I SA/Rz 552/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2024 r. sprawy ze skarg E.J. i Ł.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2023 r., nr 1801-IOD.4102.32.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 27 kwietnia 2023 r., znak 1803-SPV.4102.5.2020 określił podatnikom Ł.J. i E.J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r,. w kwocie [...] zł. Naczelnik ustalił, że Ł.J. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą PPHU J., której przedmiotem była produkcja papieru oraz działalność agencyjna w zakresie sprzedaży żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Małżonkowie Łi.E. J. w dniu 29 kwietnia 2016 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2015 w którym wykazali podatek należny w kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał, że prowadzona przez Ł..J. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w tej części w której zaewidencjonował on jako koszty uzyskania przychodów zakup towarów w postaci palet zwykłych i europalet od firmy handlowej "M." M.C., ul. [...] w D.. Organ zakwestionował faktury na ogólną kwotę 108 003,55 zł. Organ ustalił, że podatnik Ł.J. miał dokonywać zakupu palety od firm "M." M.C. i A. Sp. z o.o. Odnośnie zakupu palet od "M." przesłuchany w czasie postępowania Ł.J. podał, iż M.C. przywoził palety osobiście samochodem dostawczym o ładowności do 3,5 t., palety miały być składowane w budynku w K., zaś rozładunkiem palet zajmował się W.J. lub inny pracownik. Fakt przywożenia palet przez M.C. na różnym poziomie szczegółowości zeznań potwierdzili również pracownicy firmy F.J., W.J. i K.J. Organ dokonał weryfikacji pozyskanych dowodów i wskazał na pewne rozbieżności występujące pomiędzy nimi w zakresie sposobu dostarczania i składowania palet. Zeznania tych osób skonfrontował również z faktem, iż M.C. nie dysponował żadnym środkiem transportu. Wskazał także, iż M.C. nie zatrudniał pracowników, gdyż brak jest na to potwierdzenia w dokumentach w postaci rozliczania kosztów wynagrodzeń czy odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne, jak także niektóre osoby mające być zatrudnione nie potwierdziły tego faktu. W dalszej części ustaleń faktycznych organ wykazał, że M.C. nie dysponował taką ilością palet jaka miała być przez niego sprzedana firmie Ł..J.. W tym zakresie organ wezwał M.C. do przedstawienia dowodów zakupu tychże palet od kontrahentów, a następnie zweryfikował prawdziwość przedstawionego przez tę osobę oświadczenia. Z dokonanych ustaleń wynikało, że w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. M.C. nabył co najwyżej 405 palet. Pozostałe palety Pan M.C. miał posiadać z tzw. "odzysku". Przedłożone jednak w tym zakresie dokumenty nie pozwalają na bliższą analizę sytuacji, w których miał on pozyskać "z odzysku" te palety. Organ przeanalizował również rozchód palet w firmie PPHU J. z którego wynikało, że w roku 2015 wydał on 2 898 palet jako towar handlowy oraz 1 817 szt. palet jako przekazywane bezpowrotnie opakowanie towaru. Jednocześnie w tym samym roku miał dokonać zakupu 8 810 szt. palet od firmy M.C.. Jednocześnie organ zauważył, że w remanencie końcowym w roku 2015 podatnik nie wykazał palet na stanie magazynu. Organ wskazując na powyższe okoliczności, a więc brak możliwości dostarczenia palet przez M.C. (poza posiadanymi 405 paletami) wątpliwości wynikające z rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków oraz wątpliwości co do wydatkowania ok. 4 000 szt. palet nie ujętych w remanencie końcowym 2015 roku uznał, że podatnik nie dokonał zakupu palet od M.C. i wydatki dokumentowane wystawionymi przez niego fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w firmie Ł.J. W konsekwencji określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych bez uwzględnienia kwot wynikających z tych faktur jako koszt. Od powyższej decyzji odwołania złożyli Ł.J. i E.J. którzy w jednobrzmiących pismach zarzucili naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sytuacji gdy organ wszczął postępowanie karnoskarbowe na etapie postępowania podatkowego wyłącznie w celu zatrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania potokowego, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i przyjęciu, że materiał ten potwierdza, iż nie