I SA/Rz 551/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 września 2025 r., nr 1801-IOD.4102.14.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego J.L. kwotę 13 163 (trzynaście tysięcy sto sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J. L. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 września 2025 r., nr 1801-lOD.4102.14.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 stycznia 2025 r., nr 1816-SPV.4102.127.2024 odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. - w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżący w 2022 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Z." (dalej: "Z."). W dniu 26 października 2023 r. złożył korektę zeznania PIT-36L (z załącznikiem PIT/BR), a następnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie [...] zł wraz z dokumentacją mającą potwierdzać prawo do ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku ze zrealizowaniem przez Z. dziewięciu projektów oznaczonych literami od A do I. Z przedłożonej dokumentacji i wyjaśnień skarżącego wynikało m. in., że Z. jest producentem maszyn i urządzeń do automatyzacji procesów produkcyjnych, takich jak maszyny składające, maszyny do hot stampingu oraz inne maszyny specjalistyczne do produkcji. Nie prowadzi produkcji seryjnej, a każda maszyna/urządzenie jest produkowane na indywidualne zamówienia klientów. Skarżący od 22 listopada 2018 r. posiada patent na wynalazek: "maszyna do termodruku" (maszyna do hot stampingu). Decyzją z dnia 20 stycznia 2025 r., Naczelnik Pierwszego US w [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie [...] zł. Stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: także jako "ulga B+R") z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w związku z realizowanymi w 2022 r. projektami oznaczonych literami od A do I. W ocenie organu maszyny, urządzenia i przyrządy wytworzone przez firmę skarżącego nie były wynikiem prowadzonych prac B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., lecz powstały w ramach zwykłej działalności tej firmy - na zamówienia klientów i były dostosowane do ich indywidualnych potrzeb. Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji, z której wynikałoby prowadzenie prac twórczych (badawczo-rozwojowych) przy projektach, w szczególności - ich planów, harmonogramów, budżetów ani innej dokumentacji opisującej zasoby przeznaczone na realizację projektów, ani dowodów dokumentujących przebieg projektów - prowadzonych prac, prób, testów, doświadczeń, czy też dokonywanych zmian konstrukcyjnych; nie wykazał, że prace nad projektami były prowadzone wg zatwierdzonych procedur i metod badawczych. W ewidencji nie wyodrębniał ilości zakupionych materiałów/surowców, jakie miały być przeznaczone na prace B+R przy każdym z projektów, wskazywał jedynie wartość zużytych do nich materiałów; zaliczał do kosztów działalności B+R również materiały zakupione po zakończeniu projektów (C i F). Stwierdzono także różnice pomiędzy kosztami zadeklarowanymi jako "koszty kwalifikowane" a kosztem zakupionych w 2022 r. materiałów i surowców do projektów A-I. Skarżący nie udokumentował zakupu (określonych) materiałów/surowców zużytych przy 6 projektach - A i od C do G. Z wydruku "sprawozdania o działalności badawczo-rozwojowej (B+R) za rok 2022" (PNT-O1) wynikało, że Z. nie prowadziła w tym okresie działalności B+R. Z kolei przedłożona korekta tego sprawozdania zawierała informację o prowadzeniu takiej działalności w 2022 r. i o poniesionych nakładach (bez amortyzacji środków trwałych) w wysokości "1.228,50 w tysiącach złotych". Nie wskazywała jednak ani daty jej sporządzenia, ani potwierdzenia jej złożenia w Głównym Urzędzie Statystycznym (GUS). Dyrektor IAS w Rzeszowie, decyzją z 26 września 2025 r., po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających w zakresie realizowanej przez skarżącego działalności B+R, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że działania skarżącego w ramach projektów A-l nie mają charakteru prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f. - nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej. Kosztów wykazanych w korekcie zeznania za 2022 r. nie można było uznać za koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. W decyzji organu odwoławczego podkreślono, że specyfika postępowania w sprawie nadpłaty wymaga wykazania przez skarżącego zasadności żądania i korekty zeznania podatkowego. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że prace nad projektami miały być realizowane wg określonej procedury, a potwierdzeniem procesów twórczych miała być stworzona dla każdego z projektów B+R: dokumentacja: wykonawcza, elektryczna i/lub pneumatyczna, kod źródłowy oprogramowania oraz - w niektórych przypadkach - dokumentacja fotograficzna. Zgodnie z opisaną przez skarżącego "ścieżką realizacji zamówienia" klient zgłaszał obszar produkcji (który mógłby zostać usprawniony lub zautomatyzowany, częściowo lub całkowicie) i przekazywał założenia (np. dotyczące dostępnej przestrzeni, układu hali i umiejscowienia innych urządzeń, z którymi nowo projektowane urządzenie miało współpracować). Z. w oparciu o te dane przygotowywała koncepcję produktu "autorstwa Z." (w tym celu powoływano zespół ekspertów, m.in. konstruktorów, automatyków, przedstawicieli działu zakupów). Następnie prezentowała ją klientowi, a po jej akceptacji, koncepcja trafia do zespołu zajmującego się kalkulacją i przygotowaniem oferty. Po zaakceptowaniu oferty przez klienta, przystępowano do realizacji projektu. Organ odwoławczy przenalizował przedłożoną przez skarżącego dokumentację przez pryzmat wskazanej procedury i prowadzonych działań przy projektach i stwierdził, że nie zawiera ona dowodów na to, że przedmiotowe projekty były prowadzone w sposób systematyczny, a świadczy o tym chociażby brak udokumentowania całości procesu związanego z powstaniem poszczególnych produktów/maszyn, urządzeń, przyrządów. W ocenie organu nie przedłożono zapytań klientów, zgłoszonych przez nich "obszarów produkcji", przekazanych założeń do tych "obszarów", przekazanej przez klienta dokumentacji, szczegółowego przebiegu prac z procesu tworzenia koncepcji, harmonogramów prac realizowanych przy każdym z projektów (uwzględniających wszystkie etapy związane z tym procesem, w tym projektowanie, konstruowanie, testowanie prototypów, przeprowadzone próby, testy, walidacje, czas trwania poszczególnych etapów/prac, akceptacje klientów) pomimo, że - jak twierdził skarżący - każdy z projektów obarczony był restrykcyjnym harmonogramem. Nie przedłożono także kalkulacji kosztowej każdego z opracowywanych projektów, wykazu pracowników zaangażowanych w twórcze prace nad koncepcjami poszczególnych projektów, stworzenie kodów źródłowych, zidentyfikowane przez nich trudności/problemy związane z bieżącym ich opracowywaniem/tworzeniem, dokumentacji (która zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego) miała potwierdzać procesy twórcze w Z. Odnosząc się do "Raportów z przeprowadzonych prac B+R" ustalono, że skarżący przedłożył je dopiero w postępowaniu odwoławczym. Ponadto wskazanych w nich prac nie odniesiono do okresów ich wykonania ani do poszczególnych miesięcy danego roku, czy samego roku. Raporty te nie mogły być dowodem na bieżące dokumentowanie przebiegu prac nad projektami ani na to, że wszystkie wykazane w nich prace (np. w projektach B i H rozpoczętych/zakończonych odpowiednio: 21 lipca 2021/31 stycznia 2022 i 24 września 2021/13 stycznia 2022) były prowadzone w 2022 r., tj. w roku, w którym miały być poniesione "koszty kwalifikowane" (należności pracowników za czas przeznaczony na realizację działalności B+R/twórczą działalność obejmującą prace rozwojowe oraz koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z taką działalnością). W decyzji odniesiono się do zakresów prac objętych poszczególnymi raportami - skonfrontowano je z zakresem prac przy projektach wykonywanych przez poszczególnych pracowników w 2022 r. i stwierdzono, że nie obejmowały one czynności wskazanych w raportach. Co do twierdzeń skarżącego, że "w zestawieniach czasu pracy czynności są naturalnie przypisane do ról (stanowisk), a nie do mikro-zadań. Merytorycznie pokrywają to, co opisano w raportach B+R", Dyrektor IAS w Rzeszowie zauważył, że w sytuacji, gdy projekty były realizowane na przestrzeni dwóch lat, a w przypadku projektów F i G przestrzeni kilku miesięcy 2022 r., dla skorzystania z ulgi B+R /odliczenia od dochodu "kosztów