I SA/Rz 554/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę - Uzasadnienie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2007r. nr [...], odmawiającą K.P., zwanemu dalej Podatnikiem, umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 9 listopada 2006r. Pan K.P., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za lata 1996 i 1997. Strona uzasadniła wniosek tragiczną sytuacją, w jakiej się znalazła. Zdaniem Podatnika z przyczyn obiektywnych i niezależnych od niego, niepowodzenia w prowadzonej działalności gospodarczej spowodowały wysokie zadłużenie wobec banków, urzędu pracy, urzędu skarbowego i innych podmiotów. Zupełne bankructwo prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej oraz przebyta ciężka choroba uczyniły go całkowicie niezdolnym do pracy i do samodzielnej egzystencji. Podatnik podniósł, że wymaga stałej opieki, kosztownego leczenia oraz ciągłej rehabilitacji. Oświadczył, że nie posiada żadnej możliwości spłaty zadłużenia wobec Skarbu Państwa, gdyż cały dotychczasowy majątek zajęty został przez komornika sądowego w ramach prowadzonych egzekucji. Podatnik wraz z małżonką utrzymuje się z renty chorobowej wysokości 518,40 zł i emerytury żony w wysokości 475,63 zł. Kwoty te nie wystarczają na prawidłowe leczenie i zakup opału na okres zimowy, pozwalają żyć na minimalnym poziomie. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2007r. odmówił Podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym w kwocie 299.430,00 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji wyjaśnił, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, uzasadnioną jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od jego postępowania. Odnosząc się do okoliczności rozpatrywanej sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że bardzo trudna sytuacja podatnika w regulowaniu przez niego zobowiązań podatkowych, nie jest skutkiem jakichś nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności. Sytuacja w jakiej znalazł się wnioskodawca jest wynikiem podjętych przez niego określonych działań gospodarczych, które przymiotu nadzwyczajności nie noszą. Od powyższego rozstrzygnięcia K.P. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Podatnik zarzucił, że organ I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, gdyż - jego zdaniem – sytuacja, w jakiej się znalazł jest wynikiem nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, których nie był w stanie wcześniej przewidzieć. Odwołujący podniósł również, że z dniem 31 marca 2001r. musiał zlikwidować działalność gospodarczą, gdyż inwestycje wymagały jedynie wysokich nakładów, a prowadzona działalność nie przynosiła dochodów. Wnikliwa analiza jego sytuacji życiowej i finansowej pozwoliłaby na wyciągnięcie odmiennych wniosków niż te, które sformułował organ I instancji. Na poparcie swych argumentów Podatnik dołączył do odwołania kserokopię decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] kwietnia 2005r. o umorzeniu zaległości podatkowych w kwocie 87.257,02 zł wraz z przypadającymi odsetkami, za łata 1997-2004 z tytułu podatku od nieruchomości. Odwołujący podniósł również, że nie rozumie roszczenia z tytułu podatku akcyzowego. Wskazał, że zawsze dokonywał zapłaty za wykupione banderole akcyzowe na produkowane przez jego firmę wino, nigdy nie otrzymał banderoli bez wcześniejszego uregulowania zapłaty. Ponadto zarzucił, że roszczenia Urzędu Celnego związanych z naliczeniem podatku akcyzowego za lata 1996 i 1997 przedawniły się. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji uznając, iż w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007r. odmówił K.P. umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie 299.430,00 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji wyjaśnił, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowych oparta jest na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym możliwość negatywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet przy stwierdzeniu istnienia ważnego interesu podatnika. Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, że zaległość podatkowa w podatku akcyzowym wynikła z faktu złożenia przez stronę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-1 w Urzędzie Skarbowym i niezapłacenia obliczonej w nich należnej akcyzy. Odnośnie zarzutu Podatnika dotyczącego przedawnienia zaległości podatkowych powstałych w okresie od września 1996r. do lipca 1997r., organ podatkowy wyjaśnił, że zaległość podatkowa w podatku akcyzowym nie uległa przedawnieniu, ponieważ zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Pierwsza czynność polegająca na zajęciu rachunku bankowego została wykonana w dniu 10 stycznia 1998r. Następnie, ze względu na bezskuteczną egzekucję, Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym, postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2003 r. sygn.akt I KM 221/99 umorzył postępowanie wobec Pana K.P. Po przeanalizowaniu powyższych faktów Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe za okres od września 1996r. do lipca 1997r. ulegnie przedawnieniu dopiero w sierpniu 2008 r. Od powyższej decyzji K.P. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, zarzucając organowi I instancji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, ponieważ bardzo trudna sytuacja w jakiej się obecnie znalazł jest skutkiem nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, których nie był w stanie wcześniej przewidzieć. Obecnie razem z żoną utrzymują się wyłącznie z renty i emerytury w łącznej wysokości 1.356,87 zł, kwota ta nie wystarcza na wydatki związane z codziennym funkcjonowaniem i leczeniem po przebytym udarze mózgu i częściowym paraliżu. Zaznaczył, że nie jest w stanie funkcjonować bez pomocy innych osób. Ponadto Podatnik powtórzył argumenty sformułowane w odwołaniu od poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2007r. i zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie dopełnił obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie na wstępie zaznaczył, że poddana kontroli decyzja należy do kategorii uznania administracyjnego, gdyż umorzenie należności podatkowych jest nieefektywnym sposobem wygasania zobowiązań podatkowych. Jest to ulga najdalej idąca, albowiem polega na definitywnej rezygnacji wierzyciela z należności podatkowych, co z kolei oznacza, że organ podatkowy może zrezygnować z wierzytelności podatkowej jedynie w trybie i na zasadach określonych przez prawo. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje podejmowane na podstawie powołanego wyżej artykułu oparte są na zasadzie tak zwanego "uznania administracyjnego" na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy może" użyte w treści przywołanego przepisu oznacza to, że nawet w przypadku stwierdzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy - działając w ramach uznania administracyjnego - może odmówić zastosowania ulgi płatniczej. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", jak i oceny sytuacji faktycznej. Tak więc nawet w przypadku wystąpienia w sprawie przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi w zapłacie, organ podatkowy pozostaje suwerenny co do kierunku swojego rozstrzygnięcia. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, organ podatkowy musi dokonać szczegółowej analizy i oceny wskazanych w podaniu, bądź ustalonych w toku postępowania okoliczności zaistniałych w danej sprawie, pod kątem czy mogą być one uznane jako stanowiące o zaistnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jednak należy zaznaczyć, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji ocenianych w kategoriach "ważnego interesu podatnika". Niemniej jednak przez "ważny interes podatnika" w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumie się zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny. W niniejszej sprawie Podatnik upatruje podstawy do trwałego zwolnienia go z obowiązku zapłacenia podatku nie tylko w swojej trudnej sytuacji materialnej, ale także w stanie zdrowia i te właśnie okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, należy rozpatrywać w kontekście ważnego interesu podatnika. Prawidłowa ocena zaistnienia tej przesłanki wymaga szczegółowego przeanalizowania wszelkich okoliczności wpływających na sytuację bytową podatnika oraz członków jego rodziny, a więc porównania wysokości osiąganych dochodów, zobowiązań wynikających z uzasadnionych wydatków, stanu majątkowego oraz możliwości zarobkowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że K.P. w latach1996-1997 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Winiarnia "A", składał deklaracje dla podatku akcyzowegoAKC-1, w których to deklaracjach sam obliczał i wykazywał akcyzę należną z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Podatnik