zostały dokonane czynności które dokumentują faktury wymienione w zaskarżonej decyzji, - art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w postaci pozyskania informacji od byłych wspólników PPHU B. s.c. która zakończyła działalność gospodarczą na okoliczność pozyskiwania przez M.C. z tej firmy palet oraz materiałów budowlanych do wyrobu tych palet. Stawiając powyższe zarzuty odwołujący się wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na bezprzedmiotowość postępowania, względnie o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniesiono cały szereg zarzutów przeciwko nieuwzględnieniu przez organ I instancji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015, które sprowadzało się w swej istocie do wykazania, iż wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postępowania karnoskarbowego w dniu 22 czerwca 2020 r. było instrumentalne i miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Odwołujący podnieśli, iż materiał dowodowy jest niekompletny odnośnie wykazania źródeł palet nabywanych przez M.C., a także został błędnie oceniony przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 22 sierpnia 2023 r. nr 1801-IOD.4102.32.2023 utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wskazał, że sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 i termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2021 r., przy czym jego bieg może być zwieszony lub przerwany. Dalej organ wskazał, że postanowieniem z dnia 22 czerwca 2020 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że Ł.J. wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. poprzez podanie danych niezgodnych z rzeczywistym stanem w deklaracjach PIT-36 za rok 2015 poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez M. co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego w kwocie [...] zł o czyn z art. 56 § 2 w zw. art 62 § 2 K.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pismem z dnia 8 września 2022 r. zawiadomił podatników o wszczęciu tego postępowania, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, które to zawiadomienie doręczono podatnikowi 14 września 2020 r. zaś podatniczce 15 września 2020 r. W dniu 24 lipca 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów dotyczących posługiwania się nierzetelnymi fakturami i doprowadzeniem do narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś 3 września 2020 r. ogłoszono mu to postanowienie i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W dniu 17 stycznia 2022 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe fakty organ zaprzeczył, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Powołał się o to iż wszczęto je na ponad 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia i nie zatrzymało się w fazie in rem, a czynności procesowe nastąpiły już na kilkanaście miesięcy przed upływem tego terminu. Zawiadomienie na podstawie art. 70 c o.p. doręczono na ponad 13- m-cy przed upływem terminu przedawnienia. Organ wskazał także, iż sprawa dotyczy zasadności zaliczenia do kosztów określonych kwot na podstawie dokumentów uznanych za nierzetelne, co wiąże się niewątpliwie z zarzutami karnymi. Odnośnie zawieszenia postępowania karnoskarbowego organ zauważył, że nastąpiło to już po upływie "podstawowego" terminu przedawnienia. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego przy dokonywaniu ustaleń faktycznych odnośnie zakupu palet przez podatnika od M.C. organ wskazał na dowody jakie zostały zgromadzone, a z których wynika że M.C. nie dysponował taką ilością palet która miała być sprzedana przez niego Ł.J. Organ uznał, że zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest kompletny i nie ma potrzeby przeprowadzenia dalszych dowodów w tym postulowanego przesłuchania wspólników spółki "B.". Palety z tej firmy miał bowiem pobierać jako odpady, zaś w prowadzonych przeciwko niemu w kontroli i postępowaniu podatkowym nie wskazał tej firmy jako źródła pozyskania palet. Organ zauważył także, iż palety te miały być pozyskiwane jako odpady, nie zaś jako nabywany na podstawie faktur towar. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy przyjął, tak samo jak organ I instancji, iż zakwestionowane faktury wystawione przez M.C. nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do uwzględniania wskazanych w nich kwot pieniężnych jako kosztu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Od powyższej decyzji skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyli L. i E.J. którzy zarzucili: I. naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022.2651 t.j. z późń.zm.), polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, a przez to skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, II. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a) tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania informacji od byłych wspólników PPHU B. spółki cywilnej, która zakończyła działalność gospodarczą, na okoliczność otrzymywania przez M.C. z tej firmy palet oraz materiałów budowlanych do wyrobu palet, celem zweryfikowania twierdzenia organu podatkowego, jakoby do nabycia palet i materiałów budowlanych w ogóle nie doszło, które to twierdzenie - wobec braku przeprowadzenia przedmiotowego dowodu - pozostaje twierdzeniem nieznajdującym pokrycia w zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym, b) tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez: - błędne uznanie, że faktury wystawiane na rzecz Ł..J. przez M.C., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, że dowody zgromadzone w postępowaniu w szczególności zeznania świadków, dowodzą, że miały miejsce dostawy palet realizowane przez M.C. w 2015 roku, - błędne uznanie, że regulowanie przez Ł..J. faktur wystawionych przez M.C. w formie gotówkowej oraz nie prowadzenie rejestru pozyskiwanych palet potwierdza, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały przez niego dokonane, podczas gdy tego rodzaju okoliczności w żadnym wypadku nie uzasadniają formułowania podobnego wniosku, bowiem w 2015 r. rozliczenia gotówkowe nie stanowiły zdarzenia nadzwyczajnego, a obrót paletami w tym czasie nie stanowił obrotu towarami ścisłego zarachowania wśród przedsiębiorców. Mając na względzie postawione zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, z dnia 22.08.2023 roku, znak sprawy 1801-IOD.4102.32.2023, oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 27.04.2023 r. r. znak sprawy 1803-SPV.4lO2.5.2020 oraz umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentacje wyrażona w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Organ nie naruszył prawa materialnego i procesowego i trafnie przyjął, że nie doszło do przedawnienia określonego w decyzji zobowiązania podatkowego, zaś faktury na podstawie których podatnik określił część kosztów swojego przedsiębiorstwa były nierzetelne czyli nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów, które ogniskują się wobec zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015, gdyż dopiero stwierdzenie, że zobowiązanie to nie uzyskało statusu zobowiązania przedawnionego umożliwia kontrolę zaskrzonej decyzji ad meritum, czyli co dot. trafności spostrzeżeń organu w zakresie zadeklarowanych przez podatnika kosztów działalności. W tym zakresie organy powołały się na przepisy art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 o.p. które stanowią podstawę określającą termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania, jak także przewidują możliwość zawieszenia biegu tego terminu w sytuacji, gdy dojdzie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego o czyn związany z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął – tak jak określił to organ II instancji 31.12 2021 roku. Zobowiązanie płatne było bowiem do końca kwietnia 2016 roku i od końca tego roku należało liczyć termin 5 letniego przedawnienia zobowiązania. Jednocześnie istnieje możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego obowiązania, jeżeli przed upływem tego terminu organ postępowania karnego wyda postanowienie o wszczęciu postepowania karnoskarbowego, zaś podatnik zostanie zawiadomiony przez organ podatkowy o takim wszczęciu i poinformowany, że w związku z tym nie dojdzie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy – co nie jest zasadniczo kwestionowane wszczęto postępowanie karnoskarbowe o czyny z art. 56 § 2 i 62 § 2 kks, czyli dotyczące narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej poprzez posługiwanie się fakturami, które nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czyli