kwalifikowanych" (m.in. należności pracowników za czas przeznaczony na realizację działalności B+R/twórczej działalności obejmującej prace rozwojowe to skarżący (jako żądający stwierdzenia nadpłaty) z własnej inicjatywy na etapie postępowania podatkowego powinien wskazać, jakie zadania, w jakich miesiącach 2021 lub 2022 r. realizowali konkretni pracownicy na poszczególnych etapach procesów tworzenia konkretnych projektów. Organ podatkowy nie jest uprawiony/zobowiązany do wykazywania za podatnika takich - kluczowych - okoliczności umożliwiających przyporządkowanie żądanej ulgi do danego roku/rozliczenia podatkowego w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za określony okres rozliczeniowy, zainicjowanego wnioskiem podatnika. Dyrektor IAS w Rzeszowie podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji że samo wypełnienie obowiązków dokumentacyjnych z art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f. (skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2022 r. wyodrębnił koszty działalności B+R/należności i składki ZUS pracowników, wydatki na zakup surowców i materiałów dotyczące projektów), bez jednoznacznego wykazania, że przedmiotowe projekty zrealizowano w wyniku twórczej działalności B+R (w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi i nie uzasadnia prawa do ulgi. Skarżący nie przedstawił żadnych materiałów/dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że Z. dokumentowała poszczególne etapy realizacji celów każdego z projektów. W szczególności brak dokumentacji z przebiegu prac od momentu ich inicjacji do przygotowania ofert handlowych. Odnosząc się do opinii eksperta dotyczącej charakteru prac badawczo-rozwojowych w ramach realizowanych projektów w 2022 r. przez Z. organ odwoławczy wskazał, że została przedłożona dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Oczywistym jest, że organ I instancji nie mógł się do niej odnieść w swojej decyzji z dnia 20 stycznia 2025 r. Dokument ten ma charakter dokumentu prywatnego i podlega ocenie jak każdy inny dowód. Nie wynika jednak z niego, że przy danym projekcie prowadzono prace rozwojowe w rozumieniu ustawowym oraz że podatnik wykazał przesłanki podatkowe ulgi B+R. W skardze na decyzję DIAS w Rzeszowie z dnia 26 września 2025 r. skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie. I. przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190 i art. 191 oraz art. 192 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa), na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności na skutek błędnej i wybiórczej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podatnik w ramach realizowanych projektów wskazanych w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie prowadził działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy z materiału dowodowego, wynika, że realizowane projekty stanowią prace badawczo-rozwojowe, a przedłożone przez podatnika dokumenty potwierdzają, że są one prowadzone w sposób systematyczny i zorganizowany, 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego w celu dokonania oceny, czy prace wykonywane przez stronę w ramach projektów wskazanych w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty mają innowacyjny charakter różniący się od innych realizowanych projektów w ramach prowadzonej działalności, a co za tym idzie stanowią prace badawczo-rozwojowe z uwagi na to, że zastosowanie rozwiązań w ramach tych projektów może być w szczególności wykorzystywane w przyszłości w innych projektach realizowanych przez podatnika, pomimo tego, że organ nie posiada wiadomości specjalnych, wymaganych do dokonania oceny rozwiązań stosowanych przez firmę, 4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie przejawiające się brakiem logicznie spójnego uzasadnienia argumentów przez organ, a także niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego, bez dokładnej analizy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; sugerowaniem, że podatnik nie udowodnił, że wykonywane projekty są pracami badawczo-rozwojowymi, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez organ podatkowy całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 5a pkt 38 i 40 w związku z art. 