nie dopełnił jednak obowiązku zapłaty należnej akcyzy, w związku z czym powstała zaległość podatkowa. Ponieważ prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie przynosiła dochodów, została zlikwidowana z dniem 25 marca 2002r. Ze względu na bardzo duże zaległości (około 1 miliona złotych) wobec Urzędu Skarbowego, ZUS-u, Urzędu Pracy i banków cały majątek, który podatnik przejął po swoich rodzicach, został zajęty przez komornika sądowego. Wszystkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością zostały zniszczone podczas powodzi w kwietniu 2005 r. Podatnik nie posiada żadnych oszczędności, ani majątku ruchomego, a jedynie jest właścicielem działki o powierzchni 46 arów, na której Urząd Skarbowy ustanowił przymusowy wpis do hipoteki. Mieszka w murowanym domu o powierzchni około 200 m2 wspólnie z żoną, dwoma synami, córką i dziewięcioletnią wnuczką. Dom jest własnością syna J.P. Podstawowe opłaty miesięczne związane z utrzymaniem domu (tj. za energię elektryczną, wodę, gaz, wywóz nieczystości, węgiel do centralnego ogrzewania) wynoszą łącznie około 500 zł. Podatnik osiąga dochód z tytułu renty w wysokości 975,96zł miesięcznie, w tym dodatek pielęgnacyjny 153,19 zł, przy czym Urząd Skarbowy w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z zaległością z tytułu podatku VAT dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego, w związku z czym po potrąceniach komorniczych pozostaje kwota 735,33 zł. Z przedłożonej przez Podatnika dokumentacji wynika również, że w styczniu 2004r. przebył on udar niedokrwienny mózgu i został częściowo sparaliżowany. Obecnie K.P. leczy się w Przychodni Neurologicznej i Psychiatrycznej oraz jest pod stałą opieką lekarza ogólnego. Ze względu na orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności wymaga korzystania z sytemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji tj. korzystania z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych przez instytucje pomocy społecznej. Pan K.P. codziennie przez osiem godzin przebywa w Środowiskowym Domu Samopomocy, w którym korzysta z różnych zajęć terapeutycznych w celu przystosowania się do codziennego życia oraz poddawany jest tam rehabilitacji. Dzięki ciągłej rehabilitacji Podatnik może sam się wolno poruszać, jednak nadal ma niewładną lewą rękę i nogę oraz znacznie ograniczoną możliwość samodzielnej egzystencji, w związku z czym wymaga stałej pomocy i opieki innych osób. Codziennie zażywa leki na padaczkę, depresję, nadciśnienie, rozszerzenie żył i obniżenie cholesterolu. W związku z chorobą Podatnik przeznacza co miesiąc 400 zł na leki i rehabilitację. Przynajmniej raz w roku wyjeżdża do sanatorium, koszt takiego wyjazdu wynosi ok. 1000 zł. Ze względu na niskie dochody nie stać go na zakup potrzebnego sprzętu rehabilitacyjnego, przystosowanie łazienki do potrzeb osoby niepełnosprawnej i częstsze zalecane przez lekarzy pobyty w specjalistycznych ośrodkach rehabilitacyjnych. Żona podatnika – A.P. osiąga dochód z tytułu emerytury 670 zł miesięcznie. Ze względu na zły stan zdrowia jest pod stałą opieką lekarza ogólnego. Cierpi na chorobę wrzodową żołądka, kamicę woreczka żółciowego, schorzenia reumatyczne oraz dyskopatię kręgosłupa lędźwiowego. Miesięcznie wydaje na leki około 200 zł. Koszty utrzymania domu ponosił dotychczas syn J.P., który prowadził działalność gospodarczą - warsztat samochodowy. Ponieważ działalność okazała się niedochodowa, syn podjął decyzję o jej likwidacji. Drugi syn G.P. osiąga dochód z tytułu renty w wysokości 459 zł miesięcznie, z którego to świadczenia Urząd Skarbowy prowadzi egzekucję. Jest uzależniony od alkoholu i leczy się w tym zakresie. Co miesiąc wydaje na leki około 50 zł. Córka R.P. obecnie nie pracuje i wraz ze swoim dzieckiem M.P. utrzymuje się z alimentów w wysokości 250 zł miesięcznie i zasiłku rodzinnego w wysokości 60 zł. R.P. leczy się w Przychodni Psychiatrycznej, na leki wydaje około 50 zł miesięcznie. W ocenie organu odwoławczego, analiza przedstawionej powyżej faktycznej sytuacji życiowej podatnika (materialnej, rodzinnej i zdrowotnej) prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, uzasadniające istnienie ważnego interesu podatnika. Zdaniem organu odwoławczego rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w kategoriach ważnego interesu podatnika należy wziąć pod uwagę jego stan zdrowia, który bez wątpienia jest okolicznością obiektywną niezależną od woli podatnika i zarazem determinującą jego decyzje życiowe. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że podatnik jest osobą chorą, niepełnosprawną, wymagającą stałej pomocy i opieki innych osób. Nie ulega również wątpliwości, że sytuacja finansowa podatnika jest bardzo trudna. Osiągane przez podatnika i jego żonę dochody z całą pewnością nie zaspokajają podstawowych potrzeb związanych z codziennym funkcjonowaniem, jak również leczeniem i rehabilitacją, która jest bezwzględnie konieczna. Z uwagi na znaczny stopień niepełnosprawności podatnik pozbawiony jest jakiejkolwiek możliwości zarobkowania w celu pozyskania dodatkowych środków. Niemniej jednak zważyć należy, że jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, zaległość, o umorzenie której wnosi podatnik powstała w okresie od września 1996r. do lipca 1997r., natomiast z akt sprawy nie wynika, aby w tym czasie niemożność spłaty zadłużenia wynikała z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu, niezależnych od sposobu jego postępowania. Okoliczność taka pojawiła się dopiero w styczniu 2004r., kiedy to Podatnik przebył udar niedokrwienny mózgu i został częściowo sparaliżowany. Podatnik podejmując działalność gospodarczą, podjął tym samym ryzyko - jak wielu innych podatników - polegające na tym, że prowadzona działalność może nie przynieść określonych zysków, a nawet wręcz przeciwnie wygenerować straty. W ocenie organu odwoławczego każda osoba winna być świadoma podejmowanych przez siebie działań i konsekwencji jakie one za sobą niosą, a w szczególności tych w wymiarze podatkowym, bowiem należności podatkowe stanowią podstawę dochodów budżetu państwa. Przyjęcie odmiennego stanowiska godziłoby w konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa, bowiem przerzucałoby odpowiedzialność za nierozważne bądź nieumiejętne działania gospodarcze na budżet państwa, tym samym na całe społeczeństwo. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Rozpatrując z kolei wniosek Strony w aspekcie interesu publicznego organ odwoławczy nie znalazł, w okolicznościach niniejszej sprawy, przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej ze względu na wystąpienie interesu publicznego. Odnosząc się natomiast do podnoszonej w odwołaniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że w stosunku do zaległości objętych wnioskiem o umorzenie przedawnienie nie nastąpiło. Stosownie bowiem do art.30 ust.2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Z 1993 r. Nr 108, poz. 486, ze zm.) bieg przedawnienia przerywała czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się na nowo po każdym jego przerwaniu, przy czym przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być większe niż dalsze 5 lat zgodnie z art.30 ust.3 cyt. powyżej ustawy. Z dniem 1 stycznia 1998r. weszły w życie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w której to ustawie odmiennie została uregulowana kwestia momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu na skutek zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej. Zgodnie z art.70 § 4 tej ustawy, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawa ta nie zawierała w zakresie przedawnienia przepisów przejściowych, w związku z czym wraz z jej wejściem w życie stosowane są nowe regulacje w kwestii przedawnienia. Natomiast z dniem 1 września 2005r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która zmieniła art. 70 § 4 nadając drugiemu zdaniu tego przepisu następującą treść: "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.", przy czym zdanie pierwsze § 4 — "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony." - nie uległo zmianie. Zgodnie z art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Zgodnie z art. 27 ustawy nowelizującej zmieniony przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r. W realiach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej. Jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy, pierwsza czynność egzekucyjna polegającą na zajęciu rachunku bankowego została wykonana w dniu 10 stycznia 1998r. Następnie postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2003r. sygn.akt I KM221/99 Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym umorzono postępowanie egzekucyjne bez zaspokojenia zobowiązania. Zgodnie z obowiązującym do dnia 1 września 