I SA/Rz 566/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 12 października 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania spółki I. sp. z o.o. w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2010 r., znak [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 332.337,00 zł.- utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2003r. dochodu Spółka z o.o. "I." w R. wykazała przychód w kwocie 29.182.648,51 zł, oraz koszt jego uzyskania 28.311.269,30 zł, wyliczając należny za ten rok podatek na kwotę 235.137,00 zł. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzono, że spółka w sposób nieprawidłowy, uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu kwotę 360.000,00 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej - znaku towarowego "I.", na który nie zostało udzielone prawo ochronne. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał księgi podatkowe Spółki za wadliwe w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie nie stanowiące dowodu w prowadzonym postępowaniu, oraz biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego, opisana na wstępie decyzją określił Spółce z o.o. "I." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2003r. na kwotę 332.337,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji, powołując się na przepisy art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz przepisy: art. 10, art. 15 i art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 31.01.1985 r. o znakach towarowych, organ zakwestionował prawo podatnika do amortyzowania ww. znaku towarowego w 2003 r., przed datą zarejestrowania prawa ochronnego na ww. znak towarowy, którego Spółka uzyskała dopiero w dniu 26 stycznia 2005 r. Podkreślając konstytutywny charakter rejestracji znaku towarowego, organ stwierdził, iż wcześniejsze używanie znaku towarowego w obrocie gospodarczym nie jest wykonywaniem prawa podmiotowego lecz zachowaniem prawnie obojętnym, które wynika z dopuszczenia do obrotu niezarejestrowanych znaków towarowych, lecz które w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. nie daje podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. , pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy pdop. mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku towarowego, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Jeżeli zatem w 2003 r. podatnik dysponował prawem do niezarejestrowanego znaku towarowego, to nie był on uprawniony do jego amortyzowania i zaliczania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop. z uwagi na przyjęcie, że amortyzacji podatkowej w 2003r. podlegały jedynie zarejestrowane znaki towarowe, a także brak zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop. poprzez przyjęcie, że prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie jako prawo do znaku towarowego zarejestrowanego oraz, że takie prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu w formie pisemnej. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 ust. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem spółki, prawo do zgłoszonego znaku towarowego zostało przez nią skutecznie nabyte w drodze wniesienia aportu przedsiębiorstwa, któremu przysługiwało prawo do tego znaku towarowego. Skoro zatem prawo takie funkcjonuje w obrocie prawnym i wykazuje znaczną wartość ekonomiczną, to zdaniem odwołującej się spółki, nieuzasadniona jest próba ograniczenia zakresu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy pdop. wyłącznie do prawa z rejestracji znaku towarowego. Spółka zwrócił również uwagę na fakt, iż wykładni przepisów prawa podatkowego nie można dokonywać w oderwaniu od ogólnych celów i założeń amortyzacji podatkowej. Skoro zatem dokonywanie odpisów amortyzacyjnych rozpoczyna się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) zostały przyjęte do używania to ograniczenie możliwości amortyzowania prawa do znaku towarowego dopiero od dnia rejestracji, a nie od dnia faktycznego przyjęcia znaku towarowego do gospodarczego wykorzystania, jest w ocenie spółki, sprzeczne z regulacjami ustawy. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w R. podkreślił, iż nie kwestionuje prawa spółki do wykorzystywania w działalności gospodarczej niezarejestrowanego znaku towarowego, a także przychylił się do stwierdzenia iż rejestracja znaku nie jest koniecznym elementem używania znaku. Niemniej jednak, w ocenie organu, używanie niezarejestrowanego znaku towarowego nie skutkuje uprawnieniem do amortyzowania tego znaku na gruncie przepisów prawa podatkowego i zaliczania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Amortyzacji podatkowej podlegają bowiem tylko te wartości niematerialne i prawne - stanowiące własność (...) podatnika i wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej - które zostały wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o pdop. Wprowadzenie do ewidencji innych, niż wymienionych w tym przepisie, wartości niematerialnych i prawnych, nie skutkuje możliwością ich amortyzowania i zaliczania odpisów w ciężar kosztów w rachunku podatkowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o pdop. kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy, z uwzględnieniem wyłączeń zapisanych w jej art. 16. Organ podkreślił, iż na gruncie obowiązującej w roku podatkowym 2003 ustawy o znakach towarowych funkcjonowały trzy kategorie znaków towarowych: znaki towarowe niezarejestrowane w tym zgłoszone do rejestracji, znaki towarowe podlegające ochronie - zarejestrowane i znaki towarowe powszechnie znane. Zarówno prawo do niezarejestrowanego (zgłoszonego) znaku towarowego jak i prawo do podlegających ochronie znaków towarowych, to zbywalne prawa majątkowe. Jednakże fakt zakwalifikowania ww. praw do znaków towarowych do kategorii wartości niematerialnych i prawnych oraz ich zbywalność nie skutkuje automatycznie ich zakwalifikowaniem do kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, przepis art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o pdop. przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny. Wobec tego prawa, które nie zostały wymienione wprost w tym przepisie, nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji w rachunku podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. , pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop. mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego, oraz znaki towarowe podlegające ochronie jako znaki powszechnie znane. Spółka - w badanym okresie - dysponowała natomiast prawem do niezarejestrowanego znaku towarowego. Prawo zaś do znaku towarowego podlegające ochronie uzyskała na mocy decyzji Urzędu Patentowego RP - Departament Badań Znaków Towarowych, z dnia 26.01.2005 r. o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy "I.". Według organu odwoławczego, w dacie zgłoszenia do rejestracji znaku towarowego "I.", a co za tym idzie, również w dacie wniesienia aportem do Spółki z o.o. "I.", wprowadzenia ww. prawa majątkowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki z o.o. oraz w badanym okresie rozliczeniowym, przedmiotowy znak towarowy był znakiem niezarejestrowanym przy czym równocześnie nie posiadał waloru powszechnej znajomości. Odnosząc się do kwestii, traktowania znaku towarowego "I." jako znaku towarowego powszechnie znanego, organ podkreślił, iż w prowadzonym postępowaniu spółka nie wykazała, iż w dacie zgłoszenia przedmiotowego znaku do rejestracji, zbieżnej z datą rozpoczęcia jego amortyzowania, - a tylko taka data byłaby zdaniem organu miarodajna dla ustalenia ewentualnej podstawy prawnej do amortyzowania tegoż znaku – znak ten posiadał walor notoryjności. Odnosząc się do przedłożonych przez spółkę w celu udokumentowania notoryjności znaku "I." – faktur związanych z uczestnictwem w targach międzynarodowych, krajowych i zagranicznych, oraz związanych z wydatkami na druk ulotek reklamowych, dotyczących 2003 r., organ zauważył, iż dla wykazania ochrony znaku towarowego, zgłoszonego do rejestracji, niezbędne jest wykazanie istnienia przesłanek powszechnej znajomości w dacie zgłoszenia znaku do rejestracji. Ponadto w ocenie organu, powszechnej znajomości znaku towarowego nie można utożsamiać z powszechną znajomością firmy, pod która działa skarżąca spółka, choćby treść słowna znaku towarowego była identyczna z tą firmą. Zdaniem organu odwoławczego do zmiany jego stanowiska nie może prowadzić analiza uregulowań zawartych w konwencji paryskiej z dnia 20 marca 1883r. o Ochronie Własności Przemysłowej zmienionej Aktem Sztokholmskim z dnia 14 lipca 1967r. ratyfikowanej przez Radę Państwa, która zaczęła obowiązywać Polskę w dniu 24 marca 1975r., a w szczególności art. 6 bis zgodnie z którym ochrona znaków towarowych dotyczy znaków zarejestrowanych i powszechnie znanych, a takie w rozpatrywanej sprawie nie występowały. W świetle tego przepisu ochrona wyżej wymienionych znaków polega na tym, że Państwa członkowskie związku zobowiązują