26e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że podatnik w ramach projektów wskazanych w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie prowadził działalności badawczo-rozwojowej pomimo tego, że realizacja tych projektów stanowiła prace rozwojowe, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, 2) art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a, 2 i 2a, 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie przez organ II instancji, że wykazane przez skarżącego koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z realizacją projektów, tj: A. InlineHotStamping 4 Head, B. Maszyna APO Pro, C. Maszyna trójgłoeicowa HS do DYSK GS4, D. Maszyna Hot Stamping APO Pro (Max-dust), E. Maszyna dwugłowicowa HS do Tassimo CH12, F. Maszyna APO BASIC (maszyna do Hot Stampingu), G. "Wynagrodzenia, transport, uruchomienie, szkolenie", H. JigsHotStamping KGN49 BFNF 2.0, I. TampodrukPoC-Astor nie można uznać za koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., 3) art. 26e w związku z art. 5 pkt 38 - 40 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne uznanie za niezasadne pomniejszenie wykazanej przez podatnika w korekcie deklaracji PIT-36L za rok 2022 podstawy opodatkowania o wydatki poniesione w ramach projektów od A do I (wyżej wymienionych), pomimo istnienia przesłanek do odliczenia przez podatnika od podstawy obliczenia podatku kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową związanych z realizacją w/w projektów, 4) art. 5 pkt 38-40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce poprzez błędną ich wykładnię polegającą na całkowicie bezpodstawnym uznaniu, że w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy działalność skarżącego dotycząca realizacji projektów od A do I nie miała cech działalności badawczo-rozwojowej ze względu na rzekomy brak charakteru: twórczego, systematycznego oraz powodującego zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Według skarżącego organ zinterpretował B+R tak, jakby prace rozwojowe musiały mieć charakter stricte "naukowy" i wykluczył czynności polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy do projektowania i tworzenia nowych lub znacząco ulepszonych produktów - co wprost definiuje art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W jego ocenie działalność Z.wpisuje się, w definicję prac rozwojowych, a więc działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Odmowa zastosowania ulgi B+R przez organy podatkowe wynika z dopasowania zawężonej wykładni do własnych tez i jest sprzeczna z definicją tej ulgi wynikającą z ustawy. Skarżący zaznaczył, ze Z. prowadzi prace o charakterze twórczym polegające na opracowywaniu autorskich rozwiązań mechanicznych i sterowania (PLC/FlMl/robot), doborach materiałowych oraz integracjach systemowych (m.in. OPC UA, systemy wizyjne). Rozwiązania te nie wynikają z gotowych wzorców rynkowych; są projektowane od podstaw pod indywidualne ograniczenia procesu odbiorcy (gabaryty stanowiska, takt, rodzaj materiału, wymagania bezpieczeństwa). Twórczy charakter potwierdza dokumentacja wytworzona przez Z. (modele 3D/2D, schematy E/P, kod źródłowy, listy zmian) oraz raporty B+R, które odzwierciedlają kolejno stawiane hipotezy, ich weryfikację i modyfikacje prowadzące do osiągnięcia założonych parametrów. Prace nad przedmiotowymi projektami spełniały warunki działalności B+R określone w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Potwierdzają to przedłożone raporty B+R, które jednoznacznie pokazują twórcze i metodyczne prowadzenie prac według ustalonej sekwencji: koncepcja - weryfikacja hipotez (analizy, w tym MES/metoda elementów skończonych/kinematyka/bezpieczeństwo) - prototyp/testy FAT (Factory Acceptance Test - testy odbiorowe u producenta, przed wysyłką)/SAT (Site Acceptance Test) - testy odbiorowe u klienta, po instalacji)/try-out, czyli seria prób technologicznych (często przed FAT/SAT) - modyfikacje - walidacja parametrów - wdrożenie i szkolenia. Za realizację odpowiada dedykowany zespół (konstrukcja, automatyka, CNC/montaż, uruchomienia) pracujący w oparciu o kamienie milowe (Design Review O, plan prób, zamówienia krytyczne, montaż, testy, odbiory). Systematyczność i możliwość odtworzenia przebiegu projektów