2005r. przepisem art. 70 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Jakkolwiek przepis ten został uchylony z dniem 1 września 2005 r., to skutki jego zastosowania powstałe przed ta datą nie wygasają. Uzasadnia to reguła ochrony praw nabytych wynikających z dotychczasowego art. 70 § 4 (zdanie drugie) i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa i zapewnienia bezpieczeństwa prawnego zobowiązanemu. A zatem ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego - zastosowanie środka egzekucyjnego - po dniu 1 września 2005 r. nie przerywa biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął się ponownie w dniu następującym po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne zgodnie z art. 70 § 4 (zdanie drugie) ustawy Ordynacja podatkowa - w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 września 2005r. W takim przypadku bieg terminu przedawnienia należy liczyć od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. A zatem mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne, organ odwoławczy uznał, że w stosunku do zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za okres: listopad 1996 r., marzec 1997 r., kwiecień 1997 r., maj 1997 r., czerwiec 1997 r. lipiec 1997 r., termin przedawnienia upływa z dniem 27 sierpnia 2008r. Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień i październik 1996 r. Zobowiązanie to bowiem nie ulega przedawnieniu, ponieważ zostało zabezpieczone hipoteką. Urząd Skarbowy przeprowadził za ten okres kontrolę podatkową i wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień i październik 1996r. Następnie wnioskiem o wpis hipoteki ustawowej z dnia 21 września 1998r. wystąpił do Sądu Rejonowego o wpis w dziale IV księgi wieczystej KW 31358 urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność P.K. zam. M., ul. T.- hipoteki ustawowej w wysokości 305.619,40 zł (w tym należność główna 183.334,70 zł oraz odsetki za zwłokę 123.284,70 zł na dzień 31 sierpnia 1998 r.) z odsetkami ustawowymi liczonymi jak od zaległości podatkowych począwszy od dnia 1 września 1998 r., w związku z zaleganiem przez Pana K.P. z płatnościami m.in. z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień i październik 1996r. - należność główna 59.052,00 zł i odsetki za zwłokę wyliczone na dzień 31 sierpnia 1998 r. 54.418,20 zł. Zgodnie z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie K.P. wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie prawa i interesu społecznego. Pomimo tego, ze postępowanie przerodzone przed organem I instancji ustaliło niezbicie, że został spełniony jeden z warunków uzasadniających umorzenie zaległości – ważny interes podatnika, to organ wyciągnął błędne wnioski, powołując się na swobodę w podejmowaniu decyzji. W ocenie Skarżącego organ działał w sposób dowolny, bez żadnych zasad. Podatnik nie ubiegał się przecież o umorzenie przed chorobą, a choroby nie mógł przewidzieć. Gdyby nie poważna choroba i kalectwo, to z pewnością znalazłby sposób, aby uregulować zaległości. Decyzja nie odpowiada na istotne pytania o dalszą egzystencję Podatnika, a także kto może skorzystać z instytucji umorzenia zaległości, skoro ustawodawca ją przewidział i czy ważny interes podatnika musi istnieć przed zaległością, czy ją spowodować? Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że ustalony przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest wyczerpujący i nie budzi wątpliwości. Zastrzeżenia Podatnika odnoszą się natomiast do okoliczności istnienia zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie, ponieważ uważa on, że samo powstanie zaległości w podatku akcyzowym jest dla niego niezrozumiałe, a ponadto zaległości te uległy już przedawnieniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu. Należy zauważyć, że Podatnik we wniosku z dnia 9 listopada 2006r. wnosił o umorzenie "należności podatkowych" w podatku akcyzowym za lata 1996 i 1997, w wysokościach określonych wymienionymi w tym wniosku upomnieniami. Okoliczność istnienia takich należności nie była podważana, a w aktach sprawy znajdują się deklaracje w zakresie podatku akcyzowego za wrzesień, październik i listopad 1996r. oraz za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1997r. podpisane przez K.P., z wyszczególnionymi kwotami podatku akcyzowego do zapłaty. Stosownie do treści przepisu art.51 §1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Skoro Podatnik nie uiścił wykazanych w deklaracjach kwot podatku to po upływie terminu płatności stały się one zaległościami podatkowymi. Ponadto w odniesieniu do września i października 1996r. Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] grudnia 1996r. decyzje określające zobowiązanie podatkowe za te miesiące, przyjmując kwoty podatku wykazane w deklaracjach. Trzeba przy tym dodać, że stosownie do przepisu art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przedmiotem umorzenia mogą być wyłącznie zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna. W postępowaniu o umorzenie nie bada się zasadności powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie istnienie przesłanek uzasadniających umorzenie, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Gdyby jednak okazało się, że zaległości nie istnieją, np. wygasły na skutek przedawnienia, to postępowanie w przedmiocie ich umorzenia byłoby bezprzedmiotowe. Twierdzenia Podatnika o przedawnieniu zobowiązań w niniejszej sprawie, z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia, są nieuzasadnione. Organ odwoławczy prawidłowo wywiódł w zaskarżonej decyzji, że bieg 5-letniego terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie został przerwany na skutek czynności egzekucyjnej podjętej w dniu 10 stycznia 1998r. (zajęcie rachunku bankowego), a następnie zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, tj. od dnia 28 sierpnia 2003r. i w chwili orzekania przez organ odwoławczy jeszcze nie upłynął. Sąd podziela wywody zawarte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, w kontekście zmian w przepisach podatkowych i uznaje za zbędne ich powtarzanie, zwłaszcza, że zarzut przedawnienia nie był podnoszony w skardze. Materialnoprawną podstawę umorzenia zaległości podatkowych stanowi art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje oparte na powyższym przepisie mają charakter uznaniowy; jeśli nawet za umorzeniem zaległości przemawia "ważny interes podatnika lub interes publiczny", to organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowej będzie uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, to tym samym przypadki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, powinny posiadać tę samą cechę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Kr 983/98 publik. LEX nr 40722). Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy w danej sprawie organy nie naruszyły reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2000r. sygn. akt III SA 3416/99 publik. LEX nr 47090). W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wymogi te spełniło. Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, a zebrany materiał dowodowy jest pełny i w sposób wszechstronny wyjaśnia okoliczności faktyczne sprawy. Badając istnienie przesłanek umorzenia organy uwzględniły sytuację Podatnika w chwili składania wniosku i w trakcie prowadzonego postępowania, a nie wówczas, gdy powstawały zaległości. Sytuacja ta jest niewątpliwie bardzo trudna zarówno ze względu na bardzo zły stan zdrowia Podatnika, jak i ciężką sytuację materialną jego i jego rodziny. Organy przyznały, że w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, ale skorzystały z uprawnienia do podjęcia decyzji opartej na uznaniu i odmówiły umorzenia zaległości. Choć decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, to wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Istotne są, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej poprzez jej umorzenie (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000 rok, str. 88). Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organom podatkowym nie można postawić ani zarzutu naruszenia prawa materialnego, ani też naruszenia reguł rządzących postępowaniem podatkowym. Prawidłowo ustaliły one bowiem stan faktyczny sprawy, o czym była już mowa wyżej, nadto zaś wyprowadziły zeń wnioski, mieszczące się, zdaniem Sądu, w granicach swobodnego uznania. Natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze są gołosłowne. Skarżący zarzutu naruszenia interesu społecznego w żaden sposób nie uzasadnił, nie wskazał również, na czym polegało naruszenie prawa przez organy podatkowe. W ocenie Sądu nie można postawić organom orzekającym w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższe okoliczności, w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.