fakturami nierzetelnymi. Dla powstania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego wystarczające jest przy tym wszczęcie postępowania " w sprawie" przestępstwa karnoskarbowego. Nie jest wymagane wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli wszczęcie postępowania " in personam ". Takie postanowienie – o przedstawieniu zarzutów zostało jednak wydane i w prowadzonym dochodzeniu Pan Ł.J. ma aktualnie status podejrzanego. Samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi być jednak w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego związanego z tym postępowaniem karnym poddane ocenie w aspekcie " instrumentalności" jego wszczęcia. Chodzi bowiem o to, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywiera takie tylko wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które jest nakierowane na rzeczywiste, a nie pozorne ściganie podatnika za czyny związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jeżeli postępowanie takie wszczęte byłoby bez woli takiego ścigania, a jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to wówczas skutek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie powstanie. W tym zakresie WSA uwzględnił uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn.. akt I FPS 1/21, w której sąd ten orzekł, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z rozstrzygnięcia tego wynika, że sąd administracyjny rozpoznający skargę musi, w sytuacji gdy organ powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia musi każdorazowo ocenić, czy zainicjowanie postępowania karnoskarbowego miało na celu ściganie sprawcy czy tez miało charakter instrumentalny i miało prowadzić jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceniając to zagadnienie sąd musi uwzględnić czas w którym doszło do wszczęcia tego postępowania, w aspekcie jego odległości od daty upływu terminu przedawnienia, sposób prowadzenia postępowania karnego czy też stan wiedzy organu na moment wszczęcia tego postępowania. W ocenie sądu I instancji ocena prawidłowości procedowania i motywacji organu karnoskarbowego przy wszczęciu tego postępowania musi być oceniana z uwzględnieniem regulacji kodeksu karnego skarbowego nakładającego na organy karnoskarbowe obowiązki w zakresie wszczynania i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Ocena bowiem prawidłowości realizacji przez organ obowiązków procesowych niewątpliwe umożliwia prawidłową ocenę ewentualnej " instrumentalności " wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Ocena ta musi być dokonywana z uwzględnieniem metodyki prowadzenia dochodzeń i śledztw w postępowaniach przygotowawczych na podstawie kks. Przepis art. 113 § 1 kks stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do postępowania karnoskarbowego stosuje się przepisy kpk. Z kolei ten przepis a art. 303 stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jako podstawę do wszczęcia .śledztwa przepis ten powołuje " uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Trzeba przy tym zauważyć, że statuuje on zasadę legalizmu ścigania, tzn. organ ma obowiązek wszczęcia śledztwa w sytuacji gdy przesłanka jest spełniona. Zasadę zawartą w tym przepisie należy także stosować do postępowań przygotowawczych prowadzonych w formie dochodzenia z uwagi na brzmienie przepisu art. 325a § 2 kpk. Czyli również w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa wszczęcie dochodzenia ( poza nieistotnymi z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego wyjątkami ) wszczęcie dochodzenia ( lub jego prowadzenie ) jest obligatoryjne. zasadę tę w związku z brzmieniem art. 113 § 1 kks należy stosować w przypadku podejrzenia zaistnienia przestępstwa karnoskarbowego. W każdym przypadku organ ma obowiązek zainicjowania takiego postępowania. Wystarczające w tym przypadku jest – co warte podkreślenia – samo zaistnienie podejrzenia. Nie musi to być okoliczność ta udowodniona czy udokumentowana ( co na początkowym etapie postępowania przygotowawczego jest oczywiście niemożliwe ). Jeżeli organ takie podejrzenie poweźmie to jest zobowiązany postępowanie wszcząć i je prowadzić. Nie jest prawidłową reakcja tego typu, że oczekiwałby na pozyskanie dalszych dowodów. Już w przypadku zaistnienia podejrzenia jest zobowiązany postępowania wszcząć. Poważnym błędem organu karnoskarbowego byłoby oczekiwanie na zgromadzenie dalszych dowodów, jeżeli doprowadziło by to do przedawniania ścigania karnego za popełniony czyn karnoskarbowy. Dlatego też moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego w aspekcie rozważanej " instrumentalności" jego wszczęcia musi być analizowany z uwzględnieniem obowiązku organu dochodzenia czy też śledztwa ( finansowego lub niefinansowego ) w zakresie realizowania zasady legalizmu. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zawiadomił organ karnoskarbowy o możliwości popełnienia przestępstwa karnoskarbowego w dniu 1 czerwca 2020 roku. W ocenie sądu moment powstania uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa nie musi przy tym wynikać tylko z takiej okoliczności jak ukończenie jakiegoś rodzaju postępowania kontrolnego lub podatkowego ale może się wiązać z takim jego etapem, kiedy na podstawie już zgromadzonych dowodów powstaje takie podejrzenia, co jak już wyżej wskazano, nie jest jednoznaczne z udowodnieniem takich okoliczności. Jeżeli zatem organ doszedł do wniosku, że takie podejrzenie ( uzasadnione ) w istocie występuje, to zasadnym było zawiadomienie organu karnoskarbowego postępowania przygotowawczego aby ten, po rozważeniu przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego ewentualnie wydał postanowienie o wszczęciu takiego postępowania. Wynika to z powołanej powyżej zasady legalizmu ścigania przestępstw, w tym karnoskarbowych. Organ dysponował przy tym już tego typu materiałerm, że wszczęto nie tylko postępowanie ale także, w oparciu o uzyskane dowody procesowe przedstawiono podatnikowi zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Powyższe rozważania należy także uzupełnić poprzez odniesienie się do odległości czasowej dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego od dnia przedawniania tego zobowiązania. W tym zakresie organy wskazały, że wynosiła ona ok.1,5 roku. W ocenie sądu tego rodzaju odstęp czasowy czyni nadzwyczaj trudnym obronę poglądu o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Trzeba przy tym uwzględnić, że sprawa niniejsza dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem ewentualne korelacje momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego z datą przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług leżą poza zakresem kontroli zgodności z prawem działania organów sprawowanej przez sąd administracyjny w tej sprawie. Analizując zgromadzony materiał dowodowy sąd doszedł do przekonania, że w chwili wszczęcia postepowania karnoskarbowego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowej występowała przesłanka wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w postaci powstania uzasadnionego podejrzenia zaistnienia przestępstwa karnoskarbowego. W tych okolicznościach mement wszczęcia tego postępowania, przy jego czasowej odległości od momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie prowadzi do wniosku o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. Jednocześnie również ocena tego wszczęcia w aspekcie prawnomaterialnej podstawy do jego wszczęcia nakazuje wniosek taki odrzucić. Zachowanie takie, jak przypisywane podatnikowi może być kwalifikowane jako czyny karnoskarbowe z art. 56 i 62 kks. Zastosowana kwalifikacja prawna jest zgodna z dorobkiem orzeczniczym i poglądami doktryny. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że wszczęto postępowania o przestępstwa, które w zaistniałych faktach nie może doznać realizacji poprzez odpowiednia reakcje prawnokarna na zachowania podatnika. Zastosowana kwalifikacja prawna tych zachowań również zatem nie przemawia za przyjęciem instrumentalności wszczęcia postepowania karnego. W końcu do wniosku takiego nie prowadzi – co słusznie podkreśliły organy podatkowe fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na czasu zakończenia sprawy podatkowej. W tym bowiem zakresie ustawodawca w przepisie art. 114a kks dał możliwość zawieszenia takiego postępowania z uwagi na względy ekonomii procesowej. Przewidział zatem taką możliwość a w związku z tym zawieszenie postępowania nie może eo ipso stanowić o instrumentalności jego wszczęcia. Organ karnoskarbowy skorzystał z możliwości