I SA/Rz 56/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg "A"Spółka jawna w S.-C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1. z dnia [...] stycznia 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2000r. 2. z dnia [...] stycznia 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2000r. 3. z dnia [...] stycznia 2004r. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2000r. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] października 2003r. o Nr Nr: [...]; [...]; [...] II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółka jawna w S.-C. kwotę 300 zł. (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 56/04 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...], z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...], oraz z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...]Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołań Stacji Paliw Płynnych M.C. S-ka Spółka jawna w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004 r. znak [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2000 r., oraz od decyzji z dnia [...] października 2003 r. znak [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2000 r. i decyzji z dnia [...] października 2003 r. znak [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2000 r., uchylił przedmiotowe decyzje organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2000 r. w wysokości 814 zł., za marzec 2000 r. w wysokości 2197 zł. i za kwiecień 2000 r. w wysokości 521 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami: z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...]określił przedmiotowej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2000 r. w wysokości 9 522 zł., zaległość w tym podatku w kwocie 9 522 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 8 504,80 zł; z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2000 r. w wysokości 15 096 zł., zaległość w tym podatku w kwocie 15 096 zł. i odsetki za zwłokę w kwocie 12 967,70 zł; z dnia 8 sierpnia 2002 r. . Nr [...]określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2000 r. w wysokości 4 376 zł., zaległość w tym podatku w kwocie 4 376 zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3 604,40 zł. Po rozpoznaniu odwołań Spółki od powyższych decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej decyzjami dnia [...] listopada 2002 r. [...] uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Po wypełnieniu zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej wydał decyzje: z dnia [...] października znak [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2000 r. w kwocie 8 628 zł., z dnia [...] października znak [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2000 r. w kwocie 13 997 zł oraz z dnia 14 października znak [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2000 r. w wysokości 4 096 zł. Po wydaniu decyzji reformatoryjnej z dnia [...] stycznia 2004r. organ odwoławczy podniósł, że w okresie realizacji przez Spółkę sprzedaży oleju opałowego obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów dnia 5 grudnia 1999r, w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) wydane na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)- zwanej dalej u.p.t.u. Organy podatkowe nie były uprawnione do badania zgodności z Konstytucją § 5 ust 1 i 2 przedmiotowego rozporządzenia, gdyż władny do orzekania w tym względzie był Trybunał Konstytucyjny. Organ I instancji wydając decyzje z dnia [...} października 2003r. określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, ustalenia podstawy opodatkowania dokonał w oparciu o protokoły z badań dokumentów przeprowadzonych w podmiotach, które zakupiły olej opałowy w Spółce, zeznania świadków oraz faktury VAT. Przesłanką bezspornie wyczerpującą dyspozycje § 5 ust 1 wyżej cyt. rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999r., skutkującą powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym był fakt tankowania oleju opałowego bezpośrednio do zbiorników pojazdów. Według powyższego przepisu podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające a także używające olej opałowy dla innych celów niż opałowe. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje moment przeznaczenia ich na inny cel niż opałowy a osoba zmieniająca przeznaczenie staje się podatnikiem podatku akcyzowego. W oparciu o zeznania świadków: S.W., E.M. i A.M. oraz protokoły badań dokumentów, faktury VAT organ odwoławczy ustalił, że w lutym 2000r. ze Stacji Paliw w S. zakupiono ogółem 12926 litrów oleju opałowego z czego bezpośrednio do zbiorników pojazdów zatankowano 962,66 l., w skutek czego należny podatek akcyzowy za ten miesiąc wyniósł 814 zł, przy zastosowanej stawce podatku akcyzowego – 846 zł/1000 l. Natomiast w oparciu o zeznania świadków: S.W. i E.M. oraz protokoły badania dokumentów i faktury VAT, organ odwoławczy ustalił, że w marcu 2000r. ze Stacji Paliw w S. zakupiono ogółem 21041,62 l. oleju opałowego z czego bezpośrednio do zbiorników pojazdów zatankowano 2479,80 l., w skutek czego należny podatek akcyzowy za ten miesiąc wyniósł 2107 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego-886zł/1000 l. W oparciu o zeznania tych dwoje w/w świadków oraz powyższe dokumenty organ odwoławczy ustalił, że w kwietniu 2000r. zakupiono ze Stacji Paliw Płynnych w S.6159,27 l. oleju opałowego, z czego bezpośrednio do zbiorników pojazdów zatankowano 588,12 l., w skutek czego należny podatek akcyzowy za ten miesiąc wyniósł 521 zł, -przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego -886zł/1000 l. Na przedmiotowe decyzje Dyrektora Izby Celnej wspólnicy przedmiotowej Spółki wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się ich uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła, że § 5 ust. 1 i 2 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, który nakazuję aby nakładanie podatków, i innych danin publicznych określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następowało bez żadnych wyjątków w drodze ustawy. Ponadto Spółka zarzuciła, że organy przyjęły jako dowód w sprawie oświadczenia klientów stacji paliw, natomiast nie uwzględniono oświadczenia pracowników skarżącej wskazujących, iż olej opałowy nie był bezpośrednio tankowany do zbiorników pojazdów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wnosił o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 p. s. a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w dacie okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Skarga jest zasadna. Podstawą materialno-prawną zaskarżonej decyzji jest § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr105, poz.1197) który stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby o których mowa w § 3 dla celów innych niż opałowe. Powyższy przepis wydany został na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – zwanej dalej u.p.t.u. Formalnie Minister Finansów nie przekroczył granic delegacji ustawowej zakreślonej w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. Jednak zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek opodatkowania a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku powinno następować bez żadnych wyjątków w drodze ustawy. W wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt. P7/00 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności §16 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ) wydanego w oparciu o art. 35 ust. 4 u.p.t.u. Należy więc stwierdzić, że § 5 ust 1 i 2 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego, który to przepis zastosowały w niniejszej sprawie organy I i II instancji jest sprzeczny z Konstytucją, gdyż łamie konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej dla obciążeń podatkowych. Prawo sądu do oceny zgodności aktu wykonawczego z Konstytucją wynika z art. 8 ust 2 Konstytucji. Sąd może odmówić zastosowania rozporządzenia sprzecznego z aktem wyższego rzędu. W tej sytuacji organy podatkowe rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżących powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust 1 u. p. t. u. Podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 25 grudnia 2003r. I S.A.(Łd2407/02), z dnia 30 września 2003r. ISA/PO2902 i wielu innych. Ponieważ zarzuty skarg dotyczące niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji okazały się zasadne, bezprzedmiotowym było ustosunkowanie się do zarzutów odnoszących się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi, że organy I i II instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego zaskarżone decyzje oraz poprzedzające ich decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podlegały przy zastosowaniu art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchyleniu. W oparciu o art. 152 p. s. a. określono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p. s. a. zasądzono od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 300 zł. 08-08-12(bj)