k cyt. wyżej ustawy bo nie chodzi o odpłatne zbycie udziałów objętych za wkład niepieniężny, lecz następuje przekształcenie spółki osobowej w kapitałową. Według generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które nie zostały wymienione (wyłączone z kosztów) w art. 16 ust. 1 tejże ustawy i które są "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Natomiast według - będącego przedmiotem interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 updop - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub na nabycie - między innymi - udziałów albo akcji w spółce; jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji - (zamieszczone w tym przepisie zastrzeżenie co do art. 16 ust. 7e nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bo dotyczy jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych). Powyższy przepis dokonuje więc przesunięcia w czasie tj. do chwili zbycia, tych kosztów, które zostały poniesione na objęcie lub na nabycie udziałów (akcji w spółce kapitałowej). Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - powoływanej dalej jako ksh), kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o określonej wartości - przy czym wartość ta (nominalna) nie może być niższa od jednego grosza a objęcie akcji przez wspólników poniżej wartości nominalnej jest niedopuszczalne (art. 302, art. 308, art. 309). Na akcje wydawane są "dokumenty akcji" w których musi być podana - między innymi - wartość nominalna, zaś akcjonariusze wnoszą wkłady na nabycie całości obejmowanych akcji (art. 328, art. 329 ksh). Jeżeli zaś chodzi o spółkę jawną (regulacje co do tej spółki mają w określonym zakresie zastosowanie do innych spółek osobowych tj.: partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej), to tworzący ją wspólnicy mają obowiązek wniesienia wkładów a rzeczywista wartość tych wkładów wyznacza wielkość udziału kapitałowego poszczególnych wspólników, przy czym wkłady wspólników mogą być wyrażone w różnych postaciach np. w pieniądzach, prawie własności rzeczy lub innych praw (art. 48, art. 49, art. 50 § 1 ksh). Z kolei, jeśli chodzi o spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to posiada ona kapitał zakładowy podzielony także na udziały, jednakże wartość tych udziałów może być równa, lub nie, przy czym minimalna wartość nominalna udziału nie może być niższa od kwoty 50zł, a obejmowanie przez wspólników udziałów poniżej ich wartości nominalnej nie jest dopuszczalne (art. 152, art. 154 § 2, § 3 ksh). Wspomniana wyżej wartość nominalna udziałów, akcji jest wartością "wyznaczoną" w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 ksh), w statucie spółki akcyjnej (art. 304 ksh) i jest pewną wartością stałą, która może być zmieniana tylko w określony sposób przez określone "władze" spółki ale wartość ta nie musi odpowiadać wartości rynkowej, nie podlega zmianom w zależności od sytuacji ekonomicznej (tj. na jej wielkość nie mają wpływu mechanizmy rynkowe). W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszej sprawie we wniosku o interpretację, wnioskodawca - spółka z o.o. na utworzenie spółki jawnej (lub innej osobowej) zamierza przeznaczyć akcje spółki akcyjnej, a następnie ta spółka jawna na skutek przekształcenia stałaby się spółką z o.o. Takie przekształcenie przewidziane w art. 551 § 1 ksh skutkuje przejściem wszystkich praw i obowiązków ze spółki przekształconej (w tym przypadku, spółki jawnej) na spółkę przekształconą (czyli w tym przypadku spółką z o.o.) - art. 553 § 1 ksh; taki skutek w zakresie przejścia praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego uregulowany został w art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). Uwzględniając powyższe regulacje w nawiązaniu do okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie zauważyć należy, że skoro kapitał spółki jawnej stanowiły akcje spółki akcyjnej "B" i to one w tejże spółce - czyli spółce jawnej - były przedmiotem udziału wspólników, to po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o., także te same akcje stały się kapitałem zakładowym tejże spółki z o.o. i przedmiotem udziałów jej wspólników. W ocenie Sądu, dla oceny "składników" kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów spółki z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), nie jest dopuszczalne ustalenie tych kosztów w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał akcje w spółce akcyjnej "B". Koszt nabycia tych akcji czyli wydatki poniesione na ich nabycie nie mają już bowiem związku z podejmowaniem przez wnioskodawcę obrotu tymi akcjami tj. przeznaczeniem ich w całości lub w części na utworzenie spółki jawnej, bo w momencie tworzenia tejże spółki jawnej (przekształconej następnie w spółkę z o.o.) - wydatkiem na objęcie udziałów w spółce jawnej są właśnie te akcje o określonej wartości nominalnej. Brak jest bowiem, w ocenie Sądu, podstaw do ustalenia innej wartości tychże akcji w tym momencie niż wartość nominalna - w niniejszej sprawie we wniosku wnioskodawca takiej innej wartości nie wskazuje, a za te akcje wnioskodawca obejmie udziały w spółce jawnej odpowiadające tej wartości, i "przeniesione" następnie do przekształconej spółki z o.o. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym, cały kapitał spółki jawnej (wszystkie udziały kapitałowe wszystkich wspólników czyli "tworzące" te udziały akcje spółki "B") zostaną przeniesione jako kapitał zakładowy przekształconej spółki z o.o., to przyjąć należy, że w tym przebiegu zdarzeń kosztem objęcia udziałów w spółce jawnej, zmieniającej następnie formę organizacyjno-prawną, pozostaje wartość nominalna akcji spółki "B", bo za te akcje wspólnicy tworząc spółkę jawną otrzymali w niej udziały; te właśnie akcje stanowiły więc zapłatę za otrzymane udziały. W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do przyjmowania zmiany tej wartości, gdy się nadto zważy, że zmiana wartości nominalnej akcji spółki "B" mogłaby być dokonana - jak wskazano wyżej - przez władze tej spółki, a jeśli za te akcje objęte zostały udziały w spółce jawnej (a potem w spółce z o.o.), to pozostają one kosztami ich nabycia przy ich zbyciu. W uwzględnieniu przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd uznając, że stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji co do tzw. wartości historycznej jest nieprawidłowe, interpretację tę uchylił w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r.), a o jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. wyżej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm.).