się odmówić rejestracji lub unieważnić rejestrację oraz zakazywać używania znaków towarowego, który stanowi odtworzenie naśladownictwo, lub tłumaczenie mogące spowodować jego pomylenie ze znakiem, który właściwy organ Państwa rejestracji lub używania uzna za powszechnie tam znany, jako znak należący już do osoby uprawnionej do korzystania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na powyższą decyzję spółka zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 16 b pkt 6 ustawy o pdop. poprzez przyjęcie, że amortyzacji podatkowej w roku 2003 podlegały jedynie znaki towarowe, na które udzielono prawa ochronnego, oraz naruszenie art. 162 ust 1 i 6 ustawy prawo własności przemysłowej oraz art. 120 tej ustawy a także art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. poprzez przyjęcie, iż znak towarowy nabyty przez "I." sp. z o.o. nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Spółka zwróciła uwagę, iż przepisy art. 162 ust 1 i 6 ustawy prawo własności przemysłowej, potwierdzają istnienie prawa do zgłoszonego znaku towarowego, które ma charakter majątkowy i zbywalny. Skoro zatem prawo takie funkcjonuje w obrocie prawnym i w wielu przypadkach wykazuje znaczną wartość ekonomiczną, to nieuzasadniona jest próba ograniczenia zakresu powyższych przepisów, jedynie do prawa ochronnego na znak towarowy, z pominięciem prawa do zgłoszonego znaku towarowego. Spółka podkreśliła, iż zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2003r. koszt podatkowy stanowiły odpisy amortyzacyjne od praw do znaków towarowych, wobec czego, w ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca nie rozróżniał rodzajów tychże praw, a zatem koszt stanowić będą odpisy od wszystkich praw do znaków towarowych, w tym również od prawa do zgłoszonego i skutecznie nabytego znaku towarowego. Wynika to bowiem z zasady precyzyjnego określania zakresu opodatkowania w ustawie podatkowej. Spółka wywiodła, iż nie można dokonywać wykładni poszczególnych przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od jego ogólnych celów i założeń, w tym, przypadku- amortyzacji podatkowej, zmierzającej do stopniowego odtworzenia wartości majątku trwałego. Skoro zatem amortyzacji środka trwałego dokonuje się od chwili jego przyjęcia do używania- uzależnienie amortyzowania używanego już środka w postaci prawa do zgłoszonego znaku towarowego, od faktu udzielenia ochrony na tenże znak – jest w ocenie spółki niezgodne z ogólnymi zasadami amortyzacji środków trwałych. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 ust 1 oraz art. 217 Konstytucji RP twierdząc, iż organy podatkowe dokonały zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego" i tym samym w sposób nieuzasadniony wyłączyły z amortyzacji na zasadzie art. 16b ust 1 pkt 6 pdop. nabytego przez spółkę prawa do znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego. Ustawodawca bowiem poprzez zawarcie w ustawie podatkowej ogólnego sformułowania, iż amortyzacji podlegają "prawa do znaków towarowych", zezwolił na objęcie tym przepisem szeroko rozumianych praw do znaku towarowego tj. zarówno prawa ochronnego na znak oraz prawa do znaku powszechnie znanego, jak i prawa do znaku wynikającego z dokonanego zgłoszenia. Zdaniem spółki, ustawodawca zatem umożliwił amortyzację prawa do znaku towarowego nie objętego ochroną, zakładając jednocześnie, iż podatnik na własny rachunek poniesie ryzyko odmowy uznania jego zgłoszenia przez Urząd Patentowy, tracąc w ten sposób prawo do amortyzacji w kwestionowanym okresie, rzutujące na kwestię zobowiązania podatkowego. Niezasadną jest jednakże, i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach wykładnia organów podatkowych, sprowadzająca się do zawężenia zakresu dopuszczalnej amortyzacji jedynie do prawa ochronnego na znak towarowy. Skarżąca podniosła, że za poparciem jej tezy świadczy ostatnia nowelizacja art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2007r., wprost wskazując, że amortyzacji podlegają jedynie prawa wskazane w Prawie własności przemysłowej. Skarżąca powołała się również na Konwencję Paryską z dnia 20 marca 1883r. o Ochronie Własności Przemysłowej zmienionej Aktem Sztokholmskim z dnia 14 lipca 1967r. ratyfikowanej przez Radę Państwa, która zaczęła obowiązywać Polskę w dniu 24 marca 1975r. Według art. 1 ust. 2 tej Konwencji przedmiotem ochrony własności przemysłowej są m.in. znaki towarowe. W świetle treści art. 4 Konwencji w brzmieniu: A.1. Każdy kto dokonał prawidłowego zgłoszenia o udzielenie patentu na wynalazek, zgłoszenia wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub znaku towarowego w jednym z państw będących członkiem związku albo jego następca prawny, będzie korzystał w celu dokonania zgłoszenia w innych państwach z prawa pierwszeństwa w terminach niżej określonych (...). 