zapewnia kompletny ślad dowodowy: raporty B+R, rysunki i modele, wyniki analiz (MES- Metoda Elementów Skończonych i protokoły FAT/SAT, listy zmian oraz ewidencje czasu pracy i ról przypisanych do poszczególnych zadań. Zgromadzona dokumentacja pozwala zatem jednoznacznie wykazać, że prace faktycznie miały miejsce i poszerzają know-how przedsiębiorstwa. Co istotne, wiedza i rozwiązania wypracowane w tych projektach były i są wykorzystywane w kolejnych przedsięwzięciach (w całości lub - co bardziej prawdopodobne - w częściach/modułach). Prawa autorskie do dokumentacji i wytworzonych utworów technicznych są w całości własnością Z., co umożliwia ich legalne, komercyjne ponowne użycie oraz dalszy rozwój W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, że tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność ocen i wniosków organów podatkowych wynikających z analizy zaoferowanej przez skarżącego dokumentacji dotyczącej realizowanych projektów w 2022 r.. Według organu odwoławczego działalność w tym zakresie nie posiada znamion prac B+R w związku z czym skarżący nie jest uprawniony do zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych z tego tytułu na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i następne u.p.d.o.f. Z kolei skarżący uważa, że analiza przekazanej przez niego dokumentacji jest dokonana w sposób nieprawidłowy w związku z czym prowadzi do błędnych wniosków. Zgodzić się należy z organem, że przepisy prawa przewidują wobec podatnika, który prowadzi działalność B+R i koszty tej działalności zamierza uwzględnić w podstawie opodatkowania, określone obowiązki dokumentacyjne (art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f.) a ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, przy czym to skarżący zainicjował poprzez złożenie stosownego wniosku postępowanie i to na nim ciąży obowiązek wykazania, że spełnia warunki uprawniające do zastosowania omawianej ulgi. Niemniej jednak nie może organ tracić z pola widzenia, że omawiana preferencja ma na celu wspieranie podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową, a tym samym tworzyć warunki sprzyjające rozwojowi gospodarczemu choćby w mikroskali to jest na poziomie przedsiębiorstwa. Dlatego też niejako przed nawias dalszych rozważań należy postawić spostrzeżenie, że ocena deklarowanej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej powinna odbywać się z uwzględnieniem zapisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, która w preambule statuuje jako jeden z celów wprowadzenia tej regulacji realizację zasady zrównoważonego rozwoju, a horyzontalnie zapewnienie ciągłego rozwoju działalności gospodarczej w warunkach wolnej konkurencji. Odnosząc się do zakresu znaczeniowego występujących w niniejszej sprawie instytucji wskazać należy, że definicja działalności badawczo-rozwojowej zawarta jest w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu to jest zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe. W przedstawionym wyżej kontekście działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych. Te ostatnie stanowi aktywność polegająca na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. W świetle art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. termin prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.). Stosownie do tego przepisu prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Odwołać się w tym miejscu należy do wyroku WSA w Łodzi z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 836/23, który charakteryzując omawianą działalność wskazał, że aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową musi ona mieć twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących tub przyszłych projektach. Podkreślił także ten Sąd, że prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków, muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego, prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Taki sposób rozumienia omawianych pojęć, Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Wskazać także trzeba, że w istocie, o ile każde prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi tego rodzaju prace. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych. Przy takiej zależności nabiera znaczenia dokładna, dogłębna analiza danego projektu, aby dokonać rozróżnienia tych dwóch zjawisk i dokonać jednoznacznej identyfikacji danej działalności (projektu) na tle właściwych jej okoliczności. Jak wskazał NSA w wyroku w wyroku z 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 595/24, rozróżnienie pomiędzy tymi dwoma pojęciami powinno być dokonane z uwzględnieniem dorobku OECD: Podręcznik Frascati 2015 "Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej", oraz Podręcznik Oslo "Zasady gromadzenia i interpretacji danych dotyczących innowacji", które wprawdzie zasadniczo dotyczą statystyki, jednak opisują także pojęcia dotyczące tej kwestii i wskazują zasadnicze cechy działalności badawczo-rozwojowej na praktycznych przykładach. Zalecenia OECD mają charakter wyłącznie ramowy każde z państw członkowskich może kształtować zakres preferencji podatkowych związanych z prawami własności intelektualnych, ale znaczenie i rozumienie ogólnych pojęć i zjawisk jest przydatne w praktyce orzeczniczej. Organ odwoławczy wprawdzie przedstawił właściwy, co do zasady, sposób rozumienia działalności B+R i wskazał prawidłowe kryteria, które muszą być spełnione, aby dana działalność za taką mogła być uznana, jednakże nie odniósł ich do specyfiki poszczególnych projektów realizowanych przez skarżącego i wytworzonej w tym procesie dokumentacji. Nie chodzi tu tylko o to, że w ramach tych projektów uzyskano swoiste rozwiązania, które organ apriorycznie ocenił za nie dość innowacyjne, ale też przebieg etapu koncepcyjnego i realizacji w ramach tych projektów był inny. Co więcej, każdy z nich był odrębnie dokumentowany i każdy posiadał kartę projektu, nakreślającego plan prac na każdym etapie obejmujący problemy badawcze do rozwiązania, kartę technologiczną i w zależności od projektu rysunki technologiczne, rysunki wykonawcze, modele 3d, symulacje, arkusze obliczeniowe oraz dołączone zdjęcia. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia przy ocenie analizowanej działalności skarżącego, co dało impuls do wdrożenia prac związanych z realizacją danego projektu i bynajmniej nie dyskwalifikuje podjętych działań jako prac B+R, okoliczność, że podjęte zostały w związku z określonym zamówieniem kontrahenta, o ile oczywiście dany produkt nie znajdował się już w ofercie podatnika i nie stanowił standardowego efektu realizacji zlecenia. Takich okoliczności, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wykazał. Nie można przecież wykluczyć, że w rezultacie realizacji zamówienia przedsiębiorca może prowadzić działalność rozwojową, która przyczynia się do powstawania nowej wiedzy. Skarżący podkreślał, że dokumentacja dołączona do zamówienia stanowiła wyłącznie koncepcję (ideę) wytworzenia danego produktu, a nie instrukcję co do jego realizacji. Podkreślić tutaj trzeba, że nowe rozwiązanie nie musi być dotychczas nieznane na świecie, a wystarczające jest, że jak dotąd nie było stosowane w danym przedsiębiorstwie. Zauważyć również należy, że zazwyczaj działalność badawczo-rozwojowa przedsiębiorcy jest powiązana z przedmiotem jego działalności. Nie musi ona rozpoczynać nowego rodzaju działalności, aby móc skorzystać z omawianej z ulgi B+R, nie ma też potrzeby tworzenia odrębnego działu (zespołu), zajmującego się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi, skoro w kosztach kwalifikowanych uwzględnia się należności pracownicze w tej części, w jakiej ogólny czas pracy jest przeznaczony na prace badawczo-rozwojowe (tak NSA w wyroku z 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 595/24). W objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r na które powołuje się organ, przyjęto, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika (punkt 33 w/w objaśnień). Pod tym kątem organ poszczególnych projektów realizowanych w następstwie zamówień zewnętrznych w oparciu o udostępniana sukcesywnie przez skarżącą dokumentację nie analizował. Nie wydaje się też, żeby ustawodawca jako warunek sine qua non do uznania za koszty kwalifikowane przyjął wymóg, aby w następstwie zrealizowanych prac rozwojowych czy badawczych uzyskał rejestrację prawa do wzoru użytkowego czy wynalazku, co de facto zarzuca skarżącej organ. Nie może to być więc sam w sobie