przewidzianej przez kodeks karnoskarbowy, co samo w sobie nie może przemawiać za przyjęciem instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z tych względów sąd nie podzielił argumentacji skargi co do naruszenia przepisów art. 70 § 1 i §6 pkt 1 o.p. Nie zasługiwała również na uwzględnienie skarga w części, w której odnosiła się do meritum sprawy czyli dokonanych przez organy ustaleń w zakresie nierzetelności faktur wystawianych przez firmę M.C. na rzecz Ł..J. w tej części, w której wystawca nie potrafił wykazać wejścia w posiadanie odpowiedniej ilości palet, jakie następnie miał sprzedać skarżącemu. W tym bowiem względzie organy przeprawiły szerokie postępowanie dowodowe i zgromadziły dowody, które w sposób jednoznaczny i przekonujący wskazały na nierzetelność tych dokumentów. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd w pełni zgadza się z argumentacją przedstawiona w zaskarżonej decyzji co do braku wykazania przez M.C. źródeł posiania przez niego dużej ilości palet jakie miały być sprzedane skarżącemu podatnikowi. W tym zakresie organy dokonały kontroli złożonego przez niego wykazu źródeł – podmiotów od których miał nabyć te palety i przeprowadzone czynności nie potwierdziły ( poza małymi wyjątkami ) by podmioty te sprzedały mu palety w ilości wykazanej na fakturach VAT. Nie naruszyły także organy prawa materialnego i procesowego w tym zakresie w którym odrzuciły wersję przedstawiana przez M.C., iż rzekomo nabywał palety ( czy też je zbierał ) w charakterze odpadów z budowy. Wersja ta nie znajduje potwierdzenia w żadnych innych dowodach, aby w ten sposób miał wejść w posiadanie 8 tysięcy palet, które następnie jako pełnowartościowe sprzedał Ł.J. a ten dokonał ich dalszego zbycia w formie towaru lub opakowania innych towarów przez niego zbywanych. Miały prawo odmówić dania wiary tej wersji Pana C. organy skoro nie istniał żaden przekonujący dowód o " uzbieraniu" przez niego 8000 palet. Prezentowania przez podatnika Ł..J. wersja jest niewiarygodna także z tego powodu – co słusznie podnosiły organy, że ilość palet przez niego posiadanych i użytych w trakcie powadzonej działalności gospodarczej nie bilansuje się ilościowo z deklarowanymi przez niego stanami tego towaru w przedsiębiorstwie. Miał on więc nabyć rzekomo ponad 8 tys. palet, wydatkować 4 tysiące, a nie wykazał pozostałych palet w remanencie końcowym na stanach firmy. Jest to okoliczność ważka, bowiem sama jego dokumentacja księgowa nie potwierdza nabycia palet od M.C.. Przeciwko tym okolicznościom nie stanowią wystarczającego dowodu depozycje świadków – pracowników jego przedsiębiorstwa. Pomijając bowiem koneksje rodzinne i podległość służbową, należy wskazać, że organy wykazały nieścisłości i sprzeczności pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, co powoduje iż nie mogą być one uznane za dowód obalający wnioski wynikające z przedstawionych powyżej okoliczności. Nie naruszyły zatem w tym zakresie organy prawa materialnego gdyż dokonana przez nie ocena materiału dowodowego jest wszechstronna i uwzględnia wszelkie aspekty sprawy. Sąd zgadza się przy tym z twierdzeniami organu co do braku podstaw do przeprowadzenia przesłuchania wspólników Spółki B., z uwagi na okoliczności powołane przez organ II instancji. Sam M.C. nie deklarował bowiem zakupu palet w tej firmie, a jedynie pozyskiwanie ich w drodze zbierania odpadów, co nie stanowi zaprzeczenia dla ustalonych przez organy faktów. Zbieranie "takich odpadów" nie znalazło przy tym potwierdzenia w innych dowodach. Prawidłowe, zgodne z prawem przeprowadzenie postępowania dowodowego pozwoliło organom na trafne uznanie, że faktury wystawione przez M.C. nie wykazują w sposób wiarygodny wydatków jakie mogłyby zostać uznane za koszt działalności gospodarczej Ł.J. ( w ilości wykazanej przez organy ). Za koszt mogą być uznane tylko takie wydatki, które są rzeczywiste i stwierdzone przez dokumenty wiarygodne, nie będące dokumentami nierzetelnymi. Brak jest również podstaw do szacowania kosztów skoro to podatnik – osoba prowadząca działalność gospodarcza ma obowiązek odpowiednio wydatki dokumentować i przedstawić organowi w przypadku dokonywania kontroli. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie i zostały oddalone w myśl art. 151 ppsa.