3. Przez prawidłowe zgłoszenie (dla potrzeb pierwszeństwa należy rozumieć każde zgłoszenie które jest wystarczające dla ustalenia daty jego dokonania w danym państwie, niezależnie od dalszego losu tego zgłoszenia. Dodatkowo art. 6quinqiuies lit. C Konwencji wskazuje, iż przy ocenie czy znak może być chroniony, należy uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne, a zwłaszcza okres używania znaku, a więc mowa o wcześniejszym niż zgłoszenie używaniu znaku dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiej definicji i mechanizmu udzielania ochrony prawnej znakom towarowym i innym znakom własności przemysłowej nie odnosi się bezpośrednio do prawa podatkowego. Jednakże te regulacje wskazują na szeroki zakres znaku towarowego. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż organy nie poczyniły żadnych kroków dla zbadania czy znak towarowy był powszechnie znany, przez co doszło do naruszenia art. 122, 180 §1 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na wyżej określone naruszenie prawa materialnego jak i procesowego skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. , wnosząc o jej uchylenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje, że w dniu 5 grudnia 2000r. "I." Spółka cywilna I.Ł. i W.Ł. z siedzibą w R. złożyła w Urzędzie Patentowym RP wniosek o zarejestrowanie znaku towarowego - graficznego "I.". W dniu 11 grudnia 2000r. Biuro usług księgowych Spółka z o.o. J.K. Rzeszów, dokonało wyceny składników majątkowych "I." Spółki cywilnej na kwotę 2.398.000zł, w tym znaku towarowego na kwotę 1.800.000zł, wniesionych następnie jako aport do Spółki z o.o. "I." z siedzibą w R. . W związku z tym zgromadzenie wspólników Spółki z o.o. "I." podjęło w dniu 12 grudnia 2000r. uchwałę nr 1/12/00 o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 2.398.000zł. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2000r. Sądu Rejonowego w R. Wydział V Gospodarczy sygn. akt NS Rej. H1234/2000 podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane w RHB 2339. W dniu 21 grudnia 2000r. zawarto umowę o przeniesieniu zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego "I." przez Spółkę cywilną do Spółki z o.o. "I.". W dniu 24 marca 2001r. Spółka cywilna "I." w związku z jej przekształceniem w Spółkę z o.o. wniosła o dokonanie zmiany w urzędzie patentowym RP w zakresie podmiotu uprawnionego do znaku towarowego ze Spółki cywilnej na Spółkę z o.o. "I.". Znak towarowy został zaksięgowany w ewidencji księgowej Spółki z o.o. "I.", która zaczęła go amortyzować począwszy od stycznia 2001r. Miesięczne odpisy amortyzacyjne wyniosły 30.000 zł i łącznie w 2003r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu kwotę 360.000zł. Decyzją z dnia 26 stycznia 2006r. Urząd Patentowy RP udzielił Spółce z o.o. "I." prawa ochronnego na znak towarowy "I." a w dniu 22 września 2005r. wydał jej świadectwo ochronne na przedmiotowy znak towarowy. Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych począwszy od stycznia 2001r. zasadne jest odwołanie się do obowiązującej wówczas ustawy o znakach towarowych, tj. ustawy z dnia 3 lutego 1985r. o znakach towarowych (Dz.U. nr 5, poz. 17 ze zm.) która obowiązywała do dnia 22 sierpnia 2005r., a która w art. 4 za znak towarowy rozumiała, znak nadający się do odróżniania towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów i usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw. Znakiem towarowym mógł być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia lub inny sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów. W piśmiennictwie przyjmuje się, że znak towarowy jest dobrem niematerialnym, służącym identyfikacji towarów, a o jego istocie decyduje nie forma przedstawieniowa, ale skutki ekonomiczne - korzyści płynące z jego używania. Jest więc dobrem niematerialnym o naturze majątkowej (por. U. Promińska, Komentarz do ustawy o znakach towarowych, Warszawa 1998, str.16 i przywołana tam literatura). Celem znaku towarowego jest wywołanie określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru lub usługi albo ich cech. Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom lub usługom w celu ich wyodrębnienia (por. wyrok SA w Warszawie z 16 października 1993 r., I ACr 678/93, Orzecznictwo Gospodarcze 1993, nr 4, str. 13). Niewątpliwie więc znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną. Nie można jednak stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem do znaku towarowego, jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa z rejestracji znaku, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa do znaku, które wobec jego niezarejestrowania przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, jakkolwiek może nim być w przyszłości. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczenie nabytego w ten sposób uprawnienia. Czym innym wreszcie jest otrzymanie pierwszeństwa do uzyskania prawa z rejestracji znaku towarowego według daty prawidłowego zgłoszenia do rejestracji tego znaku w Urzędzie Patentowym, a czym innym możliwość wprowadzenia tego prawa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, która powstaje dopiero z chwilą uzyskania tego prawa (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, niepubl.). Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane, przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka "nabycia" prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność. Znak odnoszący się do towaru jest znakiem towarowym, towarem natomiast – ukonkretniając przedmiotowe rozważania do obszaru uregulowanego prawem pozytywnym – na podstawie art. 120 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. nr 119, poz. 1117), mogą być w szczególności wyroby przemysłowe, rzemieślnicze, płody rolne oraz produkty naturalne, zwłaszcza wody, minerały, surowce, a także, z zastrzeżeniem art. 174 ust. 3, usługi. Na podstawie art. 120 ust. 1 pwp, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Zgodnie z ust. 2 powołanego art. 120 pwp, znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. W tym miejscu wskazać i podkreślić należy niezbędność i uzasadnienie rozróżnienia pojęcia znaku towarowego od prawa do znaku towarowego. Powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej; staje się de facto z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu temu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego. Prawo ochronne na znak towarowy posiada charakter dwuaspektowy. W ramach tego prawa wyróżnić można pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 pwp prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia. Druga płaszczyzną omawianego prawa jest to, że korzystanie ze znaku i rozporządzanie prawem ochronnym odbywa się z wyłączeniem innych osób, przez co rozumieć należy, że inne podmioty mają obowiązek powstrzymywania się od działań naruszających używanie znaku przez uprawnionego. (J. Mordwiłko – Osajda: Znak towarowy. Bezwzględne przeszkody rejestracji, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2009 r., s 45-50). W rozumieniu i obszarze ustawy pwp używanie, eksploatacja znaku towarowego nie stanowi samodzielnie realizacji samoistnego, niezależnego od prawa ochronnego, prawa do tego znaku, ale jest stanem (elementem) faktycznym, objętym zakresem prawa ochronnego na tenże znak udzielonego Jeżeli dany podmiot korzysta ze znaku towarowego, który nie został zarejestrowany, wykonywać będzie tylko pewne czynności faktyczne nie objęte prawem do znaku towarowego. Z niematerialnego charakteru znaku towarowego wynika, że nie nadaje się on ze swej natury do (cywilistycznego) posiadania, może być natomiast obiektem faktycznego wykorzystywania, i to nie tylko przez jeden podmiot, w szczególności, jeżeli nie uzyskał on zabezpieczenia poprzez doprowadzenie do powstania prawa ochronnego, które ustanowi ochronę wyłączności do korzystania ze znaku. Na podstawie art. 147 § 1 pwp, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego – posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, LEX nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, LEX nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, LEX nr 530269). Wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do tego znaku, w terminologii pwp nazywanego prawem ochronnym na znak towarowy. Niezarejestrowany znak towarowy nie jest wprawdzie pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, jednakże wynikać może ona nie z prawa do znaku, ale z ogólnych zasad odpowiedzialności cywilnej, w tym deliktowej, jeżeli, poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Jeżeli ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowiła w art. 16b ust. 1 pkt 6 o "prawie do znaku towarowego", to nie stanowiła tym samym o stanie faktycznym istnienia znaku towarowego, lub też o czynnościach faktycznych wykorzystywania tego znaku. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku. Nieuzasadnione jest również istotnościowe rozróżnianie czy też konfrontowanie terminów: "prawa do znaku" z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" (art. 121 pwp). Ponieważ termin jest nazwą przyporządkowaną określonemu pojęciu, stwierdzić należy, że obydwa przywołane terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego ustawą pwp, z uwagi na to, że inne prawo względem znaku towarowego zasadniczo nie przysługuje i go nie określa. Na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. otrzymał następujące brzmienie: prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Przedstawionym twierdzeniom nie przeczy fakt, że punkt 6 art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2007 r. uzyskał nowe brzmienie: sformułowanie "prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych" zastąpiono sformułowaniem "prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej". Nowelizacja ta polegała na poszerzeniu katalogu praw podlegających amortyzacji na wszystkie te prawa, które podlegają regulacji ustawy -Prawo własności przemysłowej, także te, które wcześniej amortyzowane być nie mogły jak prawo z rejestracji na oznaczenie geograficznej. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne w rozważanym obszarze usuwa (na przyszłość) art. 1 pkt 12 przywoływanej powyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowelizującej prawo o podatku dochodowym od osób prawnych, który – co wynika z jego treści, jak i z uzasadnienia projektu ustawy – nie wprowadza niewątpliwie wymogu rejestracji znaku towarowego dla celów podatkowych, ale katalog i nomenklaturę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowuje do przepisów ustawy pwp. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko, że znak powszechnie znany jest chroniony bez względu na fakt udzielenia rejestracji przez urząd patentowy. Jednakże należy się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca za pomocą przedłożonych przez nią dokumentów nie wykazała cech notoryjności znaku "I." pomimo, że postanowieniem z dnia 11 maja 2010r. znak IS.I/1/4218-5/10 wezwana została przez organ do uzupełnienia zebranego materiału dowodowego, przez przedłożenie dowodu, że w dacie zgłoszenia znaku do rejestracji tj. 5 grudnia 2005r. oraz że w 2003r. znak towarowy "I." posiadał cechy notoryjności. Ponadto w bliźniaczej sprawie, a dotyczącej podatku dochodowego za 2004r. odnośnie tej samej skarżącej NSA w uzasadnieniu do wyroku z dnia 28 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 412/08, stwierdził, iż niewątpliwie znak towarowy "I." nie miał cech powszechności. Nieuzasadniony jest więc zarzut zawarty w skardze odnośnie naruszenia przez organy przepisów proceduralnych w postaci art. 122, 180 i 187 §1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie wyjaśnienia wyżej określonych cech znaku towarowego. Z faktu że w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku znaków towarowych powszechnie znanych, a także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych (por. art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 Prawo własności przemysłowej) nie wynika, że ochrona taka realizowana na płaszczyźnie cywilno-prawnej musi mieć także konsekwencje cywilno-prawne a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym. Analizowane regulacje nie wykazują też sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi, nie są rażąco niesłuszne, nie niweczą celu instytucji prawnej, nie prowadzą do niedorzeczności, nie są też wynikiem błędu legislacyjnego. Z cytowanej wyżej Konwencji paryskiej z dnia 20 marca 1883r. o ochronie własności przemysłowej, zmienionej aktem sztokholmskim z dnia 14 lipca 1967r., a w szczególności art. 6 bis wynika, że ochrona wynika znaków towarowych zarejestrowanych i powszechnie znanych, a znak "I." nie miał takiego charakteru. Z uwagi na powyższe nie nastąpiło więc również naruszenie przez organy prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. ani też art. 162 ust. 1 i 6 oraz art. 120 p.w.p. jak również art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16d ust. 2 u.p.d.p. a także art. 2 i 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.