argument za stanowiskiem, że analizowane projekty nie miały charakteru badawczo-rozwojowego. Ponadto trzeba tutaj uwzględnić to, że w przypadku innowacyjnych projektów w skali przedsiębiorstwa łatwiej chronić know-how przed wykorzystaniem przez konkurencję poprzez politykę prywatności i obiegu dokumentów w firmie. Prawidłowa analiza projektów realizowanych przez skarżącego wskutek zamówień zewnętrznych a więc pod potrzeby kontrahenta pod kątem spełnienia warunków dochodzonej preferencji, wymaga zatem całościowej oceny przedsiębranych działań wynikających z przedłożonych przez skarżącego w toku postepowania podatkowego dokumentów, w tym co istotne, także stanowiska tych kontrahentów, które pozwala ocenić jaki był punkt wyjścia prac wdrożonych przez skarżącą w kontekście jej twórczego i innowacyjnego charakteru. Istotne jest także to, że powstałe w wyniku realizacji w/w projektów produkty i stworzone rozwiązania, mogą być przez spółkę odtwarzane i wykorzystywane w późniejszym czasie. Organ nie wykazał jakie braki w dokumentacji w/w projektów uniemożliwiały późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie już wdrożonych rozwiązań. Wprawdzie ustawa podatkowa formułuje pewne wymagania dokumentacyjne wobec podatnika, który prowadzi działalność B+R i koszty tej działalności zamierza uwzględnić w podstawie opodatkowania (art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f.), ale bynajmniej nie można z tych regulacji wywieść powinności uszczegółowienia wartości kosztów kwalifikowanych na każdy projekt, zwłaszcza jeżeli realizacja tych projektów, z udziałem tych samych pracowników, pokrywa się w czasie. Trudno też oczekiwać, żeby przedsiębiorca realizujący prace B+R oddelegowywał odrębnie pracowników do realizacji każdego z osobna projektów. Nie może więc organ czynić skarżącemu zasadnego zarzutu, że nie przedstawił podziału kosztów pracowniczych z podziałem na poszczególne projekty bez wskazania mu sposobu takiego rozdziału. W ocenie Sądu skarżący w sposób klarowny powołał się na proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu, oczywiście jeżeli taki charakter pracy tego pracownika został w sposób odpowiedni udokumentowany w dokumentacji dotyczącej realizacji danego projektu (projektów). Należy także wskazać na opinię eksperta dotycząca charakteru prac badawczo-rozwojowych w ramach realizowanych projektów w 2022 r. przez Z., na którą powołał się skarżący w trakcie postepowania odwoławczego. Wynika z jej wniosków końcowych, że wszystkie poddane analizie projekty mają znamiona prac badawczo-rozwojowych. Organ odwoławczy odnosząc się do tej opinii wskazał, że nie jej podważa jednak uznał, że w jego ocenie nie przesądza ta opinia o prawie do zastosowania ulgi B+R. Takie stanowisko organu należy uznać za niewystarczające i niewyjaśniające w dostateczny sposób dlaczego argumentacja przedstawiona w opinii nie może prowadzić do uznania prowadzenia przez skarżącego prac rozwojowych a w konsekwencji do skorzystania z ulgi B+R. Z podanych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję jako wadliwą, wydaną z naruszeniem przepisów postępowania a to art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku o nadpłatę, nie została poprzedzona dostatecznym wyjaśnieniem okoliczności sprawy i opiera się na dowolnej ocenie zebranych dowodów w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oddalił skargi o czym orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokona ponownej oceny zasadności złożonego przez skarżącego wniosku w oparciu o dokładną analizę zebranych w sprawie dowodów (dokumentów) i całokształtu wynikających z nich okoliczności, uwzględni przy tym przedstawione wyżej uwagi Sądu, w razie konieczności, we współdziałaniu z podatnikiem uzupełni materiał dowodowy, a ponadto rozważy potrzebę sięgnięcia do opinii biegłego w celu ustalenia charakteru badanej działalności skarżącego. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 13.163 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na kwotę tę składa się wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 10.800 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), kwota 2.346 zł tytułem